Tax Alert. Unsicherheiten bei der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung Vorlage des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) an das Bundesverfassungsgericht

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1 August 2013 Tax Alert. Unsicherheiten bei der Erbschafts- und Schenkungsbesteuerung Vorlage des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) an das Bundesverfassungsgericht Gesetzliche Abschaffung sog. Cash-Gesellschaften Entscheidung des BVerfG nach den Bundestagswahlen Inhalt 1 Überblick... 1 Erbschaftsteuer quo vadis? 1 Überblick Das Erbschaft- und Schenkungsteuerrecht ist der Idee nach darauf angelegt, dass im Wege des Erbfalls oder aufgrund einer vorweggenommenen Erbfolge (Schenkung unter Lebenden) übergehendes Vermögen in der Substanz belastet wird. Dies ist insbesondere bei unternehmerischem Vermögen misslich, weil dies zu Liquiditätsanspannungen führen kann. Entweder liegt es so, dass vor dem Erbfall oder vor der Schenkung Gewinne aus dem Unternehmen entnommen werden müssen, um für die Erbschaft- und Schenkungsteuerzahlung vorzusorgen, oder der unentgeltliche Nachfolger ist gezwungen, dem unternehmerischen Vermögen Liquidität zu entziehen, die dann nicht mehr für investive Zwecke zur Verfügung steht. Vor diesem Hintergrund ist es hilfreich, dass das derzeitige Recht in 13a, 13b ErbStG ein Instrumentarium zur Verfügung stellt, aufgrund dessen das übergehende unternehmerische Vermögen entweder zu 85 v.h. ( 13b Abs. 4 ErbStG) oder auf Antrag zu 100 v.h. ( 13a Abs. 8 Nr. 4 ErbStG) freigestellt wird. Allerdings ist dies mit gewissen Restriktionen verknüpft. Insbesondere bei der Regelverschonung ist die Lohnsumme des Unternehmens zu 100% innerhalb von fünf Jahren durchzuhalten, und innerhalb von fünf Jahren darf das begünstigte Vermögen nicht veräußert werden. In Sachverhalten der Optionsverschonung des 13a Abs. 8 ErbStG tritt an die Stelle der Lohnsummenfrist von fünf Jahren eine Frist von 7 Jahren und an die Stelle der maßgebenden Lohnsumme von 400% eine maßgebende Lohnsumme von 700%; überdies beträgt die Behaltefrist ebenfalls 7 Jahre. 2 Vorlage des BFH an das BVerfG Auffassung des BFH Verfahrensrechtliche Folgen Gesetzliche Änderungen Aktuelle Gestaltungen 4 5 Szenario nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts... 5 Ansprechpartner... 6 Erbschaftsteuer / Ausgabe August

2 Zwar gehen die Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen auf eine Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts aus dem Jahre 2006 zurück (BVerfG v , BStBl. II 2007, 192), doch hält der BFH die aktuellen Privilegierungen für verfassungswidrig und hat das komplette Erbschaftsteuergesetz dem Bundesverfassungsgericht vorgelegt. Einige der vom BFH gerügten Mängel des aktuellen ErbStG haben den Steuergesetzgeber veranlasst mit dem Amtshilferichtlinie-Umsetzungsgesetz Einschränkungen einzuführen, und zwar für Erwerbe, für welche die Steuer nach dem entstanden ist. Aus all dem ergibt sich eine erhebliche Rechtsunsicherheit, insbesondere bei vorweggenommenen Erbfolgen in unternehmerisches Vermögen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften, kapitalgesellschaftsrechtliche Beteiligungen, die mehr als 25 v.h. betragen), so dass zu fragen ist, wie sich die gestaltende Praxis vor der im Herbst zu erwartende Entscheidung des BVerfG verhalten soll. Diese Rechtsunsicherheit wird noch dadurch verstärkt, dass vollkommen offen ist, wie und mit welchen Steuergesetzen