(Nachzahlungszinsen bei fehlendem Verschulden des Steuerpflichtigen)

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1 FG München, Urteil v K 3546/10 Titel: (Nachzahlungszinsen bei fehlendem Verschulden des Steuerpflichtigen) Normenketten: 220 AO 233a AO 238 AO 240 AO 284 BGB 301 BGB Orientierungsätze: 1. Wird die Steuerfestsetzung wie im Streitfall geändert, ist gem. 233a Abs. 5 AO eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. 2. Falls bisher keine Zinsfestsetzung erfolgt ist, ist nach der Korrektur der Steuerfestsetzung nach den Grundsätzen des 233a Abs. 5 AO eine Zinsfestsetzung erstmals vorzunehmen. 3. Die Festsetzung der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer folgt nicht den Regeln des verschuldensabhängigen Schuldnerverzugs ( 284 ff. BGB). 4. Der Festsetzung der Nachforderungszinsen steht auch 301 BGB, wonach für die Zeit des Gläubigerverzugs keine Zinsen zu zahlen sind, nicht entgegen. Schlagworte: Gläubiger, Gläubigerverzug, Nachzahlungszinsen, Schuldner, Schuldnerverzug, Steuernachzahlung, Verschulden, Verzug, Verzugszinsen, Zinsen Fundstelle: BeckRS 2013, Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Der Kläger trägt die Kosten des Verfahrens. Tatbestand 1 Streitig ist die Verzinsung einer Steuernachzahlung. I. 2 In seiner am 4. Februar 2003 abgegebenen Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2002 machte der Kläger u.a. in der Anlage GSE Einkünfte aus Gewerbebetrieb als Mitunternehmer an dem [ X GmbH atypisch stille Gesellschaft ] (Fonds) in Höhe von./ geltend. Der Kläger wurde für das Streitjahr aufgrund seiner Einkommensteuererklärung vom Beklagten dem Finanzamt (FA) zur Einkommensteuer veranlagt. Festgesetzt wurde mit Einkommensteuerbescheid 2002 vom 4. April 2003 eine Einkommensteuer in Höhe von ; in diesem Einkommensteuerbescheid berücksichtigte das FA den geltend gemachten Verlustanteil aus dem Fonds zuerst nicht. Nach der Anrechnung der Lohnsteuer betrug die verbleibende Steuer./

2 3 Die Einkommensteuerfestsetzung für das Streitjahr wurde vom FA wiederholt geändert. Erstmals änderte das FA durch den Einkommensteuerbescheid vom 20. Mai 2003 die Einkommensteuerfestsetzung für In dem Einkommensteuerbescheid vom 9. Juli 2003 berücksichtigte das FA erstmals den geltend gemachten Verlust aus dem Fonds in Höhe von unter Auswertung einer Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts über die zu berücksichtigenden Einkünfte für den Fonds vom 24. Juni 2003 und der Antwort vom 19. März 2003 auf eine Anfrage vom 7. März 2003 und setzte die Einkommensteuer auf fest. Nach der Anrechnung der Lohnsteuer betrug die verbleibende Steuer./ Diesen Bescheid änderte das FA wiederum mit Einkommensteuerbescheid vom 17. Dezember 2004 hinsichtlich einiger für vorläufig erklärter Punkte, ohne die festgesetzte Einkommensteuer selbst zu ändern. 