Veråußerung eines Erbteils an einer gewerblich tåtigen Personengesellschaft
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- Leander Wolf
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1 Fall 168 FALL 168 Veråußerung eines Erbteils an einer gewerblich tåtigen Personengesellschaft Sachverhalt: Der Nachlass des Erblassers V besteht aus einem gewerblichen Einzelunternehmen. Das Kapitalkonto des Erblassers betrug A. Erben sind A, B und C zu je 1/3. Jeder Erbe hat somit ein Kapitalkonto in HÇhe von 1/3 von A = A. Der 40 Jahre alte A veråußert seinen Erbteil und damit seinen Mitunternehmeranteil får A an D. Frage: Wie hoch ist der von A erzielte Veråußerungsgewinn und welche Steuerfolgen ergeben sich får D? Lehrbuch Einkommensteuer, Rdn ff., 1753 Die Veråußerung eines Erbanteils an einer gewerblich tåtigen Erbengemeinschaft hat die gleichen einkommensteuerlichen Folgen wie die Veråußerung eines Gesellschaftsanteils ( 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) an einer gewerblich tåtigen Personengesellschaft, z. B. einer OHG oder KG. Der weichende Miterbe veråußert seinen Mitunternehmeranteil und erzielt dabei einen begånstigten Veråußerungsgewinn ( 16, 34 EStG); der Åbernehmende Miterbe hat Anschaffungskosten in HÇhe seiner Abfindung. Anschaffungskosten und Veråußerungsgewinn errechnen sich wie bei der Ûbertragung eines Gesellschaftsanteils (BFH GrS 2/89, BStBl 1990 II 837, 843; VIII R 172/85, BFH/NV 1991 S. 738; BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 39). FÅr diese Betrachtung ist es ohne Bedeutung, ob es sich bei dem Erwerber um einen Dritten oder einen Miterben handelt. A entsteht demzufolge aus der Veråußerung seines Mitunternehmeranteils ( 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) ein nach 34 Abs. 1 EStG progressionsbegånstigter bzw. auf Antrag ein nach 34 Abs. 3 EStG tarifbegånstigter Veråußerungsgewinn in HÇhe von ( A./. Kapitalkonto von A =) A. D hat Anschaffungskosten in HÇhe von A, mit denen er seinen Mitunternehmeranteil bilanzieren muss. Dies geschieht in der Weise, dass in der Bilanz der Personengesellschaft, also in der Hauptbilanz, das Kapitalkonto des A in HÇhe von A auf D Åbertragen wird, wåhrend der Mehrbetrag von A in einer får D aufzustellenden Ergånzungsbilanz ausgewiesen wird. FALL 169 Abfindung eines weichenden Miterben mit einem zum geerbten Betrieb gehçrenden Wirtschaftsgut (Sachwertabfindung) Sachverhalt: A und der 45 Jahre alte B sind Miterben zu je 50 %. Zum Nachlass gehçrt ein gewerbliches Einzelunternehmen mit einem Wert von A (Buchwert A). Das Kapi- 274 Schoor
2 Besteuerung d. Veråußerungsgewinne i. S. d. 16, 18 Abs. 3 EStG A B S C H N I T T 1 1 Fall 169 talkonto jedes Miterben belåuft sich demnach auf (50 % von A =) A. B scheidet aus der Erbengemeinschaft aus, das Unternehmen wird von A allein fortgefåhrt. B erhålt als Abfindung ein zum gewillkårten BetriebsvermÇgen gehçrendes GrundstÅck mit einem Verkehrswert (= Teilwert) von A (Buchwert A), das er in sein PrivatvermÇgen ÅberfÅhrt. Frage: Welche Steuerfolgen lçst die Sachwertabfindung bei A und B aus? Lehrbuch Einkommensteuer, Rdn Der weichende Miterbe kann auch mit einem Sachwert abgefunden werden, der zum BetriebsvermÇgen des geerbten Unternehmens gehçrt. Hinsichtlich der sich hierbei ergebenden Rechtsfolgen verweist der Große Senat (GrS 2/89, BStBl 1990 II 837, 843) auf die zum Ausscheiden aus