der Steuergesetzgeber auf die Entscheidung des BVerfG reagieren wird. 2 Vorlage des BFH an das BVerfG 2.1 Auffassung des BFH Im Jahre 2006 hatte das BVerfG entschieden, dass die Besteuerung der erbschaft- und schenkungsteuerrechtlichen maßgebenden Bereicherung ( 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG) auf einer ersten Ebene am gemeinen Wert des übergehenden Vermögens auszurichten sei. Der Steuergesetzgeber könne jedoch dann (auf einer zweiten Ebene) Maßnahmen treffen, um gewisse Vermögensarten zu verschonen. Dies ist durch die erwähnten 13a, 13b ErbStG geschehen. Mit Beschluss vom (DStR 2012, 2063) hat der II. Senat des BFH das komplette ErbStG dem BVerfG nach Art. 100 Abs. 1 GG dem BVerfG vorgelegt. Der BFH knüpft an den einheitlichen Steuertarif des 19 Abs. 1 ErbStG an und meint, dass 13a, 13b ErbStG in der geltenden Fassung wegen Verstoßes gegen den allgemeinen Gleichheitssatzes Art. 3 Abs. 1 GG verfassungswidrig ist, da die in 13a und 13b ErbStG vorgesehenen Steuervergünstigungen nicht durch ausreichende Sach- und Gemeinwohlgründe gerechtfertigt sind und einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang aufweisen. Die Verfassungsverstöße führen teils für sich allein, teils in ihrer Kumulation zu einer durchgehenden, das gesamte Gesetz erfassenden verfassungswidrigen Fehlbesteuerung, durch die Steuerpflichtige, die die Vergünstigungen nicht beanspruchen können, in ihrem Recht auf eine gleichmäßige, der Leistungsfähigkeit entsprechende und folgerichtige Besteuerung verletzt werden. Erbschaftsteuer / Ausgabe August

3 Der Vorlagebeschluss knüpft insbesondere daran an, dass die Privilegierungen für unternehmerisches Vermögen dann nicht gewährt werden, wenn das Betriebsvermögen von Einzelunternehmen oder Personengesellschaften bzw. von begünstigten Kapitalgesellschaften zu mehr als 50% aus sog. Verwaltungsvermögen besteht; bei der Optionsverschonung des 13a Abs. 8 darf das Verwaltungsvermögen nur 10 v.h. betragen. Zwar zählen zum schädlichen Verwaltungsvermögen aufgrund 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG Wertpapiere oder vergleichbare Forderungen, doch ist/war die Finanzverwaltung der Auffassung, dass reines Geldvermögen nicht als Verwaltungsvermögen zu qualifizieren ist. Daraus folgte die Möglichkeit, reines Geldvermögen in eine sog. Cash-Gesellschaft einzubringen und in einem weiteren Schritt die Anteile an dieser Gesellschaft (GmbH, GmbH & Co. KG) auf den oder die Rechtsnachfolger Erbschaftssteuer steuerrechtlich privilegiert zu übertragen. Hierin sieht der BFH einen verfassungswidrigen Begünstigungsüberhang, da die Möglichkeit eröffnet werde, durch eine simple Gestaltung nicht betriebsnotwendiges Vermögen in unbegrenzter Höhe ohne oder mit geringer Steuerbelastung zu erwerben, und zwar ohne dass eine Gemeinwohlbindung und Gemeinwohlverpflichtung materiell unternehmerischen Vermögens vorliege. 2.2 Verfahrensrechtliche Folgen Sollte das Bundesverfassungsgericht die Zulässigkeit der Vorlage des BFH bejahen denkbar erscheint nämlich auch die Möglichkeit einer den Wortlaut weit interpretierenden verfassungskonformen Auslegung der vergleichbaren Forderungen des 13b Abs. 2 S. 2 Nr. 4 ErbStG -, dann liegt die eine Möglichkeit darin, dass das Bundesverfassungsgericht nicht von einer Verfassungswidrigkeit des ErbStG ausgeht. Folge davon wäre es, dass es zu keinen Änderungen der steuerrechtlichen Behandlung kommt. Sollte das Bundesverfassungsgericht jedoch dem BFH folgen, so