4 Nach einer beim Fonds durchgeführten steuerlichen Außenprüfung erließ das Betriebsstättenfinanzamt den Bescheid vom 9. November 2009 über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 für den Fonds. Aufgrund dieses Feststellungsbescheides entfielen auf den Kläger nur mehr Anteile am Verlust aus Gewerbebetrieb 2002 in Höhe von und 984 (insgesamt ). Diese Verlustanteile teilte das Betriebsstättenfinanzamt dem FA in Mitteilungen vom 15. März 2010 mit, in denen auch angegeben ist, dass für den Feststellungsbescheid Aussetzung in voller Höhe gewährt wurde und auf Antrag Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheides angeordnet werden könne. Mit Einkommensteuerbescheid 2002 vom 8. Juni 2010 änderte das FA erneut die Einkommensteuerfestsetzung und berücksichtigte Anteile aus dem Fonds in Höhe von./ Die Einkommensteuer wurde auf festgesetzt und nach Anrechnung der Lohnsteuer betrug die verbleibende Steuer./ Außerdem setzte das FA in dem Bescheid vom 8. Juni 2010 Zinsen zur Einkommensteuer in Höhe von fest. 5 Mit Einspruch vom 12. Juni 2010 wendete sich der Kläger gegen den Änderungsbescheid vom 8. Juni 2010 und machte geltend, dass er seine Einlage in den Fonds vollständig geleistet habe, die Firma insolvent sei und es Rückflüsse aus der Beteiligung nicht gegeben habe. Deshalb könne er den kompletten Betrag als Verlust geltend machen. Außerdem sei auch die Erhebung von Verzugszinsen in Höhe von nicht gerechtfertigt. Am 17. Dezember 2004 sei ihm bescheinigt worden, dass sein Steuerfall endgültig geprüft und abgeschlossen sei. Es liege auch kein unbezahlter Rückstand vor, der mit Verzugszinsen bestraft werden könne. Bei Kenntnis eines entstehenden Rückstandes hätte er den Betrag sofort beglichen. Eine Säumnis könne ihm erst nach der Bekanntgabe und dem Eintritt der Säumnis angelastet werden und erst ab diesem Zeitpunkt bestehe die Verzinsungspflicht. 6 Mit Schreiben vom 22. Juni 2010 beantragte der Kläger die Nachzahlungszinsen von der Vollziehung auszusetzen, da er nicht in der Lage sei, im Augenblick diesen Betrag zu zahlen. Mit Bescheid vom 24. Juni 2010 gewährte das FA die beantragte Aussetzung der Vollziehung der Zinsen. 7 Mit Einspruchsentscheidungen vom 20. Oktober 2010 wies das FA den Einspruch gegen die Einkommensteuerfestsetzung für 2002 sowie den Einspruch gegen die Zinsfestsetzungen zur Einkommensteuer für 2002 als unbegründet zurück. Zur Begründung führte das FA aus, die Überprüfung der Zinsberechnung aus dem Bescheid vom 8. Juni 2010 habe ergeben, dass die Nachzahlungszinsen nach 233a Abgabenordnung (AO) auch der Höhe nach zutreffend errechnet worden seien. Die Höhe der festgesetzten Zinsen sei aus dem Unterschiedsbetrag zu Ungunsten des Klägers in Höhe von (abgerundet auf ) über einen Zeitraum von 74 Monaten vom 1. April 2004 bis zum 11. Juni 2010 zu errechnen. Der Unterschiedsbetrag resultiere aus der Differenz zwischen der verbleibenden Steuer in Höhe von./ im Bescheid vom 8. Juni 2010 und der verbleibenden Steuer in Höhe von./ aus dem Bescheid vom 19. März