einer Personengesellschaft gegen Sachwertabfindung ergangene BFH-Rechtsprechung (IV R 64/70, BStBl 1973 II 655). Danach gehçrt der Teilwert des empfangenen Wirtschaftsgutes beim weichenden Miterben zu seinem VeråußerungserlÇs, bei ihm entsteht wie im Fall der Geldabfindung ein Veråußerungsgewinn. Zusåtzlich fåhrt die Sachwertabfindung bei dem oder den verbliebenen Erben in HÇhe ihrer stillen Reserven an dem hingegebenen Wirtschaftsgut zur Entstehung eines Veråußerungsgewinns (BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 51). Dem ausscheidenden B entsteht danach ein progressions- bzw. auf Antrag tarifbegånstigter Veråußerungsgewinn ( 34 Abs. 1 oder 3 EStG) in HÇhe von A (= Differenz zwischen dem Teilwert des Åbertragenen GrundstÅcks in HÇhe von A und dem Buchwert seines Kapitalkontos in HÇhe von A). Der weitere Abfindungsvorgang ist gedanklich in zwei Phasen zu zerlegen. Zum einen stellt der Erwerb des Mitunternehmeranteils des B får den verbleibenden Miterben A ein Anschaffungsgeschåft dar: A muss deshalb die Abfindungsschuld in HÇhe von A passivieren und den Åber das Kapitalkonto des B hinausgehenden Abfindungsbetrag von A aktivieren, und zwar durch Teilaufstockung bei den WirtschaftsgÅtern, die stille Reserven enthalten. Da die in dem GrundstÅck enthaltenen stillen Reserven ( A) 50 % der insgesamt im BetriebsvermÇgen enthaltenen stillen Reserven ( A) ausmachen, kommt es beim GrundstÅck zu einer anteiligen Teilaufstockung in HÇhe von (50 % von A =) A: neuer Buchwert somit A. In einem zweiten Schritt wird die passivierte Abfindungsschuld in HÇhe von A durch Ûbertragung des GrundstÅcks auf B getilgt. Die auf A entfallenden stillen Reserven des GrundstÅcks in HÇhe von A werden dadurch zwangslåufig realisiert: A entsteht ein laufender Gewinn in HÇhe von A (BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 51). Schoor 275
3 Fall 170 FALL 170 Vererbung eines Mitunternehmeranteils bei einfacher Nachfolgeklausel Sachverhalt: An der X-OHG sind A und B zu je 50 % als Gesellschafter beteiligt. Der Gesellschaftsvertrag enthålt die Bestimmung, dass får den Fall des Todes eines Gesellschafters die Gesellschaft mit såmtlichen Erben fortzufåhren ist. A stirbt am Er wird von seinen beiden SÇhnen C und D zu je 50 % beerbt. Das Kapitalkonto des A betrågt in der Bilanz der Personengesellschaft A. Zum SonderbetriebsvermÇgen des A gehçrt ein bebautes GrundstÅck mit einem Buchwert von A. Frage: Welche Steuerfolgen lçst die Vererbung des Mitunternehmeranteils bei C und D aus? Lehrbuch Einkommensteuer, Rdn Der Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft kann vorsehen, dass die Gesellschaft nach dem Tod eines Gesellschafters mit den Erben fortzusetzen ist (einfache Nachfolgeklausel). Der Erblasser entscheidet in diesem Fall mit der testamentarischen Berufung zum Erben auch Åber die Gesellschafter-Nachfolge. Belåsst er es bei der gesetzlichen Erbfolge, nehmen die gesetzlichen Erben die Rechtsstellung des Verstorbenen ein. Dem Prinzip der Gesamtrechtsnachfolge wårde es an sich entsprechen, die Erbengemeinschaft als Gesellschafterin anzusehen. Das wårde jedoch dem gesellschaftsrechtlichen Grundsatz entgegenstehen, dass eine Erbengemeinschaft nicht Gesellschafter einer werbend tåtigen Personengesellschaft sein kann. Der Gesellschaftsanteil geht demnach nicht auf die Erbengemeinschaft als solche Åber, er wird also nicht