kann damit gerechnet werden, dass das Bundesverfassungsgericht zwar das ErbStG für mit dem GG für unvereinbar ansieht, jedoch dem Steuergesetzgeber eine Frist zur Regelung eines verfassungsgemäßen Zustandes setzt. Da bei sämtlichen Steuerbescheiden derzeit eine vorläufige Steuerfestsetzung nach 165 AO vorgenommen wird (Gleichlautender Ländererlass v , DStR 2012, 2339),sind Einsprüche gegen Steuerbescheide nicht nötig, um den konkreten Bescheid bezüglich der Verfassungsgemäßheit des ErbStG offen zu halten. Wichtig ist es, dass bei Feststellung der Verfassungswidrigkeit durch das Bundesverfassungsgericht die vorläufige Steuerfestsetzung selbst im Falle einer Rückwirkung nicht dazu führt, dass aus diesem Grund eine Änderung des Steuerbescheides zu Ungunsten des Steuerpflichtigen erfolgt ( 176 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 AO). Erbschaftsteuer / Ausgabe August

4 3 Gesetzliche Änderungen Als Reaktion auf die in der Gestaltungspraxis eingesetzten Cash- Gesellschaften ist mit Wirkung für Erwerbe nach dem b Abs. 2 Nr. 4a ErbStG eingeführt worden (Tax Alert vom 7. Juni 2013). Danach gilt der gemeine Wert des Bestandes an Zahlungsmitteln, Geschäftsguthaben, Geldforderungen und anderen Forderungen nach Abzug des gemeinen Werts der Schulden als schädliches Verwaltungsvermögen, soweit er 20 v.h. des anzusetzendes Wertes des Betriebsvermögens des Betriebs oder der Gesellschaft übersteigt. Nach überwiegender Auffassung geht es hier um einen Freibetrag, der sich auf dieselbe Bemessungsgrundlage bezieht, wie sie beim sog. Verwaltungsvermögenstest maßgebend ist. Sind nach der Neuregelung Finanzmittel als Verwaltungsvermögen zu betrachten, so sind sie demnach in die Feststellung einzubeziehen, ob das Verwaltungsvermögen 50 v.h. (Regelverschonung) oder 10 v.h. (Optionsverschonung) des Betriebsvermögens übersteigt. Die Neuregelung ist nicht unproblematisch, weil nach dem Wortlaut des Gesetzes weder normale unternehmerische Forderungen gegen Kunden oder Forderungen gegenüber Gesellschaftern ausgenommen sind, so dass ihnen insoweit potentiell schädliches Verwaltungsvermögen gegeben sein könnte. Hinzuweisen ist allerdings darauf, dass Kreditinstitute, Finanzdienstleistungsinstitute und Versicherungsunternehmen ausgenommen sind. Die Neuregelung gilt auch nicht für Gesellschaften, deren Hauptzweck in der Finanzierung verbundener Unternehmen isv. 15 AktG besteht. 4 Aktuelle Gestaltungen Unabhängig von der Problematik der beschriebenen Cash- Gesellschaften bleibt es für den gegenwärtigen Rechtszustand dabei, dass unternehmerisches Vermögen zu 85 v.h. bzw. zu 100 v.h. begünstigt ist. Da die Rechtsentwicklung nach der bevorstehenden Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts unsicher ist, kann daran gedacht werden, frühzeitig vorweggenommene Erbfolgen zu gestalten. Das sollte allerdings mit Widerrufsmöglichkeiten verknüpft werden, insbesondere für den Fall, dass das Bundesverfassungsgericht das ErbStG rückwirkend für verfassungswidrig erklären sollte. Wird der Widerruf ausgeübt, dann ordnet 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG an, dass die Steuer mit Wirkung für die Vergangenheit erlischt! Dabei sollte aber bedacht werden, dass es sich zum einen um ein Rückforderungsrecht des Schenkers handeln muss. Zum anderen dürfen auch mögliche gesellschaftsrechtliche Probleme nicht außer Acht gelassen werden, weil 29 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG dazu führt, dass der zwischenzeitliche Gesellschafter durch den Altgesellschafter ersetzt wird. Übersehen werden darf bei den Widerrufsklauseln auch nicht 29 Abs. 2 ErbStG, der dazu führt, dass der Erwerber für den Zeitraum, für den ihm die Nutzungen des Erbschaftsteuer / Ausgabe August