3 Mit seiner Klage wendet sich der Kläger gegen die Festsetzung der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer. Er könne kein Verschulden auf seiner Seite feststellen, das das FA dazu berechtige, auf eine nachträgliche Forderung Verzugszinsen für einen vierundsiebzigmonatigen Zeitraum in Höhe von zu erheben. Ein Verzug liege erst nach Mitteilung einer Schuld und nach deren nicht fristgerechter Zahlung vor. Er habe aber nie versäumt, eine Steuerschuld nach Bekanntgabe fristgerecht zu begleichen. Auch die im Einkommensteuerbescheid vom 8. Juni 2010 festgesetzte Nachzahlung auf die Einkommensteuer in Höhe von und auf den Solidaritätszuschlag in Höhe von 812,62 habe er fristgerecht bezahlt, um auch hier einen Zinslauf zu verhindern. Somit sei kein Zinslauf durch sein Verschulden entstanden. Eine Zinsforderung ohne jegliche Mitteilung eines Zahlungsverzuges an den Betroffenen sei rein willkürlich und sittenwidrig. 9 Der Kläger beantragt, den Bescheid über die Festsetzung von Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2002 vom 8. Juni 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 20. Oktober 2010 aufzuheben. 10 Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. 11 Das FA verweist zur Begründung auf seine Einspruchsentscheidung. Ergänzend weist es darauf hin, dass die späte Nachzahlung aus der Auswertung des geänderten Feststellungsbescheides vom 9. November 2009 für den Fonds resultierte. Das FA sei an die Feststellung der Beteiligungsverluste gebunden. Nach der ersten Mitteilung vom 24. Juni 2003 habe der Verlustanteil des Klägers am Fonds betragen; nach den Mitteilungen vom 15. März 2010 sei ein Verlustanteil des Klägers von festgestellt worden. Diese Verlustanteile seien auch in den entsprechenden Einkommensteuerbescheiden berücksichtigt worden. 12 Wegen des weiteren Vorbringens wird auf die ausgetauschten Schriftsätze und die Sitzungsniederschrift Bezug genommen. Entscheidungsgründe 13 II. Die Klage ist unbegründet Der Kläger ist durch die Festsetzung der Zinsen zur Einkommensteuer 2002 nicht in seinen Rechten verletzt ( 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung FGO ). Das FA hat die Zinsen zur Einkommensteuer 2002 zu Recht in Höhe von festgesetzt. 15 a) Führt die Festsetzung der Einkommensteuer zu einem Unterschiedsbetrag resultierend aus der festgesetzten Steuer, vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge, um die anzurechnende Körperschaftsteuer und um die bis zum Beginn des Zinslaufs festgesetzten Vorauszahlungen ( 233a Abs. 3 Satz 1 AO) ist dieser unabhängig davon, zu wessen Gunsten er ausfällt, nach 233a Abs. 1 Satz 1 AO zu verzinsen. Der Zinslauf beginnt grundsätzlich 15 Monate nach Ablauf des Kalenderjahres, in dem die Steuer entstanden ist ( 233a Abs. 2 Satz 1 AO). Wird die Steuerfestsetzung wie im Streitfall geändert, ist gemäß 233a Abs. 5 AO eine bisherige Zinsfestsetzung zu ändern. Falls bisher keine Zinsfestsetzung erfolgt ist, ist nach der Korrektur der Steuerfestsetzung nach den Grundsätzen des 233a Abs. 5 AO eine Zinsfestsetzung erstmals vorzunehmen (Bundesfinanzhof -BFH- Urteil vom 18. Mai 2005 VIII R 100/02, BFHE 210, 1, BStBl II 2005, 735; BFH-Beschluss vom 30. August 2010 VIII B 66/10, BFH/NV 2011, 1825). Maßgebend für die Zinsberechnung ist der Unterschiedsbetrag zwischen der festgesetzten Steuer und der vorher festgesetzten Steuer, jeweils vermindert um die anzurechnenden Steuerabzugsbeträge und um die anzurechnende Körperschaftsteuer ( 233a Abs. 5 Satz 2 AO).

