(Schuldzinsen als Werbungskosten beim Mehrkontenmodell)

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1 FG München, Urteil v K 3140/13 Titel: (Schuldzinsen als Werbungskosten beim Mehrkontenmodell) Normenketten: 4 Abs 4a EStG Abs 1 S 3 Nr 1 EStG Abs 1 S 1 Nr 1 EStG 2009 EStG VZ 2009 EStG VZ 2010 Orientierungsatz: Werden die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anfallenden Werbungskosten nicht mit Fremdmitteln, sondern mit Entnahmen von dem betrieblichen Einnahmekonto im Rahmen eines betrieblichen Mehrkontenmodells beglichen, sind nach der bewusst gewählten Gestaltung der Vorgänge über das sog. "Mehr-Konten-Modell" die dadurch entstandenen Schuldzinsen betrieblich veranlasst. Die bei Überentnahmen gebotene Gewinnkorrektur nach 4 Abs. 4a EStG führt nicht zur Lösung des wirtschaftlichen Zusammenhangs dieser Schuldzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit. Mithin scheidet eine Abzugsfähigkeit des Hinzurechnungsbetrags nach 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung aus. Schlagworte: Betriebsausgabe, Entnahmen, Finanz, Finanzierung, Grundstück, Hinzurechnung, Hinzurechnungsbetrag, Mehrkontenmodell, Mehr-Konten-Modell, Schuld, Schuldzinsen, Überentnahmen, Veranlassung, Vermietung, Werbungskosten, Zinsen Fundstelle: BeckRS 2015, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kläger tragen die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 I. Strittig ist, ob nach 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) nicht abziehbare Schuldzinsen als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigungsfähig sind. 2 Die Kläger sind Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie erzielten in den Streitjahren 2009 und 2010 unter anderem Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit als Steuerberater (Kläger), aus nichtselbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen und aus Vermietung und Verpachtung verschiedener Vermietungsobjekte. Im Jahr 2010 wurden außerdem Einkünfte aus einer gewerblichen Beteiligung erzielt. Die Einkünfte aus der selbständigen Tätigkeit des Klägers werden einheitlich und gesondert beim Finanzamt X festgestellt. 3 Der Kläger hatte seinen für die Jahre 2009 und 2010 eingereichten Einkommensteuererklärungen im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung eine Erläuterung mit der Überschrift

2 Schuldzinsenabzug für V+V Objekte, Privatentnahmen für V+V Objekte aus der Gewinnermittlung der Steuerkanzlei beigefügt. Die Summe der Entnahmen bezifferte er auf negativ ,63 (2009) bzw ,96 (2010). Von den kumulierten Entnahmen von ,27 (2009) bzw ,23 (2010) seien 6 % als Schuldzinsen abziehbar (31.991,47 in 2009 bzw ,09 in 2010). Als Werbungskosten wurden dem Gewinn hinzuzurechnende Schuldzinsen nach 4 Abs. 4 EStG in Höhe von 7.210,44 (2009) bzw ,50 (2010) geltend gemacht. Die für die Jahre 2009 und 2010 eingereichten Einkommensteuererklärungen wurden vom Finanzamt unverändert für die Veranlagung übernommen. 4 Der nach 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Einkommensteuerbescheid für 2009 vom 22. Februar 2011 weist eine auf festgesetzte Einkommensteuer und einen Solidaritätszuschlag von 7.999,36 aus. Der verbleibende Verlustvortrag wurde im ebenfalls nach 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum wie folgt festgestellt: 5 Einkünfte aus Leistungen i.s. 22 Nr. 3 EStG Verbleibender Verlustvortrag zum Verbleibender Verlustvortrag zum Der nach 164 Abs. 1 Abgabenordnung (AO) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangene Einkommensteuerbescheid für 2010 vom 24. Mai 2012 weist eine auf festgesetzte Einkommensteuer, Zinsen