Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall

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1 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall Dieter Mehnert I. Ausgangslage II. Welche Rechtsformen stehen für Familiengesellschaften zur Verfügung? III. Was bedeutet Begünstigung im Rahmen der Erbschaft- / Schenkungsteuer? Gesetzlich definiertes Betriebsvermögen ( 13 b Abs. 1 ErbStG) Verschonung IV. Begünstigtes Vermögen im Rahmen der Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer ( 13 b Abs. 1 ErbStG) Nr. 2 Vermögen (Betriebsvermögen / freiberufliches Vermögen / Mitunternehmer, 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) Nr. 3 Vermögen (Anteile an Kapitalgesellschaften, 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) V. Produktivvermögen als Teilmenge des begünstigten Vermögens Verwaltungsvermögen ( 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 5 ErbStG) Junges Verwaltungsvermögen als Missbrauchsklausel VI. Verfassungsrechtliche Beurteilung VII. Fazit

2 60 Dieter Mehnert I. Ausgangslage Die Erbschaftsteuer in Deutschland ist eine sog. Erbanfallsteuer, d.h. nicht die Nachlassmasse, wie dies in den USA der Fall ist, wird besteuert, sondern die individuelle Bereicherung des bzw. der Erben. Sie besteuert quasi die Leistungsfähigkeit des Erblassers. Die Erbschaftsteuer ist eine Substanzsteuer, die mit ca. 5 Milliarden Euro 0,5% zum Gesamthaushalt beiträgt. Gleichlaufend von Todes wegen wird die unentgeltliche Zuwendung unter Lebenden, der Schenkungsfall behandelt. Gerade der geringe Beitrag zum Gesamthaushalt bei gleichzeitig hohen Erhebungskosten stellt den Nutzen einer Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer immer wieder in Frage und hat ihr den Ruf einer Verteilungssteuer eingebracht. II. Welche Rechtsformen stehen für Familiengesellschaften zur Verfügung? Die für eine Familiengesellschaft in Betracht kommenden Rechtsformen sind im Wesentlichen folgende:

3 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall 61 III. Was bedeutet Begünstigung im Rahmen der Erbschaft- / Schenkungsteuer? Begünstigung bedeutet, dass ein definiertes Vermögen, das im Regelfall mehrheitlich Produktivvermögen sein muss, einer teilweisen bzw. vollständigen Nicht-Versteuerung (Verschonung) unterliegt, falls bestimmte Ausgangsvoraussetzungen (Lohnsummen) erhalten bleiben und des Weiteren der Begünstigte ein gesetzlich gefordertes Wohlverhalten für die nächsten 5 bis 7 Jahre an den Tag legt. 1. Gesetzlich definiertes Betriebsvermögen ( 13 b Abs. 1 ErbStG) Dabei muss es sich um Betriebsvermögen nach ertragsteuerlichen Grundsätzen handeln, d.h. es muss in Gewinneinkunftsarten eingesetzt werden ( 13, 15, 17, 18 EStG). Nach Rechtsprechung des BVerfG (BVerfGE 117, 1) hat die Bewertung zum Gemeinen Wert zu erfolgen, so auch 9 Abs. 1 BewG. Damit ergeben sich für Wertpapiere und Gesellschaftsanteile nach 9 Abs. 1 BewG i. V. m. 11 Abs. 1 und Abs. 2 BewG verschiedene zulässige Ableitungen des Gemeinen Werts: - Börsenkurs - VP-Ableitung - Schätzung der Ertragsaussichten - vereinfachtes EW-Verfahren - IDW-S1 Verfahren - andere gebräuchliche Bewertungsverfahren - Substanzwertverfahren (Mindestwert) 2. Verschonung a) Regelverschonung (= Grundmodell) - 85%iger Verschonungsabschlag - 5 Jahre Behaltefrist - 400% Lohnsummenklausel (>20 Beschäftigte) - 50% Verwaltungsvermögen

4 62 Dieter Mehnert - max gleitender Abzugsbetrag ( 3 Mio. = 0) - 1/5 pro Jahr Abschmelzung der Steuerfreiheit (bei Verstoß Behaltefrist) - Kürzung des Verschonungsabschlags um die Differenz von 400% (bei Verstoß Lohnsummenklausel) - Verstoß Behalteklausel; Anzeigeverpflichtung 1 Monat b) Verschonungsoption (= Antragspflicht) - 100%iger Verschonungsabschlag - 7 Jahre Behaltefrist - 700% Lohnsummenklausel (> 20 Beschäftigte) - 10% Verwaltungsvermögen - 1/7 pro Jahr Abschmelzung der Steuerfreiheit - Kürzung des Verschonungsabschlags um die Differenz von 700% ACHTUNG: - Unwiderruflicher schriftlicher Antrag - Einheitlicher Antrag für alle Arten des erworbenen Vermögens, z.b. für alle Beteiligungen - Gefahr der Gesamtinfektion c) Ausgangslohnsumme ( 13a Abs. 1 S. 3 ErbStG) Ausgangslohnsumme ist die durchschnittliche Lohnsumme der letzten 5 Jahre vor dem Zeitpunkt der Entstehung der Steuer endenden Wirtschaftsjahre