4 16 b) Im Streitfall hat das FA die Zinsen zur Einkommensteuer 2002 unter Berücksichtigung dieser Rechtsgrundlagen festgesetzt. Der Zinslauf begann am 1. April 2004, 15 Monate nach Ablauf des Jahres 2002, in dem die Einkommensteuer für den Veranlagungszeitraum 2002 entstanden ist ( 36 Abs. 1 Einkommensteuergesetz EStG ). Er endete mit Ablauf des dritten Tages nach Aufgabe des Einkommensteuerbescheids vom 8. Juni 2010 zur Post ( 122 Abs. 2 AO); die Steuerfestsetzung von wurde danach mit Ablauf des 11. Juni 2010 wirksam. Am 11. Juni 2010 waren somit 74 Monate, wie vom FA zu Grunde gelegt, abgelaufen. Daraus errechnen sich gemäß 238 Abs. 1 und 2 AO Zinsen von (Unterschiedsbetrag abgerundet auf den nächsten durch 50 teilbaren Betrag von * 74 * 0,5 % = 5.476). 17 c) Die Verzinsung einer Steuernachzahlung soll typisierend objektive Zins- und Liquiditätsvorteile des Steuerpflichtigen ausgleichen, ohne dass es darauf ankommt, ob und ggf. in welchem Umfang diese Vorteile im konkreten Einzelfall tatsächlich in Anspruch genommen worden sind und auf welchen Ursachen sie beruhen. Das Gesetz stellt nicht darauf ab, wie es zu dem objektiven Zins- und Liquiditätsvorteil gekommen ist; auf Verschulden kommt es ebenfalls nicht an. Selbst dann widerspricht die Erhebung der Nachzahlungszinsen nicht den Wertungen des 233a AO, wenn die Nachzahlung auf einem vorwerfbaren Verhalten des Finanzbeamten beruht (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts BVerfG vom 3. September BvR 2539/07, BFH/NV 2009, 2115; BFH-Beschlüsse vom 13. Dezember 2011 VIII B 136/11, BFH/NV 2012, 550; vom 2. Februar 2001 XI B 91/00, BFH/NV 2001, 1003; Heuermann in Hübschmann/Hepp/Spitaler, AO-/FGO-Kommentar HHSp, 233a AO Rz 91). 18 d) Die Festsetzung der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer gemäß 233a AO folgt somit nicht den Regeln des verschuldensabhängigen Schuldnerverzugs gemäß 284 ff. Bürgerliches Gesetzbuch (BGB), auf die sich der Kläger zur Begründung seiner Klage stützt. Der Festsetzung der Nachforderungszinsen steht im Übrigen auch 301 BGB nicht entgegen, denn auch 301 BGB, wonach für die Zeit des Gläubigerverzugs keine Zinsen zu zahlen sind, greift nicht ein (BFH-Urteil vom 8. September 1993, I R 30/93, BFHE 172, 304, BStBl II 1994, 81). Außerdem hat der Kläger dem FA auch keine Zahlung angeboten. 19 Auch der weitere vom Kläger diskutierte Aspekt, dass im Streitfall alle Steuernachzahlungen bei Fälligkeit ( 220 AO) entrichtet wurden, ist für die Entstehung und die Höhe von Nachzahlungszinsen gemäß 233a AO ohne Bedeutung; maßgeblich ist nämlich der Unterschiedsbetrag ( 233a Abs. 3 Satz 1 AO). Wird eine Steuer nicht bis zum Ablauf des Fälligkeitstages bezahlt, entstehen vielmehr ebenfalls verschuldensunabhängig (Klein/Rüsken, AO, 11. Aufl. 2012, 240 Rz. 55 m.w.n.) nach den Regelungen der AO (die ebenfalls ein Bundesgesetz im formellen Sinne ist und damit in der Hierarchie der Rechtsquellen keinen geringeren Rang einnimmt als das BGB) Säumniszuschläge gemäß 240 AO. Und Säumniszuschläge sind im Streitfall wegen der fristgemäßen Zahlung der Steuerbeträge durch den Kläger eben nicht entstanden. 20 Im Übrigen sind auch für Fragen der Verzinsung von Ansprüchen aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 AO) allein die Vorschriften der Abgabenordnung maßgeblich ( 233 AO) und nicht die Vorschriften des Verzugs nach 284 ff. BGB. Denn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis wozu neben dem Steueranspruch auch der Anspruch auf Zinsen als steuerliche Nebenleistung zählt sind öffentliche Geldleistungsansprüche; die Verzugsregeln gelten allein für zivilrechtliche Leistungsansprüche und nicht für Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis (BFH-Urteil vom 20. April 2006 III R 64/04, BFHE 212, 416, BStBl II 2007, 240). 21

