(Baukostenzuschüsse und Arbeitsleistungen von Genossenschaftsmitgliedern als Entgelt für steuerpflichtige Leistungen der Genossenschaft)

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1 FG München, Urteil v K 3594/11 Titel: (Baukostenzuschüsse und Arbeitsleistungen von Genossenschaftsmitgliedern als Entgelt für steuerpflichtige Leistungen der Genossenschaft) Normenketten: 1 Abs 1 Nr 1 UStG Abs 12 S 2 UStG 2005 UStG VZ 2005 UStG VZ 2006 UStG VZ 2007 UStG VZ 2008 Orientierungsätze: 1. Eine Genossenschaft hat durch das Legen von Hausanschlüssen an die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung gegenüber ihren Mitgliedern gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen in Form von Baukostenzuschüssen jedenfalls dann konkrete, dem Individualinteresse der Genossenschaftsmitglieder dienende Leistungen erbracht, wenn die Baukostenvorschüsse nur deswegen gezahlt worden sind, um zu geringeren Kosten an die Wasserversorgung angeschlossen zu werden. 2. Zum tauschähnlichen Umsatz gem. 3 Abs. 12 Satz 2 UStG hinsichtlich der von den Genossenschaftsmitgliedern erbrachten Arbeitsleistung. 3. Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt (Az. des BFH: V B 110/14). Die Nichtzulassungsbeschwerde wurde zurückgenommen (BFH-Beschluss vom V B 110/14). Schlagworte: Arbeitsleistung, Baukostenzuschuss, Entgelt, Gegenleistung, Genossenschaft, Individualinteresse, Leistung, Mitglied, Mitgliedsbeitrag, Tausch, tauschähnlicher Umsatz, Umsatzsteuer, Wasser, Wasseranschluss, Wasserversorgung, Zuschuss Fundstellen: BeckRS 2014, LSK 2014, EFG 2014, 2094 Tenor 1. Unter Änderung des Umsatzsteuerbescheids für 2007 vom 29. April 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2011 wird die Umsatzsteuer für 2007 auf herabgesetzt. Im Übrigen wird die Klage abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens trägt die Klägerin zu 84 %, der Beklagte zu 16 %. 3. Das Urteil ist im Kostenpunkt für die Klägerin vorläufig vollstreckbar. Der Beklagte darf durch Sicherheitsleistung in Höhe der zu erstattenden Kosten der Klägerin die Vollstreckung abwenden, wenn nicht die Klägerin vor der Vollstreckung Sicherheit in derselben Höhe leistet. Tatbestand 1

2 I. Streitig ist, ob von den Mitgliedern der Klägerin an diese geleistete Baukostenzuschüsse Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin sind. 2 Die Klägerin ist eine Genossenschaft, die im Jahr 2004 errichtet und im Genossenschaftsregister eingetragen wurde. Zweck der Genossenschaft ist der Bau und Betrieb einer Wasserversorgung und Abwasserentsorgung im Genossenschaftsgebiet. Die Genossenschaft hatte in den Streitjahren ca. 120 Mitglieder, die bei Eintritt in die Genossenschaft verpflichtet waren, neben einer Geschäftseinlage von 250,- auch einen Baukostenzuschuss in Höhe von 2.500,- zu leisten. Die Investitionskosten für Brunnen, Grundstücke, Gebäude, Wasseraufbereitung, Wasserbehälter und Hauptleitungsrohrnetz lagen zum 31. Dezember 2008 bei ,01. 3 Von der Klägerin werden nicht nur die Mitglieder, sondern auch ca. 15 Nichtmitglieder mit Wasser versorgt. Das Legen der individuellen Hausanschlüsse wurde sowohl den Mitgliedern als auch den Nichtmitgliedern jeweils als umsatzsteuerpflichtige Leistung in Rechnung gestellt. Bei der Rechnungsstellung wurden gegenüber den Mitgliedern und den Nichtmitgliedern aber Kosten in unterschiedlicher Höhe zugrunde gelegt. 4 Während Nichtmitgliedern für das Legen eines Hausanschlusses 6,96 /qm Geschossfläche und 0,90 /qm Grundstücksfläche zzgl. Umsatzsteuer in Rechnung gestellt wurden, wurden Mitgliedern für einen Hausanschluss lediglich 0,66 /qm Hausgeschossfläche und 0,11 /qm Grundstücksfläche in Rechnung gestellt. 5 Mitglieder erhielten zudem ein Merkblatt, auf dem der von ihnen zu zahlende Gesamtbetrag für die Herstellung eines Wasseranschlusses an die Wasserversorgung der Klägerin ausgewiesen war. In einer Erläuterung wurde darauf hingewiesen, dass sich diese Summe in eine Kapitaleinlage von pauschal 89 % als Investition in die Gemeinschaftsanlage und in einen Betrag von pauschal 11 % für den Hausanschluss gliedere, auf den Mehrwertsteuer zu leisten sei. Der Baukostenzuschuss in Höhe von 2.500,- und die geleisteten Arbeitsstunden der Mitglieder wurden auf die 89%ige Kapitaleinlage angerechnet. 6 Dementsprechend wurden die von den Mitgliedern geleisteten Baukostenzuschüsse in den Umsatzsteuererklärungen für die Streitjahre nicht in die Bemessungsgrundlage für die steuerpflichtigen Umsätze der Klägerin mit einbezogen. 7 Eine bei der Klägerin für die Streitjahre durchgeführte Umsatzsteuer-Sonderprüfung kam zu dem Ergebnis, dass auch der 89%ige Anteil des Anschlussbeitrages als umsatzsteuerpflichtiges Entgelt anzusehen sei, weil die Zahlung der "Kapitaleinlage" durch die Genossenschaftsmitglieder mit der Gegenleistung "Wasseranschluss" verbunden gewesen sei. Die Höhe der "Kapitaleinlage" habe sich dabei nach den individuellen Verhältnissen für den Wasseranschluss (Geschossfläche, Grundstücksfläche) des jeweiligen Genossen bestimmt. In Höhe der "Kapitaleinlage und auch im Umfang der Arbeitsleistung der Genossen sei eine Gegenleistung für den Wasseranschluss vereinbart worden. 8 Der Beklagte (das Finanzamt) erließ deshalb unter Übernahme der Prüfungsfeststellungen und Anwendung des ermäßigten Steuersatzes von 7 % am 29. April 2011 für die Jahre 2005 bis 2007 Änderungsbescheide bzw. für 2008 eine erstmalige Umsatzsteuerfestsetzung. Im Änderungsbescheid für 2007 sind neben den Umsätzen zum ermäßigten Steuersatz auch Umsätze zum Regelsteuersatz in Höhe von ,- berücksichtigt. 9

3 Die hiergegen eingelegten Einsprüche wies das Finanzamt mit Einspruchsentscheidung vom 22. November 2011 als unbegründet zurück. 10 Mit der Klage wird im Wesentlichen vorgebracht, dass es sich bei den von den Mitgliedern der Klägerin gezahlten Baukostenzuschüssen nicht um ein Entgelt für eine umsatzsteuerbare Leistung, sondern um ein übliches Mittel zur Finanzierung der Genossenschaft gehandelt habe. Damit seien Kapitalrücklagen gebildet worden, die unabhängig vom Mitgliederbestand dauerhaft das Vermögen der Genossenschaft stabilisierten. Die Genossen hätten keine Möglichkeit, die Zahlungen der Baukostenzuschüsse wieder von der Genossenschaft zurückzufordern, selbst dann nicht, wenn sie aus der Genossenschaft ausschieden. Der Zahlung des Baukostenzuschusses stehe keine konkrete und individualisierbare Gegenleistung gegenüber. Die Genossenschaft sei lediglich mit Kapital ausgestattet und es ihr so ermöglicht worden, die zur Umsetzung ihres Gesellschaftszwecks erforderlichen Investitionen zu tätigen. 11 Dem Charakter des erhobenen Baukostenzuschusses als nicht umsatzsteuerrelevanter Vorgang schade auch nicht, dass zeitgleich mit der Erhebung des Baukostenzuschusses über die steuerpflichtige Legung des Hausanschlusses abgerechnet worden sei. Ebenso wenig komme es darauf an, dass einem Mitglied das Legen des Hausanschlusses zu einem deutlich günstigeren Tarif in Rechnung gestellt worden sei als einem Nichtmitglied. Die Klägerin hätte gegenüber ihren Mitgliedern hierfür zunächst ebenso nach den Tarifen für Nichtmitglieder abrechnen können und im Nachgang die daraus erzielten Gewinne dann aber wieder im Rahmen einer genossenschaftlichen Rückvergütung erstatten können, ohne dass darin eine verdeckte Gewinnausschüttung zu sehen gewesen wäre. 12 Die Klägerin beantragt, unter Änderung der Umsatzsteuerbescheide vom 29. April 2011 und der Einspruchsentscheidung vom 22. November 2011 die Umsatzsteuer für 2005 auf, für 2006 auf, für 2007 auf und für 2008 auf festzusetzen. 13 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 14 Es nimmt hierzu auf die Einspruchsentscheidung vom 22. November 2011 Bezug. Ergänzend weist es darauf hin, dass die rechtliche Beurteilung des Sachverhalts durch die Klägerin zu einer Ungleichbehandlung von Nichtmitgliedern und Genossen der Klägerin führe, da beide für die gleiche Leistung, nämlich den Anschluss an das Versorgungsnetz der Klägerin und die Teilnahme an einem dauernden Leistungsaustauschverhältnis in Form von Lieferung von Wasser gegen Entgelt, in unterschiedlicher Höhe mit Umsatzsteuer belastet würden. 15 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Akten des Finanzamts sowie auf die im Verfahren eingereichten Schriftsätze und die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe 16

4 II. Die Klage ist überwiegend unbegründet Das Finanzamt hat die Baukostenzuschüsse und die von den Mitgliedern erbrachten Arbeitsleistungen zu Recht als Entgelt für steuerbare und steuerpflichtige Leistungen der Klägerin behandelt. 18 a) Nach 1 Abs. 1 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) unterliegen der Umsatzsteuer die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer ( 10 Abs. 1 Satz 2 UStG). Bei tauschähnlichen Umsätzen ( 3 Abs. 12 Satz 2 UStG) gilt der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz (vgl. 10 Abs. 2 Satz 2 UStG). 19 Bei der Berechnung der Steuer nach vereinbarten Entgelten ( 16 Abs. 1 Satz 1 UStG) entsteht die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind. Wird das Entgelt oder ein Teil des Entgelts vereinnahmt, bevor die Leistung oder die Teilleistung ausgeführt worden ist, so entsteht insoweit die Steuer mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem das Entgelt oder das Teilentgelt vereinnahmt worden ist (vgl. 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a UStG). 20 Die Besteuerung einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG setzt einen Leistungsaustausch voraus. Der Leistende muss seine Leistung erkennbar um der Gegenleistung willen erbringen; die Leistung muss auf die Erlangung der Gegenleistung gerichtet sein. Als Indiz für die Beurteilung der Frage, ob der Leistende seine Aktivitäten um des Entgelts willen durchführt, dient u.a. der Zweck, den der Zahlende mit der Zahlung verfolgt. Soll der Zahlungsempfänger mit dem Zuschuss nur unterstützt werden, damit er seine Tätigkeit ausüben kann, fehlt es an der erforderlichen Verknüpfung von Leistung und Zuschusszahlung zu einem steuerbaren Umsatz (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs -BFHvom 25. Januar 1996 V R 61/94, BFH/NV 1996, 715; vom 22. Juli 1999 V R 74/98, BStBl II 1998, 169). 21 Diese Auslegung des 1 Abs. 1 Nr. 1 UStG stimmt mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) zu Art. 2 Nr. 1, Art. 6 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG (jetzt Art. 2 Abs. 1 Buchst. a und c MwStSystRL) überein. Nach ihr setzt der Begriff der Dienstleistungen gegen Entgelt das Bestehen eines unmittelbaren Zusammenhangs zwischen der erbrachten Dienstleistung und dem empfangenen Gegenwert (Entgelt) voraus (EuGH-Urteil vom 16. Oktober 1997 Rs. C-258/95 - Fillibeck -, Slg. 1997, I-5577, UVR 1997, 430); es muss ein Verbrauch im Sinn des gemeinsamen Mehrwertsteuerrechts vorliegen (EuGH-Urteil vom 29. Februar 1996 Rs. C-215/94, Mohr, Slg. 1996, I-959). 22 Bei Mitgliedervereinigungen (Vereine, Verbände, Genossenschaften), die ihren Mitgliedern gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen konkrete, dem Individualinteresse der Vereinsmitglieder dienende Leistungen erbringen, kann ein steuerbarer Leistungsaustausch angenommen werden. Nur bei Vereinigungen, die überindividuelle Interessen verfolgen, sind die Mitgliedsbeiträge kein Entgelt und daher umsatzsteuerlich unbeachtlich (vgl. Peltner in Beck OK UStG, Weymüller, 1 Rn. 122). 23 b) Unter Zugrundelegung dieser Erwägungen hat es sich bei den streitgegenständlichen Baukostenzuschüssen und den von den Mitgliedern erbrachten Arbeitsleistungen um ein Entgelt für die steuerpflichtige Leistung Anschluss an die Wasserversorgung und Abwasserentsorgung der Klägerin gehandelt. 24

5 Aus den Gesamtumständen des Streitfalles ergibt sich, dass ein unmittelbarer Zusammenhang zwischen der erbrachten Leistung (Anschluss an die Wasserversorgung) und dem empfangenen Gegenwert (Baukostenzuschuss, Arbeitsleistung) bestanden hat. 25 Die Genossenschaftsmitglieder haben ihre Baukostenzuschüsse nicht als Kapitaleinlage eingezahlt. Dies gilt allenfalls für die Geschäftseinlage in Höhe von 250,-. Mit den Baukostenzuschüssen sind auch keine Kapitalrücklagen gebildet worden. Die eingezahlten Beträge sind vielmehr unmittelbar zur Finanzierung der für die Wasserversorgung erforderlichen Anschaffungen und Baumaßnahmen verbraucht worden. 26 Die Baukostenzuschüsse sind erkennbar nur deswegen gezahlt worden, um zu geringeren Kosten an die Wasserversorgung angeschlossen zu werden als sie bei einem Wasseranschluss durch die Gemeinde selbst entstanden wären (vgl. Pressemappe der Klägerin). 27 Mitglieder, die sich nicht bis zum 1. Mai 2005 am Baukostenzuschuss beteiligt hatten, sind aus der Genossenschaft ausgeschlossen worden und haben ihren Geschäftsanteil zurück erhalten (vgl. Protokoll über die Generalversammlung der Klägerin am 18. März 2005). 28 Die Klägerin hat deshalb durch das Legen der Hausanschlüsse gegenüber ihren Mitgliedern gegen Zahlung von Mitgliedsbeiträgen in Form von Baukostenzuschüssen und gegen Arbeitsleistung konkrete, dem Individualinteresse der Genossenschaftsmitglieder dienende Leistungen erbracht. Mit den bei den Mitgliedern erhobenen sog. Baukostenzuschüssen sind konkrete Leistungen der Klägerin abgegolten worden. 29 Dies ergibt sich auch aus den Abrechnungen der Klägerin gegenüber den Mitgliedern über die Herstellung eines Wasseranschlusses an deren Wasserversorgung. Danach sind der von den Mitgliedern gezahlte Baukostenvorschuss und die geleisteten Arbeitsstunden auf den für den Anschluss zu zahlenden Gesamtbetrag angerechnet worden. 30 c) Da die Leistung der Klägerin (Legen des Hausanschlusses) zum Zeitpunkt der Zahlung des Baukostenzuschusses durch ein Mitglied noch nicht erbracht gewesen ist, hat es sich bei den Baukostenzuschüssen und Arbeitsleistungen der Mitglieder um Anzahlungen auf künftige Leistungen der Klägerin gehandelt, für die die Steuer gemäß 13 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a, 16 UStG zum Ablauf des Voranmeldungszeitraums entstanden ist, in dem die Baukostenzuschüsse von der Klägerin vereinnahmt worden sind. 31 d) Hinsichtlich der von den Mitgliedern erbrachten Arbeitsleistungen liegt ein tauschähnlicher Umsatz gemäß 3 Abs. 12 Satz 2 UStG vor, weil insoweit das Entgelt für das Legen der Hausanschlüsse in einer sonstigen Leistung bestanden hat Abs. 12 Satz 2 UStG regelt seinem Wortlaut nach zwar nur den Fall, dass das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer sonstigen Leistung besteht, so dass diese Vorschrift im Streitfall nicht anwendbar wäre, weil auch das Legen eines Hausanschlusses unter den Begriff der Lieferung von Wasser fällt (vgl. BFH- Urteil vom 8. Oktober 2008 V R 61/03, BStBl. II 2009, 321). Ein tauschähnlicher Umsatz liegt aber auch dann vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer sonstigen Leistung besteht (vgl. BFH-Urteil vom 21. Mai 1992 V R 66/86, BFH/NV 1995, 343; EuGH-Urteil vom 23. November Rs. 230/87, Naturally Yours, Slg. 1988, 6385). 33

6 Die Arbeitsleistungen sind, ebenso wie die Baukostenzuschüsse, von den Mitgliedern erkennbar nur deswegen erbracht worden, um zu geringeren Kosten an die Wasserversorgung angeschlossen zu werden. Auch der Wert der Arbeitsleistungen ist auf den für den Anschluss an die Wasserversorgung zu zahlenden Gesamtbetrag angerechnet worden Hinsichtlich des Streitjahres 2007 ist die Klage teilweise begründet. 35 Das Finanzamt hat der Umsatzsteuerfestsetzung für 2007, neben steuerpflichtigen Umsätzen zu 7 % in Höhe von ,-, auch steuerpflichtige Umsätze zu 19 % in Höhe von ,- zugrunde gelegt. Dabei handelt es sich, wie die Beteiligten auf Hinweis des Gerichts in der mündlichen Verhandlung übereinstimmend angegeben haben, um nach 14c Abs. 1 UStG geschuldete Steuer wegen eines zu hohen Steuerausweises für Umsätze aus der Leistung von Hausanschlüssen in Höhe von ,67 netto. 36 Soweit die Klägerin in 2007 für das Legen der Hausanschlüsse 19 % statt 7 % Umsatzsteuer in Rechnung gestellt hat wird gemäß 14c Abs. 1 Satz 1 UStG aber nur der Mehrbetrag geschuldet. Das sind 12 % aus ,67, also 9.314,24. Die Umsatzsteuer für 2007 ist deshalb um 5.433,31 (= 7 % aus ,67 ) auf herabzusetzen. 37 Die Rechnungsberichtigungen im Juni 2009 können gemäß 14c Abs. 1 Satz 2 i.v.m. 17 Abs. 1 Satz 7 UStG in 2007 noch nicht berücksichtigt werden Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung (FGO) Der Ausspruch über die vorläufige Vollstreckbarkeit hinsichtlich der Kosten und über den Vollstreckungsschutz folgt aus 151 Abs. 1 Satz 1 Halbsatz 1, Abs. 3 FGO i.v.m. 708 Nr. 10, 711 Zivilprozessordnung.