5 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall 63 - Relevante Beschäftigte und Sachverhalte zur Festellung der Lohnsumme: - Saison- und Leiharbeiter - geringfügig Beschäftigte + - Mutterschutz und Elternzeit + - Langzeitkranke + - Azubis + - angestellter GF einer PersG - angestellte GF einer KapG + - mehrfach GF jeweils + - VG A - Rumpfwirtschaftsjahr: Umrechnung auf volles Wirtschaftsjahr - Neugründungen: kürzerer Zeitraum - Lohnsummen aus mittelbaren und unmittelbaren Beteiligungen > 25% : einzubeziehen - Betriebsstätte im Drittstaat: nicht einzubeziehen - Lohnsummen im Zusammenhang mit Verwaltungsvermögen: nicht einzubeziehen - Ausgangslohnsumme: wird durch das Betriebs-Finanzamt ermittelt und im Feststellungsbescheid nachrichtlich aufgenommen d) Behaltefrist

6 64 Dieter Mehnert IV. Begünstigtes Vermögen im Rahmen der Erbschaftsteuer / Schenkungsteuer ( 13 b Abs. 1 ErbStG) Der Umfang des dem Grunde nach begünstigten Vermögens entspricht weitgehend den Vermögensarten, die bereits vor der Entscheidung des BVerfG (BVerfGE 117, 1) in den Begünstigungsbereich des 13a ErbStG a.f. gefallen sind. Wesentlicher nachteiliger Unterschied ist die neu eingeführte Mindestbeteiligungsquote bei Familienkapitalgesellschaften.

7 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall Nr. 2 Vermögen (Betriebsvermögen / freiberufliches Vermögen / Mitunternehmer, 13 b Abs. 1 Nr. 2 ErbStG) Bei der Übertragung eines Mitunternehmeranteils ist auch erbschaftsteuerlich übrigens wie ertragsteuerlich darauf zu achten, dass der Anteil am Gesamthandvermögen und das Sonderbetriebsvermögen als Einheit gesehen werden. Es muss die Mitunternehmerstellung übertragen werden. Das Kapital etwaiger Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter wird dagegen nicht berücksichtigt, da sie keine zusätzlichen Entnahmerechte gewähren.

8 66 Dieter Mehnert Soweit einzelne Wirtschaftsgüter übertragen werden, ist eine erbschaftsteuerliche Begünstigung nicht gegeben, es ist immer ein ganzer Betrieb notwendig. 2. Nr. 3 Vermögen (Anteile an Kapitalgesellschaften, 13 b Abs. 1 Nr. 3 ErbStG) Pooling bei Anteilen an Kapitalgesellschaften - Mindestbeteiligung > 25% - Einheitliche Verfügung, auch eingehalten bei Erstangebot an Poolmitglieder bzw. Verpflichtung zur Übertragung auf Poolmitglieder - Einheitliche Stimmrechtsausübung gegenüber übrigen Gesellschaftern - Laufzeit mindestens 5 bzw. 8 Jahre, ansonsten zeitanteilige Nachversteuerung - Kopflösung für Abtrünnige, keine Infizierung der anderen Poolmitglieder - Steuerrechtlich keine Schriftform erforderlich (Literatur: notarielle Beurkundung)

9 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall 67 Weitere Problemkreise: - Einräumung eines Nießbrauchs am begünstigten Vermögen (Zuwendungsnießbrauch): kein Wegfall - Verpfändung eines Gesellschaftsanteils: kein Wegfall - Unterbeteiligung (atypisch): Wegfall - Einzelner Gesellschafter verlässt Pool, danach: wenn > 25%, kein Wegfall; wenn 25%: Wegfall? V. Produktivvermögen als Teilmenge des begünstigten Vermögens Der Gesetzgeber wollte ausschließlich vermögensverwaltende Gesellschaften aus der Begünstigung herausnehmen

10 68 Dieter Mehnert 1. Verwaltungsvermögen ( 13 b Abs. 2 Satz 2 Nr. 1 bis Nr. 5 ErbStG) Verwaltungsvermögen wird durch nachfolgende fünf Regeltatbestände beschrieben. Als Produktivvermögen gelten: - Bargeld / Kassenbestände - Forderungen aus Lieferungen und Leistungen - Rückdeckungsversicherungen für eine Pensionszusage Verbindlichkeiten im Zusammenhang mit Verwaltungsvermögen - ErbStR 13 b 20 Abs. 2 S. 5: Kein Abzug der Verbindlichkeiten - Ansonsten anteilig entsprechend steuerverschontem Vermögen