zur Einkommensteuer von negativ 18 und einen Solidaritätszuschlag von 4.456,10 aus. Der verbleibende Verlustvortrag wurde im ebenfalls nach 164 Abs. 1 AO unter dem Vorbehalt der Nachprüfung ergangenen Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Einkommensteuer zum wie folgt festgestellt: 8 Einkünfte aus Leistungen i.s. 22 Nr. 3 EStG Verbleibender Verlustvortrag zum Verbleibender Verlustvortrag zum Im Rahmen des Einspruchsverfahrens im Zusammenhang mit der Festsetzung der Einkommensteuer für 2008 vertrat das Finanzamt, dass die bei den selbständigen Einkünften wegen der Überentnahmen gebotene Gewinnkorrektur nach 4 Abs. 4a EStG zu keinen Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führe und teilte den Klägern mit, dass die in Höhe von und mit 6 % pauschalierten Schuldzinsen laut eingereichten Anlagen V nicht als Werbungskosten aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt werden könnten. Die bei Überentnahmen gebotene Gewinnkorrektur nach 4 Abs. 4a EStG führe nicht dazu, dass der wirtschaftliche Zusammenhang bestimmter Schuldzinsen mit der betrieblichen Tätigkeit gelöst werde. In den nach 164 Abs. 2 AO unter Aufhebung des Vorbehalts der Nachprüfung geänderten Einkommensteuerbescheiden für die Jahre 2009 und 2010 jeweils vom 17. Dezember 2012 wurden die angekündigten Änderungen berücksichtigt und die Einkommensteuer für 2009 auf , der Solidaritätszuschlag auf 8.215,84 sowie die Zinsen zur Einkommensteuer auf 390 und die Einkommensteuer für 2010 auf , der Solidaritätszuschlag auf 4.707,45 sowie die Zinsen zur Einkommensteuer auf 236 festgesetzt. 11

3 Die dagegen gerichteten Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013 als unbegründet zurückgewiesen. 12 Mit der hiergegen eingelegten Klage verfolgen die Kläger ihr Begehren auf Anerkennung des Hinzurechnungsbetrages nach 4 Abs. 4a EStG als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung weiter. Nach ihrer Heirat im Jahr 2007 würden sie zusammen veranlagt. Der Kläger habe sich im Laufe der letzten Jahrzehnte mehrere Vermietungsobjekte zur Altersversorgung angeschafft. Die anfallenden Ausgaben seien nicht durch die Mieteinnahmen gedeckt, so dass er jedes Jahr entsprechend hohe Entnahmen aus seiner Einzelkanzlei getätigt habe, um die Ausgaben zu bezahlen. Dabei habe er Bankkonten bei den Banken A, B und C unterhalten. 13 Der Gesetzgeber habe durch die Einführung des 4 Abs. 4a Einkommensteuergesetz (EStG) den Versuch unternommen, Missbräuche im Zusammenhang mit den sogenannten Zwei- bzw. Mehrkontenmodelle zu verhindern. Vorliegend liege jedoch diese Provozierung nicht vor, da der Kläger lediglich Zuzahlungen zu den einzelnen Vermietungsumsätzen aus der Kanzlei getätigt habe. Dem Finanzamt sei jedes Jahr eine umfangreiche Anlage sowohl zur Gewinnermittlung der Steuerkanzlei als auch für die angefallenen Schuldzinsen der Vermietungsobjekte vorgelegt worden. Auch nach der Verlagerung seines Wohnsitzes im Kalenderjahr 2004 habe das nunmehr zuständig gewordene Finanzamt die beantragten Schuldzinsen im Bereich der Vermietungseinkünfte für die Jahre 1999 bis 2004 vollumfänglich anerkannt. Weder im Rahmen eines Berichtigungsantrages vom 2. Juli 2007 bezüglich des verbleibenden Verlustvortrages zur Einkommensteuer zum noch im Rahmen einer im Januar 2012 durchgeführten Betriebsprüfung sei es zu einer geänderten Beurteilung gekommen. 