Titel: (Behandlung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen in der Insolvenz)

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1 FG München, Urteil v K 2072/13 Titel: (Behandlung von Einkommensteuer-Vorauszahlungen in der Insolvenz) Normenketten: 37 Abs 1 S 2 EStG 218 Abs 2 AO 96 Abs 1 Nr 1 InsO 53 InsO 38 InsO 226 AO 387 BGB 174 InsO Orientierungsätze: 1. Nach Insolvenzeröffnung entstandenen Einkommensteuer-Vorauszahlungen (hier: ab Quartal zwei bei Insolvenzeröffnung am 12.2.) rechnen zu den Masseverbindlichkeiten und können daher nicht mit rückständigen Steuerschulden aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung verrechnet werden. 2. Revision eingelegt (Az. des BFH: VII R 27/14, VII R 28/14). Schlagworte: Abrechnungsbescheid, Aufrechnung, Einkommensteuer, Einkommensteuervorauszahlung, Erstattung, Insolvenzforderung, Masseverbindlichkeit, Steuererstattung, Verrechnung, Vorauszahlung Rechtsmittelinstanz: BFH München Urteil vom VII R 28/14 Fundstellen: ZIP 2014, 1892 ZInsO 2014, 2002 EFG 2014, 1488 LSK 2014, BeckRS 2014, Tenor 1. Unter Änderung des Abrechnungsbescheids zur Einkommensteuer 2007 vom 23. Februar 2009 und der Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2013 wird dem Kläger ein Erstattungsanspruch i.h.v ,69 wegen Einkommensteuer 2007 und i.h.v. 279,94 wegen Solidaritätszuschlag 2007 zugesprochen. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen 2. Die Kosten des Verfahrens tragen der Kläger zu 56/100 und der Beklagte zu 44/ Das Urteil ist im Kostenpunkt für den Kläger vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten des Klägers die Vollstreckung abwenden, wenn nicht der Kläger vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. 4. Die Revision wird zugelassen. Tatbestand 1

2 Streitig ist die Verrechnung von nach der Insolvenzeröffnung gezahlten Einkommensteuer(ESt)- Vorauszahlungen. 2 Über das Vermögen des Dr. H wurde mit Beschluss des Amtsgerichts (AG) S Insolvenzgericht vom 12. Februar 2007 Az. das Insolvenzverfahren eröffnet. Auf den Beschluss wird Bezug genommen. Die ESt 2007 wurde im Bescheid vom 30. Oktober 2008 mit , der Solidaritätszuschlag (SolZ) mit 2.180,25 festgesetzt. Die Einkünfte aus selbständiger Arbeit von insgesamt wurden i.h.v (53,81 %) in Einkünfte vor Insolvenzeröffnung und i.h.v in Einkünfte nach Insolvenzeröffnung aufgeteilt. Die auf die Zeit vor Insolvenzeröffnung entfallende Anteile der festgesetzten ESt bzw. des SolZ wurden ausgehend von einem Anteil der Teileinkünfte vor Insolvenzverfahren von 53,81 % in einem Schreiben vom 11. Juni 2013 zum ESt-Bescheid 2007 nach dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) März 1984 IV R 271/83 (BFHE 14, 2, Bundessteuerblatt BStBl II 1984, 602) mit ,26 (ESt) bzw ,12 berechnet. Auf den ESt-Bescheid samt Anlage wird Bezug genommen. Die ESt-Vorauszahlungen erfolgten am 7. März 2007 i.h.v ,72 (ESt) und i.h.v. 386,96 (Solidaritätszuschlag SolZ) für das erste Quartal 2007, am 22. Juni 2007 i.h.v (ESt) und i.h.v. 741 (SolZ) für das zweite Quartal 2007 sowie am 4. Dezember 2007 i.h.v (ESt) und i.h.v. 546 (SolZ) für das vierte Quartal Der gegen den Bescheid eingelegte Einspruch wurde zurückgenommen und der Erlass eines Abrechnungsbescheids beantragt. 3 Im Abrechnungsbescheid vom 23. Februar 2009, auf den im Einzelnen Bezug genommen wird, wurde die Festsetzung wie folgt aufgeteilt: 4 Einkommensteuer SolZ Jahreseinkommensteuer , ,25 Anrechenbare Quellensteuern: Kapitalertragsteuer 17,00 Zinsabschlagsteuer 53,00 Anrechenbare Vorauszahlungen , ,96 Verbleibende einheitliche Steuerschuld 9.070,28 502,53 5 Den gegen den Abrechnungsbescheid eingelegten Einspruch vom 4. März 2009, auf den im Einzelnen samt Anlage Bezug genommen wird, begründete der Kläger damit dass die nach Insolvenzeröffnung gezahlten ESt-Vorauszahlungen i.h.v ,72 (ESt) bzw ,96 (SolZ) Einkünfte betreffen, die nach Insolvenzeröffnung entstanden seien. Die Steuerschuld sei im Verhältnis für die Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung aufzuteilen. Dies müsse auch bei den ESt-Vorauszahlungen erfolgen. Diese seien daher dem Besteuerungszeitraum zuzurechnen, für den sie gezahlt worden seien. Das sei der Zeitraum nach Insolvenzeröffnung. Es seien daher ESt 2007 i.h.v ,72 und SolZ 2007 i.h.v. 674,14 zu erstatten. 6 Das FA schloss sich der Auffassung des Klägers nicht an und wies den Einspruch mit Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2013, auf die Bezug genommen wird, als unbegründet zurück. Zur Begründung verwies es auf Tz Anwendungserlass zur Abgabenordnung (AEAO) zu 251 Abgabenordnung (AO). 7 Hiergegen richtet sich die Klage, mir der der Kläger weiterhin die Erstattung von ESt 2007 i.h.v ,72 und SolZ 2007 i.h.v. 674,14 begehrt. Zur Begründung bezieht er sich auf das Vorbringen im Einspruchsverfahren und trägt weiter vor, die ESt-Vorauszahlungen seien analog der Steuerschuld dem Besteuerungszeitraum zuzurechnen, für den sie gezahlt worden sind. Dies folge aus dem Aufrechnungsverbot nach 96 Abs. 1 Ziffer 1 Insolvenzordnung (InsO), wonach die Aufrechnung unzulässig sei, wenn wie im Streitfall ein Insolvenzgläubiger erst nach Eröffnung des Insolvenzverfahrens etwas zur Insolvenzmasse schuldig geworden sei. Die Aufrechnung rückständiger

