Korrektur von Steuerverwaltungsakten

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1 Korrektur von Steuerverwaltungsakten von Dr. Roberto Bartone Richter am Finanzgericht des Saarlandes, Lehrbeauftragter an der Universität des Saarlandes, Saarbrücken und Alexander von Wedelstädt Abteilungsdirektor a.d., zuletzt als Gruppen- bzw. Referatsleiter in der Oberfinanzdirektion Düsseldorf zuständig für das steuerliche Verfahrensrecht, Betriebsprüfung, Steuerstrafrecht und Steuerfahndung sowie Umsatzsteuer 2006 Schaffer-Poeschel Verlag Stuttgart

2 VII Inhaltsverzeichnis Vorwort Abkürzungsverzeichnis V XIV Teil 1: Einführung 1 A. Allgemeines 3 I. Zweck und Inhalt der Korrekturvorschriften 3 II. Begriffe 5 III. Korrektur wegen Widerspruchs zur Rechtsprechung des EuGH 6 IV. Korrektur wegen verfassungswidriger Norm 7 V. Zeitliche Anwendung der Korrekturvorschriften 7 B. Gemeinsame Regelungen 8 I. Steuerverwaltungsakte 8 1. Allgemeines 8 2. Wirksamkeit des Steuerverwaltungsakts 9 3. Unbeachtliche Fehlerhaftigkeit des Steuerverwaltungsakts Steuerbescheid - sonstiger Steuerverwaltungsakt 11 II. Rechtmäßigkeit - Rechtswidrigkeit 14 III. Zeitliche Grenzen für die Korrektur 16 IV. Bestandskraft 17 V. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden Folgen der Aufhebung und Änderung auf den ursprünglichen Steuerbescheid Umfang der Änderung Kumulation von Korrekturtatbeständen Konkurrenz von Änderungsvorschriften Aufhebung des Aufhebungs- oder Änderungsbescheids 20 VI. Gestaltungsrechte - Wahlrecht, Antrag Allgemeines Wahlrechtsausübung: Tatbestand einer Änderungsvorschrift? Wahlrechtsausübung bei bestandskräftigen Steuerbescheiden 23 VII. Korrektur und Verwertungsverbote 24 VIII. Korrektur während und nach Rechtsbehelfsverfahren Korrektur während des Einspruchsverfahrens Korrektur nach Abschluss des Einspruchsverfahrens Korrektur während des gerichtlichen Verfahrens Korrektur nach Abschluss des gerichtlichen Verfahrens 28 IX. Rechtsschutz gegen Verwaltungsakte, die Verwaltungsakte ändern 32

3 VIII Inhaltsverzeichnis Teil 2: Korrekturvorschriften für alle Verwaltungsakte 35 C. Berichtigung wegen offenbarer Unrichtigkeit ( 129 AO) 37 I. Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich Inhalt der Vorschrift Zweck der Vorschrift Anwendungsbereich 39 II. Offenbare Unrichtigkeit Allgemeines Schreibfehler, Rechenfehler, ähnliche offenbare Unrichtigkeiten Offenbarkeit der Unrichtigkeit Abgrenzung offenbare Unrichtigkeit - Rechtsfehler Fälle offenbarer Unrichtigkeit Beim Erlass eines Verwaltungsaktes 48 III. Berichtigung Allgemeines Zeitliche Grenze der Berichtigung Umfang der Berichtigung Vorlage des zu berichtigenden Schriftstücks Beweislast 53 IV. Rechtsbehelf 53 Teil 3: Korrekturvorschriften für sonstige Verwaltungsakte 55 D. Korrektur von sonstigen Verwaltungsakten ( 130,131 AO) 57 I. Allgemeines zu den Regelungen der 130 und 131 AO Regelungsinhalt der Vorschriften Anwendungsbereich Gemeinsame Tatbestandsmerkmale 58 II. Rücknahme eines rechtswidrigen Verwaltungsakts ( 130 AO) Allgemeines Rücknahme rechtswidriger nicht begünstigender Verwaltungsakte Rücknahme rechtswidriger begünstigender Verwaltungsakte Rücknahmeentscheidung Rechtsbehelf 69 III. Widerruf eines rechtmäßigen Verwaltungsakts ( 131 AO) Allgemeines Widerruf rechtmäßiger nicht begünstigender Verwaltungsakte ( 131 Abs. 1 AO) Widerruf rechtmäßiger begünstigender Verwaltungsakte ( 131 Abs. 2 AO) Widerrufsentscheidung Rechtsbehelf 75 E. Aufhebung und Änderung verbindlicher Zusagen 76 I. Allgemeines 76 II. Verbindliche Zusage im Anschluss an eine Außenprüfung ( 204 ff. AO).. 76

4 Inhaltsverzeichnis IX 1. Bedeutung und Inhalt Voraussetzungen Entscheidung über die verbindliche Zusage Bindungswirkung Außerkrafttreten, Aufhebung und Änderung der Zusage Rechtsbehelf 82 III. Auskunft mit Bindungswirkung nach Treu und Glauben (verbindliche Auskunft) Allgemeines Voraussetzungen Erteilung der verbindlichen Auskunft Bindungswirkung Aufhebung oder Änderung der verbindlichen Auskunft Rechtsbehelf 86 IV. Lohnsteueranrufungsauskunft, 42e EStG 86 V. Verbindliche Zolltarifauskunft, verbindliche Ursprungsauskunft 87 F. Änderung des Aufteilungsbescheids ( 280 AO) 88 I. Allgemeines 88 II. Änderungen des Aufteilungsbescheids Berichtigung nach 129 AO Änderung wegen unrichtiger Angaben ( 280 Abs. 1 Nr. 1 AO) Änderung wegen Änderung der Steuerfestsetzung ( 280 Abs. 1 Nr. 2 AO) Ausschluss der Änderung ( 280 Abs. 2 AO) 90 III. Rechtsschutz 90 Teil 4: Korrekturvorschriften für Steuerbescheide 91 C. Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 93 I. Bedeutung der Vorschrift 93 II. Anwendungsbereich der Vorschrift 93 III. Voraussetzungen für die Festsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung 94 1.»Nicht abschließend geprüft«94 2. Ermessensvorschrift 96 IV. Durchführung der Vorbehaltsfestsetzung 97 V. Aufrechterhalten des Vorbehalts der Nachprüfung bei Änderungen und Rechtsbehelfen 99 VI. Wirkungen des Vorbehalts der Nachprüfung Aufhebung oder Änderung von Amts wegen Änderung auf Antrag des Steuerpflichtigen 103 VII. Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung Ermessensentscheidung Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung nach einer Außenprüfung Wirkung der Aufhebung 107

5 Inhaltsverzeichnis VIII. Wegfall des Vorbehalts der Nachprüfung 108 IX. Rechtsschutz Einspruchsverfahren Klageverfahren 110 H. Vorläufige Steuerfestsetzung, Aussetzung der Steuerfestsetzung 111 I. Bedeutung der Vorschrift 111 II. Anwendungsbereich der Vorschrift 111 III. Voraussetzungen der vorläufigen Steuerfestsetzung und der Aussetzung Allgemeines Ungewissheit über das Entstehen einer Steuer ( 165 Abs. 1 Satz 1 AO) Ungewissheit über anzuwendendes Recht ( 165 Abs. 1 Satz 2 AO) IV. Durchführung der vorläufigen Steuerfestsetzung Ermessen Nachträgliche Aufnahme der Vorläufigkeitsbestimmung Kennzeichnung des Steuerbescheids Angabe von Umfang und Grund der Vorläufigkeit ( 165 Abs. 1 Satz 3 AO) Verbindung mit dem Vorbehalt der Nachprüfung ( 165 Abs. 3 AO) V. Aussetzung der Steuerfestsetzung ( 165 Abs. 1 Satz 4 AO) 122 VI. Wirkungen der Vorläufigkeit Allgemeines Aufhebung und Änderung der vorläufigen Steuerfestsetzung ( 165 Abs. 2 AO) Endgültige Steuerfestsetzung nach 165 Abs. 2 Satz 2 AO 127 VII. Rechtsbehelfe Einspruchsverfahren Klageverfahren 129 I. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden ( 172 AO) 131 I. Sachlicher Anwendungsbereich 131 II. Allgemeines 131 III. Aufhebung und Änderung von Bescheiden über Verbrauchsteuern ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Anwendungsbereich der Regelung Aufhebung und Änderung 132 IV. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden über andere Steuern ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) Allgemeines Zustimmung oder Antrag des Steuerpflichtigen ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2a AO) Aufhebung und Änderung wegen sachlicher Unzuständigkeit ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2b AO) Aufhebung und Änderung wegen Erwirkung durch unlautere Mittel ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2c AO) Aufhebung und Änderung auf Grund sonstiger gesetzlicher Regelungen ( 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2d AO) 148

6 Inhaltsverzeichnis XI V. Anwendbarkeit auf Einspruchsentscheidungen ( 172 Abs. 1 Satz 2 und 3 AO) 149 VI. Ausdehnung auf Verwaltungsakte, durch die ein Antrag auf Erlass, Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheids abgelehnt wird ( 172 Abs. 2 AO) 149 J. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden wegen neuer Tatsachen oder Beweismittel ( 173 AO) 150 I. Gegenstand, Zweck und Anwendungsbereich Gegenstand Zweck Sachlicher Anwendungsbereich der Norm 151 II. Tatbestand des 173 Abs. 1 AO Nachträglich bekannt gewordene Tatsachen oder Beweismittel Aufhebung oder Änderung zu Ungunsten des Steuerpflichtigen ( 173 Abs. 1 Nr. 1 AO) Aufhebung oder Änderung zu Gunsten des Steuerpflichtigen ( 173 Abs. 1 Nr. 2 AO) Änderungssperre für nach einer Außenprüfung ergangene Bescheide ( 173 Abs. 2 AO) Umfang und Verfahren der Aufhebung oder Änderung nach 173 Abs. 1 AO Rechtsschutz 187 K. Widerstreitende Steuerfestsetzungen ( 174 AO) 189 I. Vorbemerkung 189 II. Gegenstand der Regelung 189 III. Gemeinsame Tatbestandsmerkmale des 174 AO Allgemeines »Bestimmter Sachverhalt« Mehrere Steuerbescheide Berücksichtigung 195 IV. Mehrfachberücksichtigung zu Ungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ( 174 Abs. 1 AO) Tatbestand »Zu Ungunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger« Rechtsfolge 199 V. Mehrfachberücksichtigung zu Gunsten eines oder mehrerer Steuerpflichtiger ( 174 Abs. 2 AO) Tatbestand Rechtsfolge 202 VI. Erkennbare Nichtberücksichtigung eines Sachverhalts ( 174 Abs. 3 AO) Tatbestand Rechtsfolge 207 VII. Widerstreit auf Grund eines Rechtsbehelfs oder Antrags des Steuerpflichtigen ( 174 Abs. 4 AO) Zweck der Vorschrift Tatbestand 210

7 XII Inhaltsverzeichnis 3. Rechtsfolge Folgeänderung beim Dritten in den Fällen des 174 Abs. 4 AO ( 174 Abs. 5 AO) 221 VIII. Rechtsschutz Gegen die Hinzuziehung oder Beiladung Gegen den Änderungsbescheid nach 174 AO 229 IX. Übersichten 230 L. Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden in sonstigen Fällen ( 175 AO) 232 I. Allgemeines 232 II. Änderung eines Folgebescheids wegen Erlasses, Aufhebung oder Änderung eines Grundlagenbescheids ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich Umfang und Verfahren der Änderung nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO Rechtsschutz 241 III. Rückwirkendes Ereignis ( 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Satz 2 und Abs. 2 AO) Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich Umfang und Verfahren der Änderung Rechtsschutz 257 M. Umsetzung von Verständigungsvereinbarungen ( 175a AO) 258 I. Bedeutung der Vorschrift 258 II. Anwendungsbereich 258 III. Durchführung der Änderung 259 IV. Rechtsschutz 260 N. Vertrauensschutz bei der Aufhebung und Änderung von Steuerbescheiden ( 176 AO) 261 I. Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich der Vorschrift Inhalt und Zweck Anwendungsbereich 262 II. Tatbestand Feststellung der Nichtigkeit eines Gesetzes durch das BVerfG ( 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) Nichtanwendung einer Norm durch einen obersten Gerichtshof des Bundes wegen Verfassungswidrigkeit ( 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO) Änderung der Rspr. eines obersten Gerichtshofs des Bundes ( 176 Abs. 1 Satz 1 Nr. 3 AO) Einschränkung des Vertrauensschutzes ( 176 Abs. 1 Satz 2 AO) Vertrauen auf Verwaltungsvorschriften ( 176 Abs. 2 AO) 270 III. Rechtsschutz 271

8 Inhaltsverzeichnis XIII O. Berichtigung von materiellen Fehlern ( 177 AO) 272 I. Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich 272 II. Tatbestand Gesetzliche Regelung Aufhebung oder Änderung eines Steuerbescheides Materieller Fehler ( 177 Abs. 3 AO) 275 III. Rechtsfolge 277 P. Änderung von Zerlegungsbescheiden ( 189 AO) 281 I. Inhalt, Zweck und Anwendungsbereich der Vorschrift Grundlagen Anwendungsbereich 281 II. Umfang und Verfahren der Änderung ( 189 Sätze 1 und 2 AO) Umfang der Änderung Verfahren Änderungsfrist ( 189 Satz 3 AO) 284 III. Rechtsschutz 285 Q. Aufhebung und Änderung des Cewerbesteuermessbescheids ( 35b GewStG) 286 I. Bedeutung der Vorschrift 286 II. Aufhebung und Änderung des Gewerbesteuermessbescheids oder Verlustfeststellungsbescheids 287 R. Aufhebung und Änderung von Bescheiden der Familienkasse 289 I. Allgemeines 289 II. Änderungsregelungen Allgemeines Aufhebung und Änderung nach den Vorschriften der Abgabenordnung ( 172 ff. AO) Änderung der Verhältnisse ( 70 Abs. 2 EStG) Neufestsetzung oder Aufhebung zur Beseitigung materieller Fehler ( 70 Abs. 3 EStG) Aufhebung oder Änderung bei nachträglichem Bekanntwerden der Über- oder Unterschreitung des Jahresgrenzwertes ( 70 Abs. 4 EStG) 292 Stichwortregister 293