Tenor. FG München, Urteil v K 2191/11

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1 FG München, Urteil v K 2191/11 Titel: (Zuordnung von geleisteten Rentenversicherungsbeiträgen im Rahmen der sog. Öffnungsklausel des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a DBuchst. bb Satz 2 EStG bei Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen) Normenketten: 22 Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst bb S 2 EStG Nr 1 S 3 Buchst a DBuchst aa EStG Art 3 Abs 1 GG EStG VZ 2005 Orientierungsätze: 1. Bei der im Zuge der Anwendung der sog. Öffnungsklausel ( 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a DBuchst. bb Satz 2 EStG) erfolgenden Ermittlung des Teils der Leibrenten oder anderen Leistungen, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbeitrags beruht, ist es nicht zu beanstanden, dass, wenn Beiträge sowohl an die gesetzliche Rentenversicherung als auch an berufsständische Versorgungseinrichtungen geleistet wurden, die Beiträge bis zum jeweiligen Höchstbeitrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet werden (Anschluss an BMF-Schreiben vom IV C 3-S 2222/09/10041, IV C 5-S 2345/08/0001, 2010/ , Tz. 190 und 192). 2. Diese vorrangige Zuordnung ist insoweit folgerichtig im Hinblick auf die Besserstellung von Arbeitnehmern. Eine gleichheitswidrige Zuordnung von Beiträgen vorrangig auf die gesetzliche Rentenversicherung besteht auch nicht im Hinblick auf das Wahlrecht, das bei der Zuordnung von Beiträgen für mehrere berufsständische Versorgungswerke oder bei Beiträgen an ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen besteht (vgl. Tz. 191 des BMF-Schreibens vom ). 3. Die Öffnungsklausel ist im Sinne der Administrierbarkeit auch dann so auszulegen, dass Beitragsleistungen vorrangig auf die gesetzliche Rentenversicherung zuzuordnen sind, wenn im Einzelfall für den Steuerpflichtigen eine andere Zuordnung günstiger wäre. 4. Revision eingelegt (Az. beim BFH: X R 40/13). Schlagworte: Alter, Anteil, Arbeitnehmer, Arzt, Ausland, Beitrag, Beruf, Bundesminister der Finanzen, Einzel, Ertragsanteil, Freiberufliche Tätigkeit, Gesetzliche Rentenversicherung, Gleichheit, Höchstbeitrag, Höchstbetrag, Nachgelagerte Besteuerung, Öffnungsklausel, Quote, Reihenfolge, Rente, Selbständige Arbeit, Sonstige Einkünfte, Typisierung, Verfassung, Versicherung, Versorgung, Verwaltungsanweisung, Vorrang, Wahlrecht, Zuordnung, Zurechnung Fundstellen: BeckRS 2013, LSK 2014, DStRE 2015, 80 EFG 2013, 2004 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die bis zum 25. November 2011 angefallenen Kosten des Verfahrens trägt der Kläger zu 61,6 v.h., der Beklagte zu 38,4 v.h., die danach angefallenen Kosten trägt der Kläger.

