FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 2 K 5/13 Urteil des Einzelrichters vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: EStG 9 Abs. 5, EStG 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Leitsatz: 1. Ein auf einem zwischen Deutschland und Schweden pendelndem Fährschiff eingesetzter Koch kann im Streitjahr 2010 zeitlich unbegrenzt Verpflegungsmehraufwendungen bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit geltend machen. 2. Dabei sind überwiegend die für Schweden geltenden Pauschbeträge anzusetzen. Überschrift: Einkommensteuer: Verpflegungsmehraufwendungen Tatbestand: Die Beteiligten streiten über die Berücksichtigung von Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten bei den Einkünften des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit. Die Kläger sind verheiratet und werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Sie haben ihren Wohnsitz und Lebensmittelpunkt in A. Der Kläger zu 1) arbeitet seit einigen Jahren als Koch auf einem Fährschiff der Reederei B GmbH & Co KG, C. Die Fähre pendelt im Dauerbetrieb zwischen den Häfen C und D (Schweden). Das Schiff legt täglich um Uhr in C ab und kommt nach 9,5 Stunden Überfahrt am darauffolgenden Tag planmäßig um 7.30 Uhr im Hafen D an. Die Liegezeit für die Be- und Endladung beträgt 2,5 Stunden. Von D fährt die Fähre um Uhr wieder in Richtung C los. Im Streitjahr 2010 war der Kläger zu 1) an insgesamt 183 Tagen an Bord des Fährschiffes als Koch tätig. Die 183 Bordtage setzen sich aus jeweils 14-tägigen ununterbrochenen Tätigkeiten auf dem Schiff zusammen. Anschließend hatte der Kläger zu 1) jeweils 14 Tage frei. Die Kläger machten mit ihrer Einkommensteuererklärung 2010 Verpflegungsmehraufwendungen des Klägers zu 1) als Werbungskosten bei seinen Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt geltend. Dabei setzen sie 25 Tage mit mindestens 14 Stunden Abwesenheit von der Wohnung und 158 Tage mit 24 Stunden Abwesenheit an und legten ihrer Berechnung die Auslandspauschalen für Schweden (40 /60 ) zu Grunde. Von den 25 Tagen mit mindestens 14 und weniger als 24 Stunden Abwesenheit von der Wohnung entfallen 12 Tage auf den Antritt der jeweiligen Arbeitstätigkeit von A aus. Mit Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 (einem Donnerstag) setzte der Beklagte die Einkommensteuer auf fest. Bei den Werbungskosten des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit wurde als Verpflegungsmehraufwand ein Betrag von insgesamt anerkannt. Zur Begründung wurde ausgeführt, dass auf "hoher See" ein Schiff unter deutscher Flagge zum Inland gehöre und deshalb die Pauschalen für das Inland anzuwenden seien.

2 Die Kläger legten dagegen am 24. November 2011 Einspruch ein. Es liege eine Auswärtstätigkeit vor, bei der die Dreimonatsfrist für die jeweilige Bordtätigkeit immer wieder von neuem zu laufen beginne. Die Fähre überquere zwar auch die "hohe See", dies aber nur für jeweils einige Stunden. Ein ganztägiger Aufenthalt auf "hoher See" liege nicht vor, so dass entsprechend der Verwaltungsauffassung (R 9.6 Abs. 3 Satz 3 LStR) die Auslandspauschalen für Schweden maßgeblich seien. Der Beklagte teilte den Klägern mit Schreiben vom 27. September 2012 mit, dass seiner Ansicht nach die Fähre als feste ortsgebundene Arbeitsstätte des Klägers zu 1) anzusehen sei. Jedenfalls sei der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen deshalb ausgeschlossen, weil die Frist von drei Monaten nicht alle vierzehn Tage neu beginne und deshalb im Streitjahr bereits abgelaufen sei. Gleichzeitig wurde eine "Verböserung" im Einspruchsverfahren angekündigt. Es könnten gar keine Verpflegungsmehraufwendungen anerkannt werden. Mit Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 setzte der Beklagte die Einkommensteuer 2010 höher auf fest und wies den Einspruch als unbegründet zurück. Die Kläger haben am 8. Januar 2013 Klage erhoben. Der Bundesfinanzhof (BFH) habe mit Urteilen vom 16. November 2005 (VI R 12/04, BStBl II 2006, 267) und vom 19. Dezember 2005 (VI R 30/05, BStBl II 2006, 378), entschieden, dass sich ein Seemann auf einem Schiff auf einer Auswärtstätigkeit befinde. Für die Anwendung der Dreimonatsfrist finde die gleichbleibende Auswärtstätigkeit auf dem Schiff regelmäßig ihr Ende, sobald das Schiff in den Hafen zurückkehre. Die Frist beginne von neuem, wenn das Schiff zur nächsten Reise auslaufe. Entsprechend der Verwaltungsanweisung seien die jeweiligen Pauschsätze für Schweden maßgeblich. Auf die individuelle Verpflegungssituation auf dem Schiff komme es nicht an. Die Kläger beantragen nach ihrem schriftsätzlichen Vorbringen sinngemäß, den Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer von um niedriger auf herabgesetzt wird. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist er auf die Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 und führt ergänzend im Wesentlichen aus, dass die zweiwöchigen Aufenthalte des Klägers zu 1) an Land nicht zu einer Unterbrechung der Dreimonatsfrist des 4 Abs. 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) führen würden. Die von den Klägern angeführte Rechtsprechung des BFH könne entsprechend eines Urteils des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 15. Juli 2009 (3 K 46/09; juris) nicht auf die arbeitsvertragliche Situation des Klägers zu 1) übertragen werden. Der Kläger zu 1) müsse nicht jeweils erneut auf einem Schiff anheuern, deshalb sei ein erneutes Beginnen der Dreimonatsfrist nicht gerechtfertigt.