5 zugewendeten und dann widerrufenen Vermögens zugestanden haben, wie ein Nießbraucher, also mit den zwischenzeitlich gezogenen Nutzungen besteuert wird. 5 Szenario nach der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts Ausführungen hierzu können derzeit nur Spekulation sein. Sollte das Bundesverfassungsgericht das derzeitige Verschonungssystem für unternehmerisches Vermögen für verfassungswidrig halten, dann wird der Steuergesetzgeber zu entscheiden haben, ob es bei den Begünstigungen für unternehmerisches Vermögen bleibt und es im Binnensystem der 13a, 13b ErbStG zu Änderungen kommt. Denkbar erscheint es auch, dass man sich zu einem einheitlichen, niedrigen Erbschaftsteuertarif entschließt und im Gegenzug Privilegierungen für Unternehmensvermögen abschafft. Das ist vordergründig einsichtig, jedoch nicht ungefährlich, wie ein Blick auf die kontinuierlichen Erhöhungen der Grunderwerbsteuer zeigt. Im Übrigen darf auch nicht verkannt werden, dass selbst ein niedriger Erbschaft- und Schenkungsteuersatz eine gravierende Substanzbelastung darstellen kann, wenn denn die Steuer weder aus dem Privatvermögen noch aus den laufenden Erträgen des unternehmerischen Vermögens geleistet werden kann. Weiterhin ist zu berücksichtigen, dass in der Politik auch die Wiedereinführung der Vermögensteuer oder sogar eine Vermögensabgabe ( Lastenausgleich ) diskutiert wird. Erbschaftsteuer / Ausgabe August

6 Ansprechpartner Kontakt Dr. Sebastian Benz (+49) Prof. Dr. Jens Blumenberg (+49) Dr. Thomas Elser (+49) Florian Lechner (+49) Oliver Rosenberg (+49) Andreas Schaflitzl (+49) Autoren: Prof. Dr. Georg Crezelius, Dr. Rainer Stadler Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters LLP oder an den Herausgeber. Linklaters LLP. Alle Rechte vorbehalten 2013 Linklaters LLP ist eine in England und Wales unter OC registrierte Limited Liability ship, die als Anwaltskanzlei durch die Solicitors Regulation Authority zugelassen ist und deren Bestimmungen unterliegt. Der Begriff "" bezeichnet in Bezug auf die Linklaters LLP Gesellschafter sowie Mitarbeiter der LLP oder der mit ihr verbundenen Kanzleien oder sonstigen Gesellschaften mit entsprechender Position und Qualifikation. Eine Liste der Namen der Gesellschafter der Linklaters LLP und der Personen, die zwar nicht Gesellschafter sind, aber als bezeichnet werden, sowie ihrer jeweiligen fachlichen Qualifikation steht am eingetragenen Sitz der Firma in One Silk Street, London EC2Y 8HQ, England, oder unter zur Verfügung. Bei diesen Personen handelt es sich um deutsche oder ausländische Rechtsanwälte, die an ihrem jeweiligen Standort als nationale, europäische oder ausländische Anwälte registriert sind. Wichtige Informationen bezüglich unserer aufsichtsrechtlichen Stellung finden Sie unter Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an mit. Linklaters ist seit dem 1. Mai 2007 eine Limited Liability ship (LLP) englischen Rechts. Die Bezugnahme auf Linklaters in diesem Dokument meint Linklaters LLP und ggf. verbundene Gesellschaften weltweit. Dr. Rainer Stadler (+49) Prof. Dr. Georg Crezelius Of Counsel (+49) Prinzregentenplatz München Postfach München Telefon (+49) Telefax (+49) Tax Alert Ausgabe 1 6 A /2.0/19 Aug 2013