11 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall Junges Verwaltungsvermögen als Missbrauchsklausel - Folge dieser Regelung: Aus verschonungsfähigem Verwaltungsvermögen wird nichtverschonungsfähiges Vermögen - Prüfung, ob Verwaltungsvermögen innerhalb von 2 Jahren vor der Übertragung in das Betriebsvermögen eingelegt, angeschafft oder hergestellt worden ist Daraus leiten sich zahlreiche Problemfälle für die Praxis ab, die aber gleichzeitig Gestaltungspotential bilden: - Auffüllungsüberlegungen bis zur Unschädlichkeitsgrenze von 10% bzw. 50%: - möglich, wenn mindestens 2 Jahre vor dem Besteuerungszeitpunkt - möglich innerhalb von 2 Jahren, wenn eingelegtes Wirtschaftsgut kein Verwaltungsvermögen darstellt, z.b. Geld oder PKW - Cash-GmbH möglich, aber Vorsicht: Gesamtplan bei Gründung einer Cash-GmbH und sofortiger unentgeltlicher Übertragung - Nach Rechtsprechung des BFH ist Verkauf von Wertpapieren und Rückkauf der Wertpapiere unmittelbar danach anerkannt (BFH-NV 2010, 387) - Verzicht auf Verwaltungsvermögen: - Entnahme von Wertpapieren vor dem Übertragungszeitpunkt. Dies führt zwar zu Privatvermögen; falls dieses ebenfalls im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge übertragen werden soll, unterliegt dieses der Schenkungsteuer, aber Nachteil fällt geringer aus, da es als ganzes Betriebsvermögen unbegünstigt der Schenkungsteuer unterliegt - Verlagerung von Verwaltungsvermögen in andere Betriebe (Abschirmwirkung von Beteiligungsstrukturen) - Dritten zur Nutzung überlassene Grundstücke: - Auslagerung, z.b. eines Bürogebäudes in eine separate wirtschaftliche Einheit und Übertragung dieser zu einem späteren Zeitpunkt (z.b. außerhalb der 10-Jahres-Frist)

12 70 Dieter Mehnert - Abschluss von Poolverträgen - Vermeidung von Aktivtausch innerhalb von 2 Jahren vor dem Übertragungszeitpunkt führt zu jungem Verwaltungsvermögen (Verwendung von betrieblichem Festgeld zum Kauf von Anleihefonds) - Berechnung des Verwaltungsvermögens bei mehreren Beteiligungsstufen 1) VI. Verfassungsrechtliche Beurteilung Problematisch kann die unterschiedliche Beurteilung von verschiedenen Vermögensmassen im Rahmen der Erbschaftsteuer unter dem Blickwinkel des Gleichheitssatzes des Art. 3 I GG sein. Demnach hat der Gesetzgeber Besteuerungsgleichheit herzustellen und dies nicht nur auf Normebene, vielmehr auch im Hinblick auf den Vollzug von Steuergesetzen (vgl. BVerf- GE 84, 239). Deshalb hat der BFH am dem BVerfG die Frage vorgelegt, ob 13 a und 13 b ErbStG mit Art. 3 I GG vereinbar ist. Zur Begründung führt er hierzu aus, dass die Verschonung des Erwerbs von Betriebsvermögen, land- und forstwirtschaftlichem Vermögen und Anteilen an Kapitalgesellschaften bzw. Anteilen daran durch keine bzw. keine hinreichend gewichtigen Gründe des Allgemeinwohls zu rechtfertigen und damit eine Überprivilegierung sei. Zudem sei es durch geschickte rechtliche Gestaltung möglich, zu einem in unbegrenzter Höhe möglichen erbschaftsteuerfreien Erwerb von Betriebsvermögen zu gelangen (vgl. BFH, DStR 2012, 2063 [2070]). Dagegen bejahen zumindest Teile des Schrifttums zu Recht die verfassungsrechtliche Rechtfertigung der Privilegierung des Betriebsvermögens durch das geltende Erbschaftsteuergesetz. Als Grund wird insbesondere die Sicherung der Liquidität von Unternehmen für Investition und für den Erhalt von Arbeitsplätzen genannt.

13 Begünstigtes Vermögen bei Familiengesellschaften im Erbfall 71 VII. Fazit 1. Anhand der vorliegenden Darstellung des neuen Erbschaft- / Schenkungsteuerrechts bezüglich des Betriebsvermögens bei Familiengesellschaften lässt sich unschwer dessen Komplexität erkennen. 2. Sondertatbestände und Ausnahmen, die man durch die Neuregelung erfassen bzw. ausklammern wollte, führen zu Abgrenzungsproblemen bzw. zu Missbrauchsanimation (darunter könnte man auch die reine Cash-GmbH zählen). 3. Dennoch führen die Neuregelungen dazu, dass bei Vorliegen begünstigten Vermögens im Sinne der vorangestellten Ausführungen Familiengesellschaften äußerst attraktiv in die nächste Generation übergeführt werden können. Dies kann sich in einer bis zu hundertprozentigen Steuerneutralität darstellen.