3 Steuerschulden aus der Zeit vor Insolvenzeröffnung mit dem nach Insolvenzeröffnung entstandenen Steuererstattungsanspruch sei daher unzulässig. 8 Ergänzend wird auf die Schriftsätze vom 16. und 23. Juli, 22. August, 23. Oktober und 13. November 2013 Bezug genommen. 9 Der Kläger beantragt, den Abrechnungsbescheid zur Einkommensteuer 2007 vom 23. Februar 2009 und die Einspruchsentscheidung vom 20. Juni 2013 dahingehend zu ändern, dass dem Kläger ein Erstattungsanspruch i.h.v ,57 wegen Einkommensteuer 2007 und i.h.v. 668,42 wegen Solidaritätszuschlag 2007 zusteht, hilfsweise die Revision zuzulassen. 10 Der Beklagte beantragt Klageabweisung. 11 Zur Begründung bezieht er sich auf die Einspruchsentscheidung. 12 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet ( 90 Abs. 2 Finanzgerichtsordnung FGO ) Entscheidungsgründe 13 Die Klage ist begründet soweit eine Verrechnung von Vorauszahlungen erfolgt ist, die nach Verfahrenseröffnung entstanden sind. 14 Zu Unrecht hat das FA dem Kläger die Erstattung der geltend gemachten Beträge i.h.v (ESt) bzw. 287,18 (SolZ) verweigert Die nach Insolvenzeröffnung entstandenen ESt-Vorauszahlungen zählen zu den Masseverbindlichkeiten. 16 a) Steuerforderungen werden in der Insolvenz des Steuerschuldners nach Maßgabe der InsO berücksichtigt. Waren sie bereits im Zeitpunkt der Insolvenzeröffnung begründet, werden sie als Insolvenzforderungen schriftlich beim Insolvenzverwalter angemeldet ( 174 Abs. 1 InsO). Bei den später begründeten Steuerforderungen kann es sich um Masseverbindlichkeiten handeln, die vorweg aus der Insolvenzmasse zu berichtigen sind ( 53 InsO). Nach diesem Maßstab ist auch die Einkommensteuerschuld des Gemeinschuldners im Jahr der Konkurseröffnung zu beurteilen und ggf. aufzuteilen. Demnach ist nicht entscheidend, dass die Einkommensteuerschuld erst mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entsteht ( 36 Abs.1 des Einkommensteuergesetzes EStG ); ausschlaggebend ist vielmehr, wann und in welchem Umfang sie begründet wurde, und ob es sich danach um eine Insolvenzforderung oder einen Masseverbindlichkeit handelt (vgl. BFH-Urteile zur Konkursordnung in BStBl II 1984, 602 und vom 11. November 1993 XI R 73/92, BFH/NV 1994, 477 jeweils m.w.n.) 17 Hiernach richtet sich auch die Anforderung von Einkommensteuervorauszahlungen. Die Vorauszahlungsschulden entstehen jeweils mit Beginn des Kalendervierteljahrs ( 37 Abs.1 Satz 2 EStG in