2 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1 I. Der Kläger, der beim beklagten Finanzamt (FA) zur Einkommensteuer veranlagt wird, bezog im Streitjahr 2005 unstreitige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sowie eine Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung und eine Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung. 2 Im Einspruchsverfahren gegen den Einkommensteuerbescheid vom... beantragte der Kläger, die Altersrenten mit dem Ertragsanteil nach 22 Nr. 1 Satz 3 Buchstabe a Doppelbuchstabe aa und bb Einkommensteuergesetz (EStG) entsprechend der sog. Öffnungsklausel zu versteuern. Auf die im Rechtsbehelfsverfahren vorgelegten Bescheinigungen der Versorgungsträger zu den jeweils geleisteten Beiträgen wird verwiesen. 3 Mit Bescheid vom... wurde die Einkommensteuerfestsetzung entsprechend den seinerzeit dem Finanzamt vorliegenden Bescheinigungen der Deutschen Rentenversicherung und der Bayerischen Ärzteversorgung zur Öffnungsklausel geändert. Dabei wurde entsprechend der vorgelegten Bescheinigungen bei der Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung bei der Öffnungsklausel ein Anteil von 40,83 % und bei der gesetzlichen Rentenversicherung ein Anteil von 0 % berücksichtigt. 4 Mit dem hiergegen eingelegten Einspruch machte der Kläger geltend, die Öffnungsklausel sei aufgrund der Beitragsleistungen zu allen Versorgungsträgern zu berücksichtigen. Es führe zudem zu einem willkürlichen und falschen Ergebnis, die geleisteten Beiträge vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen und die gesetzliche Rente als Erstrente zu versteuern. 5 Aufgrund der vorgelegten geänderten Bescheinigung der Bayerischen Ärzteversorgung vom... (Öffnungsklausel für die Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung in Höhe von 83,85 % und gesetzliche Rentenversicherung von 0 %) wurde die Einkommensteuer mit Einspruchsentscheidung vom... auf... herabgesetzt und der Einspruch im Übrigen als unbegründet zurückgewiesen. 6 Im Klageverfahren legte der Kläger neue Bescheinigungen der gesetzlichen Rentenversicherung und der Bayerischen Ärzteversorgung vor. Aus den Bescheinigungen ergeben sich für die Jahre 1956 bis 1984 tatsächlich geleistete Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung in Höhe von insgesamt DM ( ) und für die Jahre 1952 bis 1987 tatsächlich geleistete Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von insgesamt DM ( ). Auf die Bescheinigung der Bayerischen Ärzteversorgung vom... und die Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung vom... zu den geleisteten Beiträgen wird verwiesen. 7 Zur Begründung der Klage wird vorgetragen, dass seit dem Jahr 1956 bis zum Jahr 1984 Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung geleistet worden seien. Im Jahr 1972, also 16 Jahre nach Beginn der Einzahlungen in die Bayerische Ärzteversorgung, habe sich der Kläger entschieden, zur Ergänzung der späteren Altersversorgung zusätzlich freiwillige Beiträge an die gesetzliche Rentenversicherung zu zahlen. Dabei habe er auch Nachzahlungen für die Jahre ab 1952 geleistet. Der Beklagte habe bisher für die Anwendung der Öffnungsklausel nur die in den jeweiligen Jahren geleisteten Zahlungen berücksichtigt, nicht aber die Nachzahlungen für frühere Jahre. Dies entspreche nicht der Rechtsprechung des

3 Bundesfinanzhofs (BFH) im Urteil vom 19. Januar 2010 X R 58/08, BStBl II 2011, 579. Zum anderen behandle das FA entsprechend dem Schreiben des Bundesfinanzministeriums vom 13. September 2010 (BMF-Schreiben, BStBl I 2010, 681 Tz. 192) bei der Berechnung der Teile der Rente, auf die die Öffnungsklausel anzuwenden sei, die Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als erste Rente und die Rente von der Bayerischen Ärzteversorgung als zweite Rente. Dabei seien an die Bayerische Ärzteversorgung zuerst Beiträge geleistet und von dieser auch zuerst Rente bezogen worden. Für die von der Verwaltung getroffene Bestimmung der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung als Erst- bzw. als vorrangige Rente gebe es keinerlei gesetzliche Grundlage. Auch Praktikabilitätsgründe könnten die Festlegung der Reihenfolge nicht rechtfertigen, da sich die jeweiligen Prozentsätze bei einer anderen Reihenfolge ebenso leicht ermitteln ließen. Es handle sich zudem um einen einmaligen Aufwand, da die sich ergebenden Prozentsätze für alle folgenden Rentenbezugsjahre gleich blieben. 8 Unter Zugrundelegung der Zahlungen für die jeweiligen Jahre und unter Berücksichtigung der Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung als erste Rente ergäben sich Öffnungsklausel-Prozentsätze für die Bayerische Ärzteversorgung von 40,83 % und für gesetzliche Rentenversicherung von 71,06 %. Hinsichtlich der Berechnung dieser Prozentsätze wird auf die Anlage 3 zum Schriftsatz des Klägers vom... verwiesen. 