5 e) Im Streitfall fällt aber auch dem FA gar kein Verschulden daran zur Last, dass der Unterschiedsbetrag in Höhe von erst in dem Einkommensteueränderungsbescheid vom 8. Juni 2010 ausgewiesen wurde. Das FA hat nämlich, nachdem ihm die entsprechende Mitteilung des für den Fonds zuständigen Betriebsstättenfinanzamts vom 24. Juni 2003 vorlag, unverzüglich die Einkommensteuerfestsetzung mit dem Einkommensteuerbescheid 2002 vom 9. Juli 2003 (Prüfhinweis mit Rechentermin-Datum vom 27. Juni 2003) geändert und den vom Kläger in der Einkommensteuererklärung geltend gemachten Verlustanteil zum großen Teil berücksichtigt. Aus dieser Mitteilung ergibt sich, dass nach dem von dem Fonds eingereichten Unterlagen auf den Kläger vorläufig ein Verlustanteil von entfällt. Das FA hatte deshalb auch keinen weiteren Anlass, den vom Kläger geltend gemachten Verlustanteil in Höhe von zum großen Teil nicht zu berücksichtigen ( 155 Abs. 2 AO). Nachdem das Betriebsstättenfinanzamt nach Abschluss der steuerlichen Außenprüfung in dem Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung 2002 vom 9. November 2009 nur noch einen Verlustanteil für den Kläger in Höhe von berücksichtigt hatte, war das FA auch verpflichtet ( 182 Abs. 1 AO), die Einkommensteuerfestsetzung für 2002 erneut (gemäß 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO) zu ändern. Dieser Pflicht ist das FA mit dem Einkommensteuerbescheid 2002 vom 8. Juni 2010 auch zeitnah nachgekommen, nachdem die Mitteilung des Betriebsstättenfinanzamts beim FA am 17. März 2010 eingegangen ist. 22 Soweit die Kläger aus der Erläuterung des Bescheides vom 17. Dezember 2004 mit dem Text Der Bescheid ist [ ] endgültig ableiten wollen, dass eine spätere Änderung dieses Einkommensteuerbescheides nicht mehr erfolgen kann, ist diese Folgerung unzutreffend. Diese Erläuterung bezieht sich nämlich nur auf die Vorläufigkeit einer Steuerfestsetzung i.s. des 165 AO und schließt keine Korrekturen aufgrund anderer Änderungsvorschriften aus. 23 f) Dass im Streitfall aus der erstmaligen Berücksichtigung des Verlustanteils aus dem Fonds in Höhe von im Einkommensteuerbescheid vom 9. Juli 2003 eine Reduzierung der festgesetzten Einkommensteuer von resultierte und so eine steuerliche Auswirkung des Verlustes von 77% bewirkt, findet seinen Grund in der Besonderheit der (zutreffenden) Steuerberechnung, da der Kläger im Streitjahr neben seinem voll zu versteuernden Bruttoarbeitslohn von auch einen ermäßigt zu besteuernden Arbeitslohn in Höhe von bezogen hat. Ebenso zutreffend ist auch die weitere Steuerberechnung im Einkommensteuerbescheid vom 8. Juni 2010, die aus der Änderung des zu berücksichtigenden Verlustanteiles auf resultierte, mithin bei einer Gewinnerhöhung von zu einer Erhöhung der festgesetzten Steuer um und damit einer steuerlichen Auswirkung der Gewinnerhöhung von nur 43% führte. 24 g) Im Übrigen ist die Vollverzinsung nach 233a AO verfassungsgemäß. Der Gesetzgeber ist nicht von Verfassungs wegen verpflichtet, den in 238 Abs. 1 Satz 1 AO enthaltenen Zinssatz an die Entwicklung der Zinsen am Kapitalmarkt anzupassen (BFH-Urteil vom 20. April 2011 I R 80/10, BFH/NV 2011, 1654) Darüber, ob Billigkeitsgründe für einen Erlass der Nachzahlungszinsen zur Einkommensteuer 2002 vorliegen, hat der Senat im Streitfall nicht zu entscheiden. Zwar können Nachforderungszinsen als Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis ( 37 Abs. 1 i.v.m. AO 3 Abs. 3 AO) nach 227 AO erlassen werden, wenn deren Einziehung nach Lage des Einzelfalls unbillig wäre. Das FA hat aber im Verwaltungsverfahren über einen Erlass keine negative Entscheidung getroffen und der Kläger hat auch keinen Erlassantrag gestellt Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO.