Bauträger sind nicht (mehr) Steuerschuldner gemäß 13b UStG

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1 Bauträger sind nicht (mehr) Steuerschuldner gemäß 13b UStG 1. Steuerschuldnerschaft bei "Bauleistungen" Grundsätzlich schuldet nach dem Umsatzsteuergesetz der Unternehmer die Umsatzsteuer, der den Umsatz (Lieferung oder sonstige Leistung) ausführt. Abweichend von diesem Grundsatz schuldet nach 13b Abs. 5 Satz 2 i. V. m. Abs. 2 Nr. 4 UStG der Unternehmer die Umsatzsteuer, der "Werklieferungen und sonstige Leistungen, die der Herstellung, Instandsetzung, Instandhaltung, Änderung oder Beseitigung von Bauwerken dienen, mit Ausnahme von Planungsund Überwachungsleistungen" empfängt (Umkehr der Steuerschuldnerschaft oder Reverse-Charge-Verfahren). Weitere Voraussetzung ist, dass der empfangene Unternehmer ebenfalls solche Werklieferungen oder sonstige Leistungen ("Bauleistungen") erbringt. Mit der Verlagerung der Steuerschuldnerschaft auf den Leistungsempfänger will der Gesetzgeber (Umsatzsteuer-)Ausfällen in der Bauwirtschaft vorbeugen. Diese Regelung erstreckte die Finanzverwaltung im Wege der Auslegung des 13b UStG auf Bauträger, die selbst "nachhaltig" Bauleistungen erbringen. Bei gemischten Umsätzen sollte dieses Kriterium erfüllt sein, wenn der Leistungsempfänger im vorangegangenen Kalenderjahr Bauleistungen erbracht hat, deren Bemessungsgrundlage mehr als 10 % der Summe seiner steuerbaren und nicht steuerbaren Umsätze (Weltumsätze) betragen hat (zuletzt Abschnitt 13b.3 Abs. 2 und 8 Umsatzsteueranwendungserlass UStAE a. F.). Ab 2010, spätestens jedoch ab 2011 haben Bauträger diese Grundsätze für empfangene Bauleistungen angewandt und die Bauleistungen bei sich der Umsatzsteuer unterworfen. 2. BFH-Urteil vom 22. August 2013 Mit dem auf der Website des Bundesfinanzhofes am 27. November 2013 veröffentlichten Urteil vom 22. August 2013 IV R 37/10, BStBl II 2014, 128, hat der Bundesfinanzhof die Auslegung des 13b UStG durch die Finanzverwaltung insbesondere die Anwendung für Bauträger verworfen. Unter sinngemäßer Verwendung der amtlichen Leitsätze hat der Bundesfinanzhof Folgendes entschieden: 13b UStG ist entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung einschränkend dahingehend auszulegen, dass es für die Entstehung der Steuerschuld darauf ankommt, ob der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Bauleistung seinerseits unmittelbar zur Erbringung einer derartigen Leistung verwendet.

2 Auf den Anteil der vom Leistungsempfänger ausgeführten Bauleistungen an den insgesamt von ihm erbrachten Umsätzen ("10 % Grenze") kommt es nicht an. Ebenfalls entgegen der Auffassung der Finanzfinanzverwaltung ist nicht entscheidungserheblich, ob sich die Beteiligten über die Handhabung der Steuerschuldnerschaft einig waren oder nicht, denn das Gesetz stellt den Übergang der Steuerschuldnerschaft nicht zur Disposition der Vertragsparteien. Der Entscheidung des Bundesfinanzhofes liegt eine Vorabentscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Union (EuGH) vom 13. Dezember 2012, UR 2013, 63, zugrunde, wonach der nationale Gesetzgeber und die nationalen Gerichte einen recht großen Auslegungsspielraum für den Begriff der "Bauleistung" haben. Sie haben jedoch die Grundsätze des Unionrechts, wie den Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und der Rechtssicherheit zu beachten. 3. Erste Reaktion der Finanzverwaltung (BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014) Die Finanzverwaltung hat auf das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22. August 2013 mit BMF- Schreiben vom 5. Februar 2014, BStBl I 2014, 233, reagiert und ihre dem Urteil entgegenstehende Rechtsauffassung durch Änderung des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses aufgegeben. Zeitgleich wurde das Urteil des Bundesfinanzhofes vom 22. August 2013 im Bundessteuerblatt Teil II (BStBl II 2014, 128) veröffentlicht. Dies bedeutet, dass die Entscheidung des Bundesfinanzhofes über den Einzelfall hinaus von der Finanzverwaltung berücksichtigt wird. Ausdrücklich hat die Finanzverwaltung "zu weiteren Fragen der Anwendung des BFH-Urteils vom 22. August 2013" ein gesondertes BMF-Schreiben angekündigt. Dieses wird für die Zeit nach Ostern 2014 erwartet. Nach Auffassung der Finanzverwaltung im BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014 soll bei Anwendung des BFH-Urteils vom 22. August 2013 wie folgt verfahren werden: a) Bauleistungen, die bis zum 14. Februar 2014 (Tag der Veröffentlichung des BMF- Schreibens im Bundessteuerblatt Teil I) ausgeführt wurden Grundsätzliche Anwendung des BFH-Urteils auch für "Altfälle" Grundsätzlich sind auch für diese Fälle, soweit die entsprechenden Steuerfestsetzungen noch änderbar ("offen") sind, die Grundsätze des BFH-Urteils vom 22. August 2013 anzuwenden. Ausnahmsweise: "Einvernehmliche Regelung" der Parteien Jedoch soll es dem leistenden Unternehmer und dem Leistungsempfänger gestattet sein, die Steuerschuldnerschaft des Leistungsempfängers für eine Bauleistung, die bis zum 14. Februar 2014 ausgeführt worden ist, einvernehmlich unter Berücksichtigung der bis zu diesem Zeitpunkt geltenden Verwaltungsanweisungen zu behandeln. Es wird von der Finanzverwaltung nicht beanstandet, wenn die Vertragsparteien auch nach Veröffentlichung des BFH-Urteils vom 22. August 2013 einvernehmlich entscheiden, an der seinerzeitigen Entscheidung festzuhalten, dass der Leistungsempfänger die Bauleistung versteuert, auch wenn der leistende Unternehmer tatsächlich Steuerschuldner ist. Die Notwendigkeit von Rechnungsberichtigungen soll in diesem Falle nicht bestehen.

3 Halten die Beteiligten für die Vergangenheit, d. h. für Leistungen, die vor dem 14. Februar 2014 ausgeführt worden sind, einvernehmlich an der Handhabung aufgrund der Auffassung der Finanzverwaltung fest und beruft sich der Leistungsempfänger zu einem späteren Zeitpunkt auf das BFH- Urteil, d. h. verlangt er die Änderung seiner Steuerfestsetzung und die Erstattung der zu Unrecht an das Finanzamt abgeführten Umsatzsteuer, soll sich der leistende Unternehmer nicht auf den Vertrauensschutz aus 176 Abs. 2 AO berufen dürfen. Nach dieser Vorschrift ist er bei einer Änderung der Verwaltungsauffassung aufgrund höchstrichterlicher Rechtsprechung grundsätzlich vor einer ihm nachteiligen Änderung seiner Steuerfestsetzung geschützt. b) Bauleistungen, die nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt wurden Uneingeschränkte Anwendung des BFH-Urteils Für diese Umsätze soll uneingeschränkt die Rechtslage, wie sie sich nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 und den Grundsätzen des BMF-Schreibens ergibt, angewendet werden. Ein Bauträger ist nur dann zur Umsatzbesteuerung der an ihnen erbrachten Bauleistungen verpflichtet, wenn er seinerseits die empfangene Bauleistung unmittelbar zu einer Bauleistung im Sinne des Gesetzes verwendet. Den Nachweis, dass der Leistungsempfänger mit den an ihn erbrachten Leistungen Bauleistungen erbringt, kann der leistende Unternehmer mit allen geeigneten Belegen oder Beweismitteln führen. Legt der Leistungsempfänger dem Leistenden eine im Zeitpunkt der Ausführung der Bauleistung gültige Freistellungsbescheinigung nach 48b EStG ausdrücklich für umsatzsteuerliche Zwecke für diesen Umsatz vor, gilt dies nach Auffassung der Finanzverwaltung lediglich als Indiz dafür, dass der Leistungsempfänger die an ihn erbrachte Leistung seinerseits unmittelbar für eine Bauleistung verwendet. Keine Regelung für Anzahlungen vor dem 14. Februar 2014 Keine Regelungen trifft das BMF-Schreiben für Fälle, in denen für Leistungen, die nach dem 14. Februar 2014 ausgeführt worden sind, bereits Anzahlungsrechnungen vor diesem Zeitpunkt nach Maßgabe der alten Rechtsauffassung, d. h. ohne Umsatzsteuerausweis, gestellt worden sind. 4. Handlungsempfehlungen Entscheidungen der Gerichte regeln die Rechtslage nicht erst ab dem Zeitpunkt der Veröffentlichung, sondern gelten für alle Fälle, bei denen Änderungen nach Maßgabe des Verfahrensrechts noch möglich sind. Diesen Grundsatz berücksichtigt die Finanzverwaltung in ihrem BMF-Schreiben vom 5. Februar 2014 nur zum Teil. Unseres Erachtens sollte deshalb wie folgt verfahren werden: Bauträger Nach dem BFH-Urteil vom 22. August 2013 steht fest, dass die Steuerschuldnerschaft von Bauträgern nach 13b UStG in aller Regel nicht gegeben war und ist. Steuerfestsetzungen zur Umsatzsteuer, die diesem Grundsatz widersprechen, sind deshalb rechtswidrig und insoweit zu ändern. Die Festsetzungen der Jahre 2010 bis 2012 dürften von Ausnahmen abgesehen änderbar sein. Danach sich ergebende Steuerüberzahlungen sind vom Finanzamt sofern nicht Verrechnungen mit anderen Steuerverbindlichkeiten in Betracht kommen zu erstatten. Der Bauträger sollte auf jeden Fall die Änderung der Umsatzsteuerfestsetzungen 2010 bis 2012 und die Erstattung der danach freiwerdenden Umsatzsteuer beantragen. Der Bauträger sollte von seinem Vorgehen die leistenden Unternehmen informieren, weil zu erwarten ist, dass die Finanzverwaltung sich mit Nachforderungen an die leistenden Unternehmer richten wird.