4 der im Streitjahr geltenden Fassung) und sollen die voraussichtlich für den laufenden Veranlagungszeitraum geschuldete Einkommensteuer abdecken ( 37 Abs.1 Satz 1 EStG). Dementsprechend bemessen sie sich zwar grundsätzlich nach der Einkommen-steuer bei der letzten Veranlagung; doch kann sie das FA der voraussichtlich entstehenden Einkommensteuer anpassen ( 37 Abs. 3 Satz 3 EStG). Für die Geltendmachung im Konkurs ist deswegen ausschlaggebend, ob es sich bei der abzudeckenden Einkommensteuerschuld um eine Insolvenzforderung oder eine Masseverbindlichkeit handelt (BFH in BStBl II 1984, 602 zur Konkursordnung). Dementsprechend sind die Vorauszahlungen als Insolvenzforderung geltend zu machen, wenn sie bereits zum Zeitpunkt der Verfahrenseröffnung entstanden sind. Danach entstehende Vorauszahlungen zählen dagegen zu den Masseverbindlichkeiten. Eine Zerteilung einer Vorauszahlung in Insolvenzforderung oder Masseverbindlichkeit unterbleibt (Depré/ Dobler in Beck/Depré, Praxis der Insolvenz, 2. Aufl., 35 Steuern in der Insolvenz Rz. 70). 18 b) Bei Anwendung dieser Grundsätze zählen daher die nach dem 12. Februar 2007 entstandenen ESt- Vorauszahlungen zu den Masseverbindlichkeiten. Maßgeblich ist jeweils der Beginn des Quartals, sodass die ESt-Vorauszahlung des ersten Quartals am 1. Januar entstanden ist und daher zu den Insolvenzforderungen zählt. Die ESt-Vorauszahlungen für das zweite und vierte Quartal zählen dagegen zu den Masseverbindlichkeiten. Eine Verrechnung mit der Steuerschuld scheidet insoweit aus. 19 c) Der Hinweis des FA auf Tz AEAO zu 251 AO geht ins Leere. 20 Nach dieser Verwaltungsvorschrift handelt es sich bei der ESt um eine einheitliche Steuerschuld, die auf die Zeit vor und nach Insolvenzeröffnung aufzuteilen ist. Aufgrund der Verteilung einer einheitlichen Steuerschuld ist es nicht möglich, dass sich für einen Vermögensbereich eine Erstattung und für einen anderen Vermögensbereich eine Nachzahlung ergibt. Die sich für den Bereich Insolvenzmasse ergebende Erstattung wird daher mit den sich ergebenden Nachzahlungsbeträgen verrechnet, wobei die Verrechnung zuerst mit der Insolvenzforderung erfolgt. 21 Die lässt jedoch die in der AO vorgegebenen Trennung von Festsetzung- und Erhebungsverfahren unberücksichtigt, wie sie auch der Festsetzungs- bzw. Anrechnungsteil des jeweiligen ESt-Bescheids widerspiegelt. Durch den Abrechnungsbescheid wird nur darüber entschieden, ob ein bestimmter Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis verwirklicht ist oder nicht, d.h. ob der Steuerschuldner wirksam gezahlt hat bzw. ob der Anspruch infolge der Anrechnung von Vorauszahlungen erloschen ist. Die Entstehung des Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis ist grundsätzlich kein Gegenstand des Abrechnungsbescheids. Sie wird vorausgesetzt (Loose in Tipke/Kruse, AO/FGO, 218 AO, Tz. 17 f. m.w.n. zur BFH- Rechtsprechung). 22 Damit ist in einem ersten Schritt die einheitliche ESt im Streitjahr entsprechend den Vorgaben der InsO aufzuteilen (vgl. BFH in BStBl II 1984, 602). Im zweiten Schritt sind die jeweils gezahlten Beträge bzw. Vorauszahlungen zu verrechnen. Dabei ist zu berücksichtigen, ob die Vorauszahlungen vor der Insolvenzeröffnung entstanden sind und damit zu den Insolvenzforderungen gehören oder nach Insolvenzeröffnung mit der Folge, dass sie zu den Masseverbindlichkeiten zu rechnen sind. Eine andere Handhabung missachtet die Zweiteilung des Steuerverfahrens in ein Festsetzungs- und ein Erhebungsverfahren und würde zu einer unzulässigen Bevorzugung des FA als Steuergläubiger gegenüber anderen Massegläubigern führen Berechnung der Erstattung 24 a) ESt

5 25 Summe Insolvenzforderung Masseforderung Einkommensteuer , , ,31 Abzüglich Vorauszahlungen , , ,00 Ergebnis , ,69 26 b) SolZ 27 Summe Insolvenzforderung Masseforderung SolZ 2.180, , ,06 Abzüglich Vorauszahlungen 1.673,96 386, ,00 786,23 279,94 28 Der Erstattungsanspruch beträgt damit 5.943,96 (ESt) bzw. 279,94 (SolZ) Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 FGO Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung Das Gericht entscheidet mit Einverständnis der Beteiligten ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO) Die Revision wird nach 115 Abs. 2 Nr. 1 FGO zugelassen.