GesamthandsvermÇgen der Erbengemeinschaft, sondern jeder einzelne Miterbe wird entsprechend seiner Erbquote unmittelbar Gesellschafter. Es handelt sich um eine quotale Sonderrechtsnachfolge, d. h. der Gesellschaftsanteil geht geteilt auf die Miterben Åber. Bestandteil des ungeteilten NachlassvermÇgens werden jedoch die WirtschaftsgÅter des SonderbetriebsvermÇgens. Diese werden GesamthandsvermÇgen der Erbengemeinschaft ( 1922, 2032 BGB). Daraus folgt, dass C und D mit dem Erbfall automatisch Mitunternehmer der X-OHG werden: Der Gesellschaftsanteil des A geht im Wege der Sondererbfolge unmittelbar und unentgeltlich und nach der Erbquote geteilt auf C und D als Erben Åber (BFH VIII R 51/84, BStBl 1992 II 512). Auch das gesamthånderisch gebundene SonderbetriebsvermÇgen geht unentgeltlich auf die Erben Åber. Diese måssen den Buchwert des Kapitalkontos ( A) und des SonderbetriebsvermÇgens ( A) je zur Hålfte fortfåhren ( 6 Abs. 3 EStG). 276 Schoor
4 Besteuerung d. Veråußerungsgewinne i. S. d. 16, 18 Abs. 3 EStG A B S C H N I T T 1 1 Fall 171 FALL 171 Vererbung eines Mitunternehmeranteils bei qualifizierter Nachfolgeklausel Sachverhalt: Erblasser V war Gesellschafter der X-OHG. Er wurde von seinen Kindern A und B zu je 50 % beerbt. Das Kapitalkonto des V betrågt zum Todeszeitpunkt A. Der Gesellschaftsanteil hat einen wirklichen Wert von A. Der Gesellschaftsvertrag der OHG enthålt eine qualifizierte Nachfolgeklausel, wonach nur A in die Gesellschafterstellung des V nachråckt. Zum SonderbetriebsvermÇgen des V gehçrte ein GrundstÅck, das einen Teilwert von A und einen Buchwert von A hat. Fragen: 1. Kann A den Buchwert des Kapitalkontos des Erblassers in der Gesellschaftsbilanz fortfåhren? 2. Welche Steuerfolgen lçst der Ûbergang des SonderbetriebsvermÇgens auf die Miterben A und B aus? Lehrbuch Einkommensteuer, Rdn Zu 1.: Ist im Gesellschaftsvertrag einer Personengesellschaft wie vorliegend geregelt, dass beim Tod eines Gesellschafters, der von mehreren Personen beerbt wird, die Gesellschaft nur mit einem oder einigen Miterben, z. B. dem åltesten Sohn, fortgefåhrt wird, spricht man von einer qualifizierten Nachfolgeklausel. Erbrechtliche Grundsåtze stehen einer solchen Gestaltung nicht entgegen. Eine qualifizierte Nachfolgeklausel fåhrt zivilrechtlich dazu, dass der Gesellschaftsanteil des Verstorbenen nicht nur in HÇhe der auf den bevorzugten (qualifizierten) Miterben entfallenden Erbquote, sondern insgesamt im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf den Nachfolger-Erben Åbergeht (BFH VIII R 51/84, BStBl 1992 II 512; IV R 10/99, BFH/NV 2000 S. 1039). Der gesellschaftsvertraglich allein zugelassene Miterbe erhålt die Gesellschafterposition des Erblassers in vollem Umfang. Die nicht zu Nachfolgern berufenen Erben werden nicht Gesellschafter. Sie erlangen auch keinen Abfindungsanspruch gegen die Gesellschaft selbst, sondern werden auf einen auf dem Erbrecht beruhenden Wertausgleichsanspruch gegen den qualifizierten Gesellschafter-Nachfolger mit der BegrÅndung verwiesen, dass zwar die Mitgliedschaft unmittelbar und in vollem Umfang auf den Gesellschafter-Nachfolger Åbergegangen sei, dagegen der Wert des Gesellschaftsanteils zum NachlassvermÇgen gehçre. Einkommensteuerlich råckt allein der durch die Klausel begånstigte Miterbe in die Mitunternehmerstellung des Erblassers ein. Die nicht qualifizierten Miterben werden keine Gesellschafter und demgemåß auch keine Mitunternehmer (BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 72; BFH IV R 107/89, BStBl 1992 II 510). Der Nachfolger-Miterbe A muss das Kapitalkonto des Erblassers in der Gesell- Schoor 277