3 Die Beteiligten haben sich mit einer Entscheidung des Berichterstatters anstelle des Senats ( 79a Abs. 3 und 4 der Finanzgerichtsordnung - FGO -) und mit einer Entscheidung ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO) einverstanden erklärt. Wegen der weiteren Einzelheiten des Sach- und Streitstandes wird auf das Protokoll über den Erörterungstermin am 15. August 2013 und den übrigen Inhalt der Gerichtsakten sowie den der beigezogenen Akten des Beklagten Bezug genommen. Entscheidungsgründe: Über die Klage konnte im Einverständnis der Beteiligten durch den Berichterstatter anstelle des Senats ( 79a Abs. 3 und 4 FGO) und ohne mündliche Verhandlung ( 90 Abs. 2 FGO) entschieden werden. Sie ist zulässig und hat zum weit überwiegenden Teil Erfolg. Der Einkommensteuerbescheid 2010 vom 20. Oktober 2011 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 7. Dezember 2012 ist rechtswidrig und verletzt die Kläger in ihren Rechten, soweit darin eine höhere Einkommensteuer als festgesetzt worden ist. Der Bescheid war deshalb dergestalt zu ändern, dass die Einkommensteuer 2010 auf festgesetzt wird ( 100 Abs. 1 Satz 1, 100 Abs. 2 Satz 1 FGO). Soweit die Kläger darüber hinausgehend eine Herabsetzung der Einkommensteuer 2010 auf begehren, ist die Klage unbegründet und war insoweit abzuweisen. Bei den Einkünften des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit sind gemäß 9 Abs. 5 i. V. m. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG in der im Streitjahr 2010 geltenden Fassung Verpflegungsmehraufwendungen in Höhe von insgesamt als Werbungskosten zu berücksichtigen. Daraus ergibt sich für die Kläger eine Einkommensteuer von Mehraufwendungen für die Verpflegung des Steuerpflichtigen sind gemäß 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 1 EStG nicht abziehbare Betriebsausgaben. Wird der Steuerpflichtige jedoch vorübergehend von seiner Wohnung und dem Mittelpunkt seiner dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit entfernt betrieblich tätig, so ist nach Satz 2 der Vorschrift für jeden Kalendertag, an dem der Steuerpflichtige wegen dieser vorübergehenden Tätigkeit von seiner Wohnung und seinem Tätigkeitsmittelpunkt über eine bestimmte Dauer abwesend ist, ein nach dieser Dauer gestaffelter Pauschbetrag abzusetzen. Dies gilt entsprechend, wenn der Steuerpflichtige bei seiner individuellen beruflichen Tätigkeit typischerweise nur an wechselnden Tätigkeitsstätten oder auf einem Fahrzeug tätig wird ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG). Nach Satz 5 der Vorschrift beschränkt sich bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit an derselben Tätigkeitsstätte der pauschale Abzug nach Satz 2 auf die ersten drei Monate (sog. Dreimonatsfrist). Bei einer Tätigkeit im Ausland treten an die Stelle der Pauschbeträge nach Satz 2 länderweise unterschiedliche Pauschbeträge, die vom Bundesministerium der Finanzen (BMF) im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der Länder aufgerundet auf volle Euro festgesetzt werden; dabei bestimmt sich der Pauschbetrag nach dem Ort, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG). Nach 9 Abs. 5 EStG sind die

4 aufgeführten Regelungen bei der Ermittlung der Einkünfte des Klägers zu 1) aus nichtselbständiger Arbeit sinngemäß anzuwenden. Nach der Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist nach den genannten Bestimmungen erwerbsbedingter Verpflegungsmehraufwand einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigen, wenn sich der Arbeitnehmer aus beruflichen Gründen auf einer Auswärtstätigkeit befunden hat (vgl. BFH-Urteile vom 17. Juni 2010 VI R 35/08, BStBl II 2010, 852; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32; jeweils m. w. N.). Ein auf einem Schiff eingesetzter Seemann übt eine Fahrtätigkeit aus und befindet sich auf Auswärtstätigkeit (vgl. BFH-Urteile vom 19. Dezember 