9 Zum weiteren Vorbringen des Klägers wird auf die Schriftsätze vom... verwiesen. 10 Der Kläger beantragt, den Einkommensteuerbescheid 2005 vom... dergestalt abzuändern, dass die Einkommensteuer auf... herabgesetzt wird, hilfsweise die Revision zuzulassen und die Kosten des Verfahrens der Verwaltung aufzuerlegen. 11 Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen, hilfsweise die Revision nicht zuzulassen. 12 Zur Klageerwiderung wird im Wesentlichen vorgetragen: Der Kläger habe mit dem Klageschriftsatz neue, den Vorgaben des BMF-Schreibens vom 13. September 2010 entsprechende Bescheinigungen hinsichtlich der Anwendung der Öffnungsklausel der Bayerischen Ärzteversorgung und der Deutschen Rentenversicherung vorgelegt. Aufgrund dieser Bescheinigungen ergäben sich Änderungen hinsichtlich der Höhe des prozentualen Anteils der bezogenen Renteneinkünfte, für den die Voraussetzung für die günstigere Ertragsanteilbesteuerung erfüllt sei. Aufgrund der Bescheinigungen sei für folgende Anteile der bezogenen Renteneinkünfte die Öffnungsklausel anzuwenden: für die Bayerische Ärzteversorgung ein Anteil von 99,62 % (vgl. Bescheinigung und Berechnung der Bayerischen Ärzteversorgung vom...) und für die Deutsche Rentenversicherung ein Anteil von 7,82 %. Diesen Anteil errechnete das FA aufgrund der Bescheinigung der Deutschen Rentenversicherung über die geleisteten Beiträge vom Mit Bescheid vom... wurde die Einkommensteuer auf... herabgesetzt. Dabei wurden die Renten wie folgt angesetzt: 14 Jahresbetrag der Rente (Deutsche Rentenversicherung) ab Betrag lt. Öffnungsklausel (7,82 %) verbleiben ab steuerfreier Teil der Rente steuerpflichtiger Teil der Rente Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 18 % von Jahresbetrag der Rente

4 (Bayerische Ärzteversorgung) ab Betrag lt. Öffnungsklausel (99,62 %) verbleiben 86 ab steuerfreier Teil der Rente 43 steuerpflichtiger Teil der Rente Betrag lt. Öffnungsklausel Ertragsanteil 21 % von Summe der zu besteuernden Renten und Leistungen In der mündlichen Verhandlung trägt der Beklagte weiter vor, dass nunmehr nach dem BMF-Schreiben vom 19. August 2013 zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung von Vorsorgeaufwendungen und Altersbezügen nunmehr auch bei Beiträgen an ausländische gesetzliche Rentenversicherungsträger ein Wahlrecht bestehe. 16 Zum weiteren Vorbringen des Beklagten wird auf die Schriftsätze vom... verwiesen. 17 Auf die Niederschrift zur mündlichen Verhandlung wird Bezug genommen. Entscheidungsgründe 18 II. Die Klage ist unbegründet Nach der sog. Öffnungsklausel des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 EStG unterliegen auf Antrag auch Leibrenten i.s. des 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. aa EStG der Besteuerung mit dem Ertragsanteil, soweit die Leibrenten auf bis zum 31. Dezember 2004 geleisteten Beiträgen beruhen, welche oberhalb des Höchstbeitrags zur gesetzlichen Rentenversicherung gezahlt wurden. Der Steuerpflichtige muss nachweisen, dass der Höchstbeitrag mindestens zehn Jahre überschritten wurde ( 22 Nr. 1 Satz 3 Buchst. a Doppelbuchst. bb Satz 2 2. Halbsatz EStG; vgl. hierzu BFH-Urteil vom 24. August 2011 VIII R 23/08, BFH/NV 2012, 560). Im Streitfall ist aufgrund der im Klageverfahren vorgelegten Bescheinigungen die Öffnungsklausel anzuwenden. Dies ist zwischen den Parteien auch nicht streitig Der Teil der Leibrenten oder anderen Leistungen, der auf Beiträgen oberhalb des Höchstbetrags beruht, ist von dem Versorgungsträger nach denselben Grundsätzen zu ermitteln wie in Leistungsfällen, bei denen keine Beiträge oberhalb des Betrags des Höchstbetrags geleistet wurden. Dieser Teil, für den die Ertragsanteilsbesteuerung anzuwenden ist, wird bezogen auf jeden einzelnen Rentenanspruch getrennt ermittelt (vgl. Tz 187 BMF-Schreiben vom 13. September 2010). 21 a) Bei Beiträgen an mehrere berufsständische Versorgungswerke sowie bei Beiträgen an ausländische gesetzliche Rentenversicherungen räumt die Verwaltung dem Steuerpflichtigen ein Wahlrecht ein. Er kann frei entscheiden, welche Versorgungseinrichtung davon auszugehen hat, dass sie Beiträge bis zum Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung erhalten hat. Bei Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen sind die Beiträge dagegen bis zum jeweiligen Höchstbetrag vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (vgl. Tz. 190 und 192 BMF-Schreiben vom 13. September 2010 und die Nachfolgeregelung vgl. BMF-Schreiben vom 19. August 2013, IV C 3-S 2221/12/10010:004, FMNR ). 22 b) Der Senat schließt sich der Verwaltungsansicht an.