4 Eine "einvernehmliche Sonderregelung" für Bauleistungen, die bis zum 14. Februar 2014 erbracht sind, sollte nicht getroffen werden. Denn der BFH hat in seinem Urteil ausdrücklich den Grundsatz wiederholt, dass die Rechtslage nicht zur Disposition der Vertragsparteien steht. Zwar erscheint die Auffassung der Finanzverwaltung auf den ersten Blick praktikabel. Sie soll jedoch in erster Linie das Steueraufkommen des Fiskus sichern. Entscheidend dürfte aber sein, dass sie insbesondere dem leistenden Unternehmen keine Rechtssicherheit gibt. Denn eine einvernehmliche Regelung schützt den Leistenden z. B. nicht in einem Rechtsstreit vor einem Finanzgericht, weil dieses an eine einvernehmliche Regelung, auch wenn sie durch ein BMF-Schreiben sanktioniert ist, nicht gebunden ist. Das Finanzgericht könnte deshalb die Umsatzsteuerpflicht des Leistenden zumindest saldierend in einem Verfahren geltend machen. Auch die Rechtsfolgen, die entstehen, wenn der Bauträger später die einvernehmliche Regelung aufkündigt, sind nicht übersehbar. Bei der Abgabe der Umsatzsteuerjahreserklärung 2013 sind von Bauträgern keine Umsätze nach 13b UStG zu erklären. Hierdurch werden sich ebenfalls Erstattungen ergeben, wenn in den monatlichen oder quartalsmäßigen Voranmeldungen für 2013 Umsätze nach 13b UStG erklärt werden. Leistender Unternehmer Der Unternehmer, der die Leistungen ausgeführt hat, ist - auch für die Vergangenheit - für die Umsätze steuerpflichtig. Grundsätzlich wären deshalb die Steuerfestsetzungen zur Umsatzsteuer zu seinen Lasten zu ändern und von ihnen die Umsatzsteuer nachzufordern. Allerdings gilt insoweit für ihn 176 Abs. 2 AO, der ihn aufgrund des hierdurch ausgesprochenen Vertrauensschutzes vor einer Änderung schützt. Dies gilt unseres Erachtens auch im Hinblick auf die grundsätzliche Möglichkeit der Finanzverwaltung, im Rahmen einer so genannten widerstreitenden Steuerfestsetzung nach 174 AO dem leistenden Unternehmer zum Antrag des Bauträgers auf Änderung seiner Steuerfestsetzung beizuladen. Denn der Vertrauensschutz nach 176 Abs. 2 AO geht dieser Änderungsmöglichkeit vor. Anzahlungen vor dem 14. Februar 2014 Für Anzahlungen für Bauleistungen, die vor dem 14. Februar 2014 begonnen und nach diesem Stichtag beendet wurden, ist keine Regelung getroffen worden. Unseres Erachtens würde es ausreichen, die Schlussrechnung nach dem 14. Februar 2014 so zu gestalten, dass der gesamte Umsatz einschließlich der Anzahlungen, die vor diesem Stichtag in Rechnung gestellt wurden, nachversteuert wird. Die für den leistenden Unternehmer sichere Handhabung verlangt jedoch auch insoweit, alle Anzahlungen der Umsatzsteuer zu unterwerfen und diese vom Bauträger nachzufordern. Dies kann durch Korrektur aller bisher gestellten Anzahlungsrechnungen geschehen oder durch Ausweis der Umsatzsteuer auch für Anzahlungen vor dem 14. Februar 2014 in der nächsten Anzahlungsrechnung nach dem 14. Februar Der Bauträger muss in diesen Fällen seine Voranmeldungen ändern und Erstattungsansprüche gegen das Finanzamt zweckmäßigerweise an den Bauleistenden abtreten. Der leistende Unternehmer ist jedoch nicht verpflichtet, die Abtretung von Erstattungsansprüchen anzunehmen.

5 5. Gesetzesänderung? Aus dem Bundesfinanzministerium hört man, dass es Pläne gibt, die Umkehr der Steuerpflicht für Bauträger durch eine Gesetzesänderung wieder herzustellen. Dieses Vorhaben wird vom Zentralverband des Handwerks unterstützt. Ihre Ansprechpartner Werner Verdenhalven Rechtsanwalt Wirtschaftsprüfer Steuerberater Mediator Telefon: Christian Mozelewski Rechtsanwalt Telefon: Trinavis GmbH & Co. KG Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Steuerberatungsgesellschaft Member Crowe Horwath International Cicerostraße Berlin Telefon