2005 VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; vom 16. November 2005 VI R 12/04, BFHE 212, 64, BStBl II 2006, 267; vom 24. Februar 2011 VI R 66/10, BStBl II 2012, 27;FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Juli K 46/09, juris). Das Fährschiff stellte während des jeweiligen vierzehntägigen Dienstes des Klägers zu 1) keinen Tätigkeitsmittelpunkt (bzw. keine regelmäßige Arbeitsstätte im Sinne des 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 4 EStG - vgl. zur Übereinstimmung der Begriffe: z. B. Urteile des BFH vom 11. Mai 2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32) dar. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH, der das Gericht folgt, ist hierunter (nur) der ortsgebundene Mittelpunkt der dauerhaft angelegten beruflichen Tätigkeit des Arbeitnehmers zu verstehen; dies ist im Regelfall der Betrieb oder eine Betriebsstätte des Arbeitgebers ( vgl. z. B. BFH- Urteile vom 11. Mai 2005, VI R 16/04, BStBl II 2005, 789; vom 17. Juni 2010 VI R 20/09, BStBl II 2012, 32). Wird ein Seemann auf einem Schiff eingesetzt, so stellt dieses keine regelmäßige Arbeitsstätte bzw. keinen Tätigkeitsmittelpunkt dar, weil unter diesem Begriff nur ortsfeste betriebliche Einrichtungen des Arbeitgebers zu verstehen sind und sich ein Seemann auf einem Schiff auf Auswärtstätigkeit befindet. Im Übrigen wird eine auswärtige Tätigkeitsstätte durch bloßen Zeitablauf von drei Monaten nicht zum Tätigkeitsmittelpunkt bzw. zur regelmäßigen Arbeitsstätte (vgl. BFH-Urteil vom 19. Dezember 2005, VI R 30/05, BStBl II 2006, 378; FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom 15. Juli K 46/09, juris). Daraus folgt, dass der Kläger zu 1) keinen "Mittelpunkt einer dauerhaft angelegten betrieblichen Tätigkeit" i. S. d. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 EStG besaß, und zwar weder auf dem Fährschiff, auf dem er eingesetzt war, noch an Land. Es ist weder vorgetragen worden noch im Übrigen erkennbar, dass der Kläger zu 1) auf dem Fährterminal in C schwerpunktmäßig tätig war (vgl. zur Definition des Begriffs der regelmäßigen Arbeitsstätte BFH-Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 58/09, BStBl II 2012, 34). Er ist bei seiner individuellen betrieblichen Tätigkeit als Koch vielmehr schwerpunktmäßig auf dem Schiff und damit "auf einem (Wasser-)Fahrzeug" i. S. d. 4 Abs. 5 Nr. 5 Satz 3 EStG vorübergehend tätig geworden (vgl. FG Mecklenburg- Vorpommern, Urteil vom 15. Juli K 46/09, juris, zu einem Sanitäter auf einem Seenotrettungskreuzer). Danach ist der Kläger zu 1) zeitlich unbegrenzt grundsätzlich zum Abzug erwerbsbedingter Mehraufwendungen für die Verpflegung berechtigt. Die Dreimonatsfrist des 9 Abs. 5 i. V. m. 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 5 EStG kommt bei einer Fahrtätigkeit, auch wenn diese auf einem Schiff ausgeübt wird, im Streitjahr 2010 nicht zur Anwendung (ab dem Veranlagungszeitraum 2014 ist der Abzug von Verpflegungsmehraufwendungen in 9 Abs. 4a EStG neu geregelt). Der Abzug von Verpflegungsmehraufwand ist nur bei einer längerfristigen vorübergehenden Tätigkeit "an derselben Tätigkeitsstätte" auf die ersten drei Monate beschränkt. Zwar

5 können solche Tätigkeiten in Gestalt einer Auswärtstätigkeit nach Satz 2 der Vorschrift auch im Zuge einer Einsatzwechseltätigkeit ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG) vorkommen (vgl. BFH-Urteil vom 27. Juli 2004 VI R 43/03, BStBl II 2005, 357). Übt aber ein Arbeitnehmer auf einem Fahrzeug oder einem Schiff eine Fahrtätigkeit aus, so handelt es sich dabei nicht um eine auswärtige Tätigkeitsstätte. Dies ergibt sich schon daraus, dass in 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 EStG zwischen "Tätigkeitsstätte" und "Fahrzeug" unterschieden wird. Im Übrigen setzt eine Tätigkeitsstätte eine in der Regel ortsfeste Einrichtung voraus (vgl. BFH-Urteil vom 