5 23 Soweit der Kläger - abweichend von der Systematik des BMF-Schreibens vom 13. September 2010 sowie der insoweit inhaltsgleichen Nachfolgeregelung im BMF-Schreiben vom 19. August einen Anteil von 71,06 % bei der gesetzlichen Rente und 40,83 % bei der berufsständischen Rente errechnet, auf den die Ertragsanteilsbesteuerung anzuwenden sei, kann dieser Berechnung nicht gefolgt werden. Die vom Kläger ermittelten Prozentsätze bei Anwendung der Öffnungsklausel beruhen auf der vorrangigen Zuordnung der vom Kläger unterhalb der Höchstbeträge zur gesetzlichen Rentenversicherung geleisteten Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung. Die Auslegung der Öffnungsklausel aufgrund des BMF-Schreibens vom 13. September 2010, die eine vorrangige Zuordnung der geleisteten Beiträge auf die gesetzliche Rentenversicherung vorsieht, ist indes nicht zu beanstanden. 24 aa) Die Öffnungsklausel ist Teil der Übergangsregelungen der Rentenbesteuerung, deren Aufgabe nach der Rechtsprechung des BFH es ist, die bestehenden unterschiedlichen Altersvorsorge- und Alterseinkünftesysteme in das System der nachgelagerten Besteuerung zu überführen. Bei der verfassungsrechtlichen Überprüfung der Übergangsregelung ist zu berücksichtigen, dass es sich um Regelungen für einen begrenzten Zeitraum sowie um die Regelungen komplexer Lebenssachverhalte handelt, bei denen dem Gesetzgeber gröbere Typisierungen und Generalisierungen zugestanden werden müssen, ähnlich wie sie ihm bei den komplexen Regelungen, bei denen ihm eine angemessene Zeit zur Sammlung von Erkenntnissen und Erfahrungen eingeräumt werden soll, zugestanden werden (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 unter II. 2. b) und zuletzt BFH-Urteil vom 4. Februar 2010 X R 58/08, BStBl II 2011, 579 unter II. 1. a)). Die Regelungen zur Vereinheitlichung der Besteuerung der Alterseinkünfte wie auch die Übergangsregelungen hierzu sind nach der Rechtsprechung gerechtfertigt, obwohl die steuerliche Entlastung der korrespondierenden Altersvorsorgebeiträge unterschiedlich hoch war (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 unter II. 2. b. aa.). 25 Nach 3 Nr. 62 Satz 1 EStG sind Ausgaben des Arbeitgebers für die Zukunftssicherung des Arbeitnehmers in voller Höhe steuerfrei, soweit der Arbeitgeber zu ihnen gesetzlich verpflichtet ist. Im Gegenzug wird beim Arbeitnehmer nach Maßgabe von 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 2 Buchst. a EStG a.f. der Vorwegabzug gekürzt. Selbständig Tätigen wie dem Kläger, die von 3 Nr. 62 Satz 1 EStG mangels eines Arbeitsverhältnisses nicht profitieren können, ist zur steuerlichen Entlastung ein ungekürzter Vorwegabzug nach 10 Abs. 3 Nr. 2 Satz 1 EStG a.f. eingeräumt worden. Eine steuerliche Besserstellung eines Arbeitnehmers, der in der gesetzlichen Rentenversicherung versichert ist, ergibt sich damit immer dann, wenn die Arbeitgeberanteile i.s. des 3 Nr. 62 Satz 1 EStG den ungekürzten Vorwegabzug des 10 Abs. 3 EStG a.f. übersteigen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 unter II. 2. b. aa. (1)). Im Streitfall hat der Kläger etwa im Jahr 1982 tatsächlich Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung in Höhe von DM und zur gesetzlichen Rentenversicherung in Höhe von DM, insgesamt also Rentenversicherungsbeiträge in Höhe von DM geleistet. Bei einem vergleichbaren Arbeitnehmer wäre die Hälfte dieser Beiträge, also DM, gemäß 3 Nr. 62 EStG steuerfrei geblieben, während dem Kläger nur der Vorwegabzug nach 10 Abs. 3 Nr. 2 EStG a. F. in Höhe von DM zur Verfügung stand. 