Teilwertabschreibung - Einbringung einer typisch stillen Beteiligung - Bilanzberichtigung

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1 FG München, Urteil v K 122/14 Titel: Teilwertabschreibung - Einbringung einer typisch stillen Beteiligung - Bilanzberichtigung Normenketten: EStG 6 Abs. 1 Nr. 2 HGB 230 Abs. 1 BewG 9 Abs. 2 BewG 12 AO 173 Leitsatz: Bei der typisch stillen Beteiligung handelt es sich nicht um eine Sacheinlage, die Bewertungsgrundsätze für eine Sacheinlage kommen daher im Streitfall nicht zur Anwendung. Anzuwenden ist daher nicht die Vorschrift des 9 Abs. 2 BewG, sondern des 12 BewG. Der tatsächliche Wert einer typisch stillen Beteiligung ist somit regelmäßig gleich ihrem Nennwert (vgl. BFH, Urteil v , IV R 56/70; BStBl II 1973 S. 650, vgl. auch Rössler/Troll, BewG, 12 Rn 49 ff). Schlagworte: Teilwertabschreibung, Einbringung, typisch stille Beteiligung, Bilanzberichtigung, Sacheinlage, Bewertungsgrundsätze, Aktiengesellschaft, GmbH & Co KG, Nennwert Tatbestand I. Streitig ist die Anerkennung von Teilwertabschreibungen. Die Klägerin ist eine Aktiengesellschaft, die durch Feststellung der Satzung am 12. November 2002 als Vorratsgesellschaft gegründet und am 23. Dezember 2002 in das Handelsregister eingetragen worden ist. Mit Beschluss der Hauptversammlung vom 8. Dezember 2003 wurde die Firma in L AG umbenannt und Herr L zum Vorstand der Aktiengesellschaft bestellt. Das Grundkapital der Aktiengesellschaft wurde laut Beschluss der Hauptversammlung vom 23. Dezember 2003 von ursprünglich EUR auf EUR erhöht. Das Grundkapital wird zu 75 % von L und zu 25 % von seiner Ehefrau gehalten. Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist die Verwaltung eigenen Vermögens. L hatte sich im Jahr 2002 als typisch stiller Gesellschafter mit Vertrag vom 6. Mai 2002 und einer Einlage von EUR sowie einer Beteiligung an Gewinn und Verlust von 50 % an der Firma L GmbH & Co Immobilienbetreuungs-KG (L GmbH & Co KG) beteiligt. Eine Kündigung durch die L GmbH & Co KG sollte mit einer Frist von 18 Monaten frühestens zum und eine Kündigung durch den stillen Gesellschafter mit einer Frist von 3 Monaten jeweils zum Ende eines Kalendervierteljahres erstmals zum erfolgen können. Außerdem hatte sich L im Jahr 2002 ebenfalls als typisch stiller Gesellschafter mit Vertrag vom 6. Mai 2002 und einer Einlage von EUR sowie einer Beteiligung an Gewinn und Verlust von 35 % an der Firma X GmbH beteiligt. Laut Vertrag war der Gewinnanteil jeweils vier Wochen nach Feststellung der Bilanz zur Auszahlung fällig, eine Kündigung durch die Firma X GmbH konnte mit einer Frist von 18 Monaten frühestens zum 31. Dezember 2004 und eine Kündigung durch den stillen Gesellschafter mit einer Frist von 3 Monaten jeweils zum Ende eines Kalendervierteljahres erstmals zum 30. Juni 2004 erfolgen.

2 Mit Vertrag vom 23. Dezember 2003 hatte L die beiden stillen Beteiligungen im Rahmen der Kapitalerhöhung i.h.v EUR in die Klägerin eingebracht. Die Sacheinlage der stillen Beteiligungen wurde dabei mit einem gemeinen Wert i.h.v. insgesamt EUR bewertet und aktiviert. Dabei entfielen EUR auf die L GmbH & Co KG und auf die X GmbH. Der Differenzbetrag zwischen der Sacheinlage und den gewährten Aktien wurde i.h.v EUR in die Kapitalrücklage eingestellt. Die Bilanzansätze für das Wirtschaftsgut "stille Beteiligung" wurden wie folgt ausgewiesen: Zum 31. Dezember 2003: gemeiner Wert stille Beteiligung X GmbH: gemeiner Wert stille Beteiligung L GmbH & Co KG EUR abzgl. Teilwertabschreibung Gewinnerwartung EUR EUR EUR Zum 31. Dezember 2004: gemeiner Wert stille Beteiligung X GmbH: gemeiner Wert stille Beteiligung L GmbH & Co KG EUR abzgl. Teilwertabschreibung Gewinnerwartung EUR EUR EUR Zum 31. Dezember 2005: X GmbH: 1. Januar 2005 Rückzahlung Einlage wegen Auflösung der stillen Beteiligung zum Teilwertabschreibung wegen Beendigung der stillen Gesellschaft L GmbH & Co KG EUR EUR 0 EUR 1. Januar 2005 Rückzahlung Einlage EUR EUR 0 EUR In den Jahren 2003 bis 2005 wurden im Zusammenhang mit den stillen Beteiligungen Erträge aus stiller Beteiligung in Höhe von ,66 EUR (2003), EUR (2004) und ,97 EUR (2005) sowie Teilwertabschreibungen auf das Wirtschaftsgut "stille Beteiligung" in Höhe von EUR (2003), EUR (2004) sowie EUR (2005) erfasst und ein Großteil der Erträge aus den stillen Beteiligungen durch die Teilwertabschreibungen neutralisiert. Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 2003 und 2004 vertrat der Betriebsprüfer des Finanzamts jedoch die Auffassung, dass die stillen Beteiligungen im Jahr 2003 lediglich mit dem Nominalwert i.h.v zu aktivieren seien, da es sich bei einer stillen Beteiligung um eine reine Kapitalforderung handle. Die Betriebsprüfung bewertete die stillen Beteiligungen daher entsprechend der Vorschrift des 12 Abs. 1 Bewertungsgesetz (BewG) mit dem Nennwert (vgl. Textziffer 1.3 und Textziffer 1.5 des Prüfungsberichtes vom 26. Februar 2007). Da das Jahr 2003 zum Zeitpunkt der Prüfung bereits bestandskräftig veranlagt war (Festsetzung der Körperschaftsteuer auf 0 EUR), setzte der Prüfer im Wege einer Bilanzberichtigung die Bilanzposten "stille Beteiligung" und "Kapitalrücklage" zum 31. Dezember 2004 um EUR bzw EUR herab, zusammen mit anderen Korrekturen ergab sich eine Gewinnerhöhung von ,70 EUR (vgl. Textziffer 1.2 des Prüfungsberichtes vom 26. Februar 2007). Im Rahmen einer Anschlussprüfung der Jahre 2005 bis 2007 wurde die im Jahr 2005 geltend gemachte Teilwertabschreibung i.h.v EUR auf die stille Beteiligung an der X GmbH ebenfalls nicht zum Abzug zugelassen, da nach Ansicht des Finanzamts bei Bilanzierung der stillen Beteiligung mit dem Nennwert kein Volumen für eine Teilwertabschreibung zur Verfügung stand. Unter Berücksichtigung der

3 geänderten Gewerbesteuerrückstellung ergab sich für 2005 somit eine Gewinnerhöhung durch die Korrektur der Teilwertabschreibung i.h.v EUR. Für die Jahre 2006 und 2007 erfolgten im Rahmen der Betriebsprüfung keine Änderungen, auf die Erstellung eines Betriebsprüfungsberichtes wurde verzichtet. Das Ende der Prüfung sowie die Änderungen der Besteuerungsgrundlagen 2005 wurden dem steuerlichen Berater mit Schreiben vom mitgeteilt. Den Prüfungsfeststellungen folgend erließ das Finanzamt am 23. März 2007 bzw. 4. Juni 2010 geänderte Steuerbescheide zur Körperschaftsteuer, zur gesonderten Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum und zum , zur gesonderten Feststellung der Besteuerungsgrundlagen gem. 27, 28 und 38 KStG zum und , zum Gewerbesteuermessbetrag 2004 und 2005 sowie zur gesonderter Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den und Die dagegen erhobenen Einsprüche wurden mit Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2013 als unbegründet zurückgewiesen. Mit der hiergegen eingelegten Klage vertieft die Klägerin ihr Vorbringen aus dem Einspruchsverfahren. Sie macht im Wesentlichen geltend, dass die stillen Beteiligungen im Wege einer offenen Sacheinlage anlässlich einer Kapitalerhöhung in die Klägerin eingebracht worden sind. Hierbei handle es sich nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) um ein tauschähnliches Geschäft, so dass die Bewertung des erworbenen Wirtschaftsgutes gemäß 6 Abs. 6 Satz 1 Einkommensteuergesetz (EStG) mit dem gemeinen Wert nach 9 Abs. 2 BewG zu erfolgen habe. Die Ermittlung des gemeinen Wertes erfolge im Allgemeinen durch Vergleichswert-, Ertragswert- oder Sachwertmethoden. Im Streitfall könne nur die Ertragswertmethode zur Anwendung kommen. Nach IDW S 1 werde der Unternehmenswert insoweit durch Diskontierung der den Unternehmenseignern künftig zufließenden Überschüssen ermittelt. Daraus würden sich die zu erwartenden Zukunftserfolge, d.h. die finanziellen Überschüsse ergeben, die im Rahmen der Ertragswertmethode kapitalisiert werden könnten. Es werde darauf hingewiesen, dass der Bundesfinanzhof bereits mit Urteil vom 3. März 1972 (III R 30/71) entschieden habe, dass die Vorschriften des 9 Abs. 2 und 3 BewG im Rahmen des 12 BewG nicht anzuwenden seien. Auch in der Literatur (Gürsching/Stenger) werde darauf verwiesen, dass eine Sacheinlage bei der stillen Beteiligung als entsprechender Sachanspruch mit dem gemeinen Wert zu erfassen sei. Die Klägerin beantragt, unter Änderung der angefochtenen Bescheide für 2004 über Körperschaftsteuer und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2004, des Bescheids zum 31. Dezember 2004 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, des Bescheids für 2004 über den Gewerbesteuermessbetrag vom 23. März 2007, des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2004, des Bescheids für 2005 über Körperschaftsteuer, des Bescheids über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustvortrags zur Körperschaftsteuer zum 31. Dezember 2005, des Bescheids zum 31. Dezember 2005 über die gesonderte Feststellung von Besteuerungsgrundlagen, des Bescheids für 2005 über den Gewerbesteuermessbetrag, des Bescheids über die gesonderte Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2005 sowie gegen die Einspruchsentscheidung vom 5. Dezember 2013 im Jahr 2004 eine Gewinnminderung in Höhe von EUR und im Jahr 2005 eine Gewinnminderung in Höhe von EUR zu berücksichtigen. Das Finanzamt beantragt, die Klage abzuweisen. Zur Begründung verweist es im Wesentlichen auf die Einspruchsentscheidung.

4 Wegen der weiteren Einzelheiten des Sachverhalts und des Vorbringens der Beteiligten wird auf die Finanzamts-Akten, die im Verfahren gewechselten Schriftsätze sowie auf die Niederschrift über die mündliche Verhandlung Bezug genommen. Entscheidungsgründe II. Die Klage ist unbegründet. Das Finanzamt hat die von der Klägerin vorgenommenen Teilwertabschreibungen zu Recht nicht zugelassen. 1. Nach 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG sind Beteiligungen mit den Anschaffungskosten zu bewerten. Ist der Teilwert aufgrund einer voraussichtlich dauernden Wertminderung niedriger, so kann dieser angesetzt werden ( 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG). Teilwert ist dabei der Betrag, den ein Erwerber des ganzen Betriebs bei beabsichtigter Fortführung des Unternehmens im Rahmen des Gesamtkaufpreises für das einzelne Wirtschaftsgut (die Beteiligung) ansetzen würde ( 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 3 EStG). Die Abschreibung einer Beteiligung auf den niedrigeren Teilwert setzt soweit nicht der Fall einer von Anfang an bestehenden Fehlmaßnahme vorliegt deshalb voraus, dass der innere Wert der Beteiligung im nachhinein gesunken ist (BFH-Urteile vom 7. Mai 2014 X R 19/11, GmbHR 2014, 1282 und vom 27. Juli 1988 I R 104/84, BStBl II 1989, 274). Voraussichtlich dauernd ist die Wertminderung, wenn der Teilwert nachhaltig unter den maßgeblichen Buchwert gesunken ist und deshalb aus Sicht des Bilanzstichtags aufgrund objektiver Anzeichen ernstlich mit einem langfristigen Anhalten der Wertminderung gerechnet werden muss (BFH- Urteil vom 21. September 2011 I R 89/10, BFHE 235, 263, m.w.n.). 2. Im Streitfall erfolgte die Einbringung der stillen Beteiligungen an der L GmbH & Co KG und der X GmbH im Wege der offenen Sacheinlage anlässlich einer Kapitalerhöhung. Nach der Rechtsprechung des BFH handelt es sich dabei insgesamt um ein tauschähnliches Geschäft, da der Gesellschafter im Gegenzug zur Übertragung des Sachwerts auf die Gesellschaft den Gesellschaftsanteil überträgt und aus Sicht der Gesellschaft das Anschaffungsgeschäft in der Hingabe der Einlageforderung gegen den Empfang des Sachwertes liegt (vgl. BFH-Urteil vom 5. Juni 2002 I R 6/01, BFH/NV 2003, 88, Groh, DB 1997, 1683). Wird ein einzelnes Wirtschaftsgut im Wege des Tausches übertragen, bemessen sich die Anschaffungskosten gemäß 6 Abs. 6 Satz 1 EStG nach dem gemeinen Wert des hingegebenen Wirtschaftsgutes. Der gemeine Wert wird nach 9 Abs. 2 BewG durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes bei einer Veräußerung zu erzielen wäre. Da die Einlage des stillen Gesellschafters in das Vermögen des Inhabers des Handelsgewerbes übergeht ( 230 Abs. 1 Handelsgesetzbuch HGB ) und sich deshalb die mit einem solchen Innenverhältnis verbundenen Vermögensrechte des Stillen darauf beschränken, dass er während des Bestehens der Gesellschaft am Ergebnis des Unternehmens beteiligt ist und nach Auflösung der Gesellschaft sein Guthaben in Geld verlangen kann ( 235 HGB), geht der BFH jedoch in ständiger Rechtsprechung davon aus, dass die typisch stille Beteiligung trotz ihres gesellschaftsrechtlichen Charakters "wie eine Kapitalforderung" zu behandeln ist. Für die Zwecke des Bewertungsrechts sind daher die Grundsätze des 12 BewG anzusetzen (vgl. BFH-Urteile vom 6. März 2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656, vom 27. März 2012 I R 62/08, BStBl II 2012, 745 und vom 4. November 2012 I R 19/12, BFH/NV 2013, 1389). Bei der Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters handelt es sich in wirtschaftlicher Hinsicht um einen "qualifizierten Kredit", der in der Bilanz des Geschäftsinhabers als "sonstige Verbindlichkeit" i.s.d. 266 Abs. 3 C.8 HGB zu passivieren ist (BFH-Urteil vom 6. März 2003 XI R 24/02, BStBl II 2003, 656). Hiermit übereinstimmend hat der BFH die Vermögenseinlage des stillen Gesellschafters wirtschaftlich als einen "qualifizierten Kredit" angesehen, der in der Bilanz des Geschäftsinhabers als Fremdkapital "sonstige Verbindlichkeit"; 266 Abs. 3 C.8 HGB) zu passivieren ist. Entsprechend dazu hat der stille Gesellschafter in seiner Bilanz keine Beteiligung (vgl. 266 Abs. 2 A.III.2 HGB), sondern die Einlage als forderungsähnliche sonstige Ausleihung i.s. von 266 Abs. 2 A.III.6 HGB auszuweisen (vgl. BFH-Urteil vom 27. März 2012 m.w.n.).

5 Entgegen der von der Klägerin vertretenen Ansicht handelt es sich bei der typisch stillen Beteiligung nicht um eine Sacheinlage, die Bewertungsgrundsätze für eine Sacheinlage kommen daher im Streitfall nicht zur Anwendung. Entsprechend der oben genannten Grundsätze ist daher nicht die Vorschrift des 9 Abs. 2 BewG, sondern des 12 BewG anzuwenden. Der tatsächliche Wert einer typisch stillen Beteiligung ist somit regelmäßig gleich ihrem Nennwert (vgl. BFH-Urteil vom 29. März 1973 IV R 56/70; BStBl II 1973 S. 650, vgl. auch Rössler/Troll, BewG, 12 Rn 49 ff). Der zum 31. Dezember 2003 vorgenommene war somit unrichtig, da die stillen Beteiligungen (Aktiva) mit ihrem Nennwert von insgesamt EUR (Einlage von EUR an der L GmbH & Co KG und von EUR an der Firma X GmbH) und eine Kapitalrücklage (Passiva) mit EUR angesetzt werden hätten müssen. 3. Zum Zeitpunkt der Außenprüfung war die Festsetzung der Körperschaftsteuer 2003 bereits formell und materiell bestandskräftig auf 0 EUR festgesetzt worden. Eine Korrektur der Veranlagung 2003 nach den Korrekturvorschriften der Abgabenordnung (AO), insbesondere nach 173 AO, war nicht mehr möglich, da die gesetzlichen Voraussetzungen dieser Vorschriften nicht vorlagen (vgl. Blümich/Wied EStG 4 Rn f). Im Streitfall durfte das Finanzamt jedoch in der Bilanz zum erfolgswirksam eine Korrektur im Wege der Bilanzberichtigung vornehmen. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH muss ein unrichtiger für Zwecke der Veranlagung grundsätzlich im Fehlerjahr und in den Folgejahren richtig gestellt werden. Ist eine solche Berichtigung nicht möglich, weil die Veranlagungsbescheide bestandskräftig sind und keine Änderungsvorschrift für diese Bescheide eingreift, ist der Fehler in der Schlussbilanz des ersten Jahres, für das eine Berichtigung noch möglich ist, erfolgswirksam zu korrigieren. Das folgt aus dem Prinzip des formellen Bilanzzusammenhangs (BFH-Urteile vom 20. Dezember 2006 I R 81/05, BFH/NV 2007, 1287; vom 2. Mai 1984 VIII R 239/82, BStBl II 1984, 695; vom 8. Dezember 1988 IV R 33/87, BStBl II 1989, 407; vom 28. April 1998 VIII R 46/96, BStBl II 1998, 443; Heinicke in Schmidt, EStG, 34. Aufl., 4 Rz. 712, Blümich/Wied EStG 4 Rn. 1004). Die Bilanzposition "stille Beteiligung" in Höhe des Nennwerts (Gewinnminderung EUR) sowie die Bilanzposition "Kapitalrücklage" (Gewinnerhöhung EUR) durften daher vom Finanzamt im Wege der Bilanzberichtigung in die Bilanz zum 31. Dezember 2004 eingebucht werden. Infolgedessen bestand allerdings kein Raum mehr für eine Teilwertabschreibung i.s.d 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 2 EStG im Jahr Da die Bilanzierung der stillen Beteiligung nur in Höhe ihres Nennwerts erfolgte, konnte sich auch im Jahr 2005 keine Teilwertabschreibung ergeben. Somit waren die vom Finanzamt vorgenommenen Gewinnkorrekturen 2004 und 2005 zutreffend. 4. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 Finanzgerichtsordnung.