24. Februar 2011 VI R 66/10, BStBl II 2012, 27). Für die Höhe der Pauschsätze kommt es deshalb allein auf die Dauer der Abwesenheit des Klägers zu 1) von seiner Wohnung an, 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 3 letzter Halbsatz EStG. Auch der Umstand, dass der Kläger zu 1) als Koch auf dem Fährschiff gearbeitet hat und deshalb eine gewisse Wahrscheinlichkeit dafür besteht, dass er keine oder nur geringfügige Aufwendungen für die eigene Verpflegung hatte, führt nicht zu einer anderen Beurteilung. Mit der Neuregelung des Verpflegungsmehraufwands ab 1996 hat der Gesetzgeber dem Steuerpflichtigen bei Erfüllung des Tatbestandes des 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 EStG (i. V. m. 9 Abs. 5 EStG) einen Rechtsanspruch auf Gewährung der gesetzlichen Pauschbeträge eingeräumt. Darauf, ob überhaupt ein Verpflegungsmehraufwand anfällt, kommt es ebenso wenig an, wie auf die konkrete Verpflegungssituation am Einsatzort (vgl. BFH-Urteile vom 11. Mai 2005 VI R 7/02 BStBl II 2005, 782; vom 13. Dezember 2007 VI R 73/06, BFH/NV 2008, 936). Hinsichtlich der Höhe der Verpflegungsmehraufwendungen ist wie folgt zu differenzieren: Für die 158 Tage, die der Kläger vollständig auf dem Fährschiff verbracht hat und damit jeweils 24 Stunden von seiner Wohnung abwesend war, ist der vom BMF auf der Grundlage von 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG festgesetzte Pauschbetrag für Schweden in Höhe von 60 (vgl. BMF-Schreiben vom 17.Dezember 2009, BStBl I 2009, 1601) anzusetzen. Dies ergibt sich aus 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG, wonach sich der Pauschbetrag nach dem Ort richtet, den der Steuerpflichtige vor 24 Uhr Ortszeit zuletzt erreicht, oder, wenn dieser Ort im Inland liegt, nach dem letzten Tätigkeitsort im Ausland. Das Fährschiff des Klägers zu 1) fuhr (unstreitig) jeweils zu Beginn seiner 14-tägigen Bordtätigkeit um 22 Uhr in C ab und erreichte morgens um 7:30 Uhr den Hafen D in Schweden. Damit gelten für die Antrittstage die inländischen Pauschbeträge, weil die Fähre um 24 Uhr jeweils noch kein ausländisches (schwedisches) Territorium erreicht hatte. Für die Folgetage auf See (insgesamt 158 volle Tage) gilt nach 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 4 EStG jeweils der schwedische Pauschsatz, weil vor 24 Uhr jeweils wieder C erreicht worden (Abfahrt dort um jeweils um Uhr) und dann der letzte Tätigkeitsort im Ausland (Hafen D in Schweden) maßgeblich ist. Die möglicherweise abweichend auszulegenden Regelungen in R 9.6 Abs. 3 Satz 4 Nr. 2 LStR sind für das Gericht als Verwaltungsvorschriften nicht bindend, so dass dahingestellt bleiben kann, wie diese Bestimmungen zu verstehen sind. Für die 12 Dienstantrittstage mit jeweiligen Abwesenheiten von der Wohnung von mindestens 14 aber von weniger als 24 Stunden, gilt nach dem Dargelegten jeweils der inländische Pauschbetrag von 12 ( 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 Buchst. b EStG).

6 Für die 13 Tage, an denen der Kläger zu 1) seine 14-tägigen Arbeitstätigkeit jeweils beendet hat und an denen er ebenfalls mindestens 14 Stunden aber weniger als 24 Stunden von der Wohnung abwesend war, ist der vom BMF festgelegte Pauschbetrag von 40 für Schweden anzusetzen, weil vor 24 Uhr jeweils wieder C erreicht worden und dann der letzte Tätigkeitsort im Ausland (Hafen D in Schweden) maßgeblich ist. Insgesamt ergeben sich somit folgende Verpflegungsmehraufwendungen: x 60 = x 40 = x 12 = Die Kostenentscheidung beruht auf 136 Abs. 1 Satz 3 FGO. Dem Beklagten waren sämtliche Kosten des Verfahrens aufzuerlegen, weil die Kläger nur zu einem geringen Teil unterlegen sind (zu 3,85 %). Die Entscheidung über die vorläufige Vollstreckbarkeit folgt aus 151 Abs. 1, 3 FGO i. V. m. 708 Nr. 11, 711 der Zivilprozessordnung (ZPO). Gründe für die Zulassung der Revision liegen nicht vor ( 115 Abs. 2 FGO).