26 Korrespondierend zu dieser steuerlichen Besserstellung von Arbeitnehmern mit Beiträgen zur gesetzlichen Rentenversicherung werden im Rahmen der Öffnungsklausel - entsprechend dem BMF-Schreiben vom 13. September soweit Beiträge zu berufsständischen Versorgungseinrichtungen und zur Rentenversicherung geleistet werden, die geleisteten Beiträge vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zugeordnet. Damit wird im Ergebnis der Anteil der gesetzlichen Rente, der auf Beiträgen beruht, die den Höchstbetrag der gesetzlichen Rentenversicherung übersteigen und damit der günstigeren Ertragsanteilsbesteuerung zu unterwerfen sind, bei Bezug der gesetzlichen Rente geringer. 27 Dieses Ergebnis wird anhand der im Streitfall vom Kläger nach dessen Berechnung ermittelten und der vom FA angesetzten Prozentbeträge der Öffnungsklausel deutlich. Während das FA für die gesetzliche Rente

6 einen Anteil von 7,82 % der Ertragsanteilsbesteuerung unterwirft, errechnet der Kläger bei anderer Zuordnung der Beiträge bis zum Höchstbetrag einen Anteil von 71,06 %. Dagegen kommt der Kläger bei Anwendung der Öffnungsklausel für die Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung auf einen Anteil von 40,83 %, während das FA einen Anteil von 99,62 % der Ertragsanteilsbesteuerung unterwirft. 28 Die vorrangige Zuordnung von Beiträgen auf die Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung ist insoweit folgerichtig im Hinblick auf die Besserstellung von Arbeitnehmern. 29 Eine gleichheitswidrige Zuordnung von Beiträgen vorrangig auf die gesetzliche Rentenversicherung besteht auch nicht im Hinblick auf das Wahlrecht, das bei der Zuordnung von Beiträgen für mehrere berufsständische Versorgungswerke oder bei Beiträgen an ausländischen gesetzlichen Rentenversicherungen besteht (vgl. Tz. 191 BMF-Schreiben vom 13. September 2010 sowie BMF- Schreiben vom 19. August 2013). In diesen Fällen, ist vom Steuerpflichtigen zu bestimmen, welcher Versorgungseinrichtung die Beiträge vorrangig zuzuordnen sind. Dieses Wahlrecht rechtfertigt sich aus dem Umstand, dass sich die Beitragszahlungen lediglich im Rahmen des 10 Abs. 3 EStG a.f. ausgewirkt haben und eine steuerliche Besserstellung der gesetzlich rentenversicherten Arbeitnehmer wie oben beschrieben - nicht besteht. 30 bb) Bei Auslegung der Öffnungsklausel als Teil der steuerlichen Übergangsregelungen ist zudem nicht lediglich auf einen Vergleich der nominalen Entlastungsbeträge abzustellen, sondern auch auf die Systemunterschiede der vergleichsrelevanten Hauptgruppen der Arbeitnehmer mit und der Selbständigen ohne steuerfreie Arbeitgeberleistungen als die in der Realität vorherrschenden Typen, die der Gesetzgeber als Leitbild bei der Regelung der Alterseinkünfte zu Grunde legen konnte. Wenngleich die Unterschiede zwischen den Beitrags- und Leistungssystemen von gesetzlicher und berufsständischer Versorgung nicht jede einkommenssteuerliche Ungleichbehandlung rechtfertigen können, so ist es nach Auffassung des Senates zutreffend, bei der Auslegung der Öffnungsklausel entsprechend dem Aufkommen und der Zahl der Versicherten, Beitragszahlungen zuerst