14 Erstmals mit Schreiben vom 29. November 2012 habe das Finanzamt eine andere Rechtsauffassung hinsichtlich dieser Schuldzinsen geäußert und sich dabei auf Urteile des Finanzgerichts Köln aus dem Jahr 2008 berufen. Diese Urteile könnten jedoch auf den Streitfall nicht übertragen werden, da in den dort entschiedenen Fällen die Kläger den Nachweis schuldig geblieben seien, für welche Zwecke die Überentnahmen überhaupt verwendet worden seien. Im Streitfall habe der Kläger jedoch zu jeder Jahreserklärung eine detaillierte Berechnung zu den Überentnahmen erstellt, wie aus der beigefügten Erläuterung zur Anlage V des Jahres 2011 sowie der Ermittlung der nicht abziehbaren Schuldzinsen ersehen werden könne. Dabei würden die kumulierten Überentnahmen ,71 betragen. Aus der Erläuterung zur Anlage V könne die Entwicklung der kumulierten Entnahmen hinsichtlich der Vermietungsobjekte in Höhe von ,93 ersehen werden. Damit sei bewiesen, dass die Überentnahmen auf die Vermietungsobjekte entfallen seien. 15 Schließlich sei auch auf die Vorschrift des 9 EStG zu verweisen, nach der zu den Werbungskosten auch Schuldzinsen gehören, soweit sie mit einer Einkunftsart in wirtschaftlichem Zusammenhang stünden. Nicht anders verhalte es sich im Streitfall. 16 Die Kläger beantragen, unter Änderung der Einkommensteuerbescheide für 2009 und 2010 jeweils vom 17. Dezember 2012 und der Einspruchsentscheidung vom 30. September 2013 bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung Schuldzinsen von im Jahr 2009 und von im Jahr 2010 zum Abzug zuzulassen und die Einkommensteuer für die Jahre 2009 bis 2010 entsprechend herabzusetzen. Hilfsweise regen sie an, die Revision zum Bundesfinanzhof zuzulassen. 17 Das Finanzamt beantragt,

4 die Klage abzuweisen. 18 Zur Begründung verweist es auf die Einspruchsentscheidung. 19 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten sowie auf die im Verfahren gewechselten Schriftsätze Bezug genommen. 20 Die Beteiligten haben auf die Durchführung einer mündlichen Verhandlung verzichtet ( 90 Absatz 2 der Finanzgerichtsordnung FGO -). Entscheidungsgründe 21 II. Die Klage ist unbegründet, zu Recht hat das Finanzamt die geltend gemachten Schuldzinsen nicht als Werbungskosten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung berücksichtigt. 22 Werbungskosten sind gemäß 9 Abs. 1 Satz 1 EStG Aufwendungen zur Erwerbung, Sicherung und Erhaltung der Einnahmen. Sie sind bei der Einkunftsart zu berücksichtigen, bei der sie erwachsen sind. Schuldzinsen stehen im Zusammenhang mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, soweit sie für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch die Erzielung von Einnahmen aus Vermietung und Verpachtung veranlasst ist. So verhält es sich, wenn der Steuerpflichtige Fremdmittel dazu verwendet, um Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erzielen. 23 Im Streitfall haben die Kläger die im Zusammenhang mit den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung anfallenden Werbungskosten nicht mit Fremdmitteln, sondern mit Entnahmen von dem betrieblichen Einnahmekonto im Rahmen eines betrieblichen Mehrkontenmodells beglichen. Nach der vom Kläger bewusst gewählten Gestaltung der Vorgänge über ein Mehr-Konten-Modell sind die entstandenen Schuldzinsen damit betrieblich veranlasst, was in dem Feststellungsbescheid für die selbständige Tätigkeit des Klägers unstreitig auch entsprechend gewürdigt worden ist. Dass der betriebliche Finanzierungsbedarf letztlich auf Entnahmen der Betriebseinnahmen zurückgeht, steht dieser Beurteilung nicht entgegen (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs BFH vom 8. Dezember 1997 GrS 1-2/95, BStBl II 1998, 193). Denn der Steuerpflichtige ist frei, wie er Fremdkapital und Eigenkapital verwendet; seine tatsächlich durchgeführte Entscheidung ist der Besteuerung zugrunde zu legen. 