der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 unter II. 2. b. aa. (2)). Denn typischerweise führen Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung bis zum Höchstbetrag zur Besteuerung nach neuem Recht und nicht zu einer Doppelbesteuerung. Die Rechenmethode des Klägers führt dagegen zu einer gleichheitswidrigen Entlastung der Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung. 31 cc ) Entscheidend für die verfassungsrechtliche Akzeptanz der Übergangsregelung ist nach der Rechtsprechung des BFH zudem nicht nur die Unterschiedlichkeit der Versorgungssysteme, sondern die Administrierbarkeit und Praktikabilität der steuerlichen Vorschriften, da der Gesetzgeber in der Gesetzesbegründung zum Alterseinkünftegesetz darauf hingewiesen hatte, dass typischerweise auch bei zeitlich überwiegend selbständig Tätigen gemischte Rentenerwerbsbiographien vorlägen. Dies sei auch der Grund, die Leibrenten aus berufsständischen Versorgungseinrichtungen nach den gleichen Grundsätzen wie die Sozialversicherungsrenten zu besteuern. Würden für diese Personengruppe abweichende oder gar individuelle Besteuerungsanteile festgelegt, käme es bei der Prüfung einer möglichen Zweifachbesteuerung auf die frühere steuerliche Behandlung von Beiträgen jedes einzelnen Steuerpflichtigen etwa der letzten 35 Jahre an. Eine derartige Ermittlungsarbeit ist von der Finanzverwaltung nicht zu leisten, da im Interesse des Verifikationsprinzips nicht allein auf die Selbsteinschätzung des Steuerpflichtigen abgestellt werden kann (BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710 unter II. 2. b. aa. (3)). 32 Nach Auffassung des Senates ist es daher gerechtfertigt, im Sinne der Administrierbarkeit und Praktikabilität bei Auslegung der Öffnungsklausel bei Beiträgen an die gesetzliche Rentenversicherung und an berufsständische Versorgungseinrichtungen diese Beiträge vorrangig der gesetzlichen Rentenversicherung zuzuordnen. Dies gilt für die Öffnungsklausel als Übergangsregelung auch dann, wenn

7 worauf der Kläger sich beruft die Prozentsätze bei einer vorrangigen Verrechnung auf die berufsständische Versorgungseinrichtung für die folgenden Jahre gleich bleiben. Dem ist entgegenzuhalten, dass die Bescheinigungen der berufsständischen Versorgungseinrichtungen bei einer vorrangigen Verrechnung auf die dort geleisteten Beiträge und einem entsprechend berechneten Anteil der Rente, auf die die Ertragsbesteuerung anzuwenden ist, immer dann geändert werden müssten, wenn hinsichtlich der Zuordnung der Beiträge ein Wahlrecht bestünde und dies individuell ausgeübt würde. Damit hätten sowohl die gesetzliche Rentenversicherung wie auch die jeweiligen berufsständischen Versorgungseinrichtungen für jeden einzelnen Versicherten individuell zu ermitteln, ob es für den Versicherten günstiger in Bezug auf die Öffnungsklausel ist, den Höchstbetrag zur gesetzlichen Rentenversicherung bei der einen oder anderen Beitragsleistung anzusetzen. Diese individuelle Besteuerung jedes Einzelnen liegt den Übergangsregelungen gerade nicht zugrunde. Die Öffnungsklausel ist im Sinne der Administrierbarkeit so auszulegen, dass Beitragsleistungen vorrangig auf die gesetzliche Rentenversicherung zuzuordnen sind, auch wenn im Einzelfall für den Steuerpflichtigen eine andere Zuordnung günstiger wäre. 33 c) Im Streitfall hat das FA den Anteil der Rente, auf die die Öffnungsklausel anzuwenden ist, im Steuerbescheid vom... zutreffend ermittelt. 34 Hinsichtlich der Rente aus der Bayerischen Ärzteversorgung ergibt sich der Prozentsatz aus der Bescheinigung des Versorgungsträgers selbst. In dieser Bescheinigung vom... wird der Anteil, der der Ertragsanteilsbesteuerung unterliegt mit 99,62 % angegeben. Diesen Prozentsatz hat das FA im Bescheid vom... angesetzt. 35 Den Anteil der Rente aus der gesetzlichen Rentenversicherung, auf die die Öffnungsklausel anzuwenden ist, hat das FA zutreffend mit 7,82 % errechnet. 36 d) Unabhängig von dem Vorliegen der Voraussetzungen der sog. Öffnungsklausel, die der Vermeidung einer gesetzlich vermuteten Doppelbesteuerung dient, muss im jeweiligen Einzelfall des Weiteren geprüft werden, ob generell das Verbot der Doppelbesteuerung beachtet worden ist (BFH-Urteil vom 18. Mai 2010 X R 1/09, BFH/NV 2010, 1803 und zuletzt BFH-Beschluss vom 18. Juli 2013 X B 242/12, juris). 37 Im Streitfall hat der Kläger eine Doppelbesteuerung nicht substantiiert vorgetragen (vgl. hierzu BFH-Urteil vom 26. November 2008 X R 15/07, BStBl II 2009, 710, unter II.2.c) und sie ist nach Aktenlage wie folgende überschlägige Berechnung zeigt - auch nicht ersichtlich. 38 Nach den vorgelegten Bescheinigungen hat der Kläger Beiträge in die gesetzliche Rentenversicherung und in die Bayerische Ärzteversorgung in Höhe von insgesamt ( Beiträge zur gesetzlichen Rentenversicherung tatsächlich geleistete Beiträge zur Bayerischen Ärzteversorgung) geleistet. Dem steht folgender steuerfreier Anteil der gesetzlichen Rente gegenüber: Der Kläger, geboren am..., bezog seit dem 1. Januar 1988 und somit nach Vollendung des 65. Lebensjahres gesetzliche Rente. Nach 22 Satz 3a EStG in der jeweils geltenden Fassung war ein Ertragsanteil von 24 %, und ab dem Jahr 1994 ein Ertragsanteil von 27 % steuerpflichtig. Der Kläger hat somit 6 Jahre lang (von 1988 bis 1993) die gesetzliche Rente zu 76 % und von 1994 bis zum Streitjahr 2005, also 11 Jahre lang zu 73 % steuerfrei bezogen. Ausgehend von der gesetzlichen Rente des Streitjahres in Höhe von hat der Kläger somit (6 x 76 % von = und 11 x 73 % von = ) und damit jedenfalls mehr als die geleisteten Beiträge, steuerfrei bezogen. Diese Berechnung berücksichtigt zwar zu Lasten des Klägers nicht die Rentenerhöhungen von Beginn der Rente im Jahr 1988 bis zum Streitjahr; die überschlägige Berechnung berücksichtigt zu Gunsten des Klägers indes nicht die steuerlichen Vorteile des Klägers aus dem Sonderausgabenabzug der Beitragsleistungen, den steuerfreien Anteil aus der Rente der

8 Bayerischen Ärzteversorgung (im Streitjahr in Höhe von ; Rente steuerpflichtig laut Steuerbescheid vom 25. November 2011) sowie die ab 2005 bezogenen Renten, sodass es bei der überschlägigen Berechnung nicht auf die Rentenerhöhungen ankommt Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO). 40 Die geänderten und den Erfordernissen des BMF-Schreibens vom 13. September 2010 entsprechenden Bescheinigungen der Bayerischen Ärzteversorgung vom... und der gesetzlichen Rentenversicherung vom... konnten nicht vor Erlass der Einspruchsentscheidung vom... vorgelegt werden. Im Übrigen wurden geänderte Bescheinigungen vom Beklagten nicht angefordert Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung Die Revision wird wegen grundsätzlicher Bedeutung zugelassen.