24 Nach herrschender Ansicht in Rechtsprechung und Literatur bestimmt sich die betriebliche Veranlassung von Schuldzinsen ungeachtet der Einführung des 4 Abs. 4a EStG weiterhin nach 4 Abs. 4 EStG (vgl. Urteil des Finanzgerichts Hamburg vom 7. Mai K 56/14, juris-web mit Verweis auf die BFH-Urteile vom 21. September 2005 X R 46/04, BStBl II 2006, 125 sowie X R 47/03, BStBl II 2006, 504; Heinicke in Schmidt, Einkommensteuergesetz, 33. Aufl., 4 Rz. 522). Nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen (vgl. insbesondere Beschluss des Großen Senats vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BStBl II 1990, 817) sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen. Nur Zinsen, die für eine Verbindlichkeit geleistet werden, die durch den Betrieb veranlasst ist und deshalb zum Betriebsvermögen gehört, sind ihrerseits ebenfalls betrieblich veranlasst. Darlehen zur Finanzierung außerbetrieblicher Zwecke sind hingegen nicht betrieblich veranlasst und damit keine Betriebsausgaben i. S. von 4 Abs. 4 EStG. 25 Da der Neuregelung des 4 Abs. 4a EStG danach nur betrieblich veranlasste Schuldzinsen unterliegen, ist die steuerliche Abziehbarkeit der Schuldzinsen nach herrschender Ansicht zweistufig zu prüfen. In einem ersten Schritt ist zu klären, ob und inwieweit Schuldzinsen überhaupt zu den betrieblich veranlassten

5 Aufwendungen gehören. Erst in einem zweiten Schritt ist zu prüfen, ob der Betriebsausgabenabzug im Hinblick auf Überentnahmen durch 4 Abs. 4a EStG eingeschränkt ist. 26 Nach diesen Grundsätzen können die Kläger den bei der Gewinnfeststellung ermittelten Hinzurechnungsbetrag nach 4 Abs. 4a EStG im Rahmen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung steuerlich nicht abziehen (vgl. Urteil des Finanzgerichts Köln vom 6. November K 6390/04, jurisweb). Zutreffend hat das FG Köln ausgeführt, dass die bei Überentnahmen gebotene Gewinnkorrektur nach 4 Abs. 4a EStG nicht dazu führt, dass der wirtschaftliche Zusammenhang bestimmter Schuldzinsen mit der betrieblichen -hier freiberuflichen- Tätigkeit gelöst wird (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. Juni 2006 XI R 14/05, BFH/NV 2006, 1832, Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts vom 20. September K 427/05, EFG 2008, 288 und). Denn nach den vom BFH entwickelten Grundsätzen sind Schuldzinsen anhand des tatsächlichen Verwendungszwecks der Erwerbs- oder der Privatsphäre zuzuordnen (vgl. BFH in BStBl II 1990, 817). Die Schuldzinsen bleiben ungeachtet der Frage, inwieweit sie steuerlich abzugsfähig sind, dem Grunde nach Betriebsausgaben (vgl. Herrmann/Heuer/Raupach, EStG 4 Anm. 1053). Durch die Gewinnhinzurechnung nach 4 Abs. 4a EStG findet keine Umqualifizierung der im Betrieb entstandenen Schulden in Privatschulden statt. 27 Die Kläger können sich auch nicht darauf berufen, dass das Finanzamt jahrelang die geltend gemachten Schuldzinsen als Werbungskosten anerkannt habe. Nach dem Grundsatz der Abschnittsbesteuerung muss das Finanzamt vielmehr in jedem Veranlagungszeitraum den Sachverhalt erneut prüfen und rechtlich würdigen. Eine als falsch erkannte Rechtsauffassung muss es zum frühest möglichen Zeitpunkt aufgeben, auch wenn der Steuerpflichtige auf sie vertraut haben sollte. Diese Verpflichtung besteht auch dann, wenn die Finanzbehörde über einen längeren Zeitraum hinweg eine irrige, für den Steuerpflichtigen günstige Auffassung vertreten hat (BFH-Urteil vom 22. Oktober 1993 IX R 3/92, BFH/NV 1994, 698) Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung Die Revision ist nicht zuzulassen, da keiner der in 115 Abs. 2 FGO genannten Gründe ersichtlich ist.