5 Fall 171 schaftsbilanz von A fortfåhren ( 6 Abs. 3 EStG), dem Erblasser entsteht kein Veråußerungsgewinn. Die Anteile am laufenden Gewinn der Gesellschaft stehen dem qualifizierten Miterben bereits ab dem Erbfall zu. Zu 2.: Das SonderbetriebsvermÇgen des Erblassers wird wie im Falle der einfachen Nachfolgeklausel zivilrechtlich GesamthandsvermÇgen der Erbengemeinschaft, fållt also in das ungeteilte NachlassvermÇgen. Das gilt auch, wenn bei einer zeitnahen Auseinandersetzung das SonderbetriebsvermÇgen auf den qualifizierten Miterben Åbergeht (BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 73). Da das SonderbetriebsvermÇgen nur zur Hålfte auf den qualifizierten Nachfolger Åbergeht, ein Mitunternehmeranteil aber auch das funktional wesentliche SonderbetriebsvermÇgen umfasst, wird im Schrifttum (vgl. z. B. Geck, DStR 2000 S. 2031) die BefÅrchtung geåußert, die Rechtsprechung des BFH (BFH IV R 51/98, BFH/NV 2000 S. 1554; XI R 35/99, BStBl 2001 II 26) zur disquotalen Ûbertragung von Gesellschaftsanteil und SonderbetriebsvermÇgen fåhre auch in diesen Erbfållen zur Realisierung der stillen Reserven im Gesellschaftsanteil. Danach kåme es zu einer Aufgabe des Mitunternehmeranteils, da dieser nicht vollståndig Åbertragen wurde. Dieser Auffassung ist m. E. nicht zuzustimmen. Da das bisherige SonderbetriebsvermÇgen nach der Rechtsprechung des BFH im Hinblick auf die qualifizierte Nachfolgeklausel seine BetriebsvermÇgenseigenschaft anteilig noch in der Person des Erblassers, gedanklich also vor Eintritt des Erbfalls, verloren hat, gehçrt im Zeitpunkt des Erbfalls nur noch das verbliebene SonderbetriebsvermÇgen zum Mitunternehmeranteil des V. Damit geht der Mitunternehmeranteil des V komplett einschließlich SonderbetriebsvermÇgen unentgeltlich auf A Åber, was nach der bisherigen Rechtsprechung des BFH zur BuchwertfortfÅhrung sowohl des Gesellschaftsanteils als auch des anteiligen SonderbetriebsvermÇgens zwingt (ebenso wohl Sorg, DStR 2002 S. 1384). Diese Betrachtung hat zur Folge, dass der qualifizierte Gesellschafter-Nachfolger A den seiner Erbquote entsprechenden Anteil am SonderbetriebsvermÇgen als eigenes SonderbetriebsvermÇgen zum Buchwert fortzufåhren hat ( 6 Abs. 3 EStG), wåhrend in HÇhe der Erbquote des nicht qualifizierten Miterben B das SonderbetriebsvermÇgen PrivatvermÇgen wird. Insoweit entsteht ein laufender, nicht begånstigter Entnahmegewinn, der dem Erblasser zuzurechnen ist (BMF, BStBl 2006 I 253, Tz. 74), da er es war, der mit der gesellschaftsvertraglichen Regelung der qualifizierten Nachfolgeklausel den teilweisen Ûbergang des SonderbetriebsvermÇgens in das PrivatvermÇgen ausgelçst hat. Wendet man diese Rechtsgrundsåtze hier an, so ergibt sich Folgendes: A muss den Buchwert des GrundstÅcks in HÇhe von (1/2 von A =) A in einer Sonderbilanz fortfåhren ( 6 Abs. 3 EStG). Da B an der X-OHG als Gesellschafter nicht beteiligt ist, ist die Hålfte des GrundstÅcks mit dem Erbfall entnommen. Es entsteht ein laufender Entnahmegewinn in HÇhe von A (Differenz zwischen 1/2 des Teilwertes = A und 1/2 des Buchwertes = A), der noch dem Erblasser V zuzurechnen ist. Der bei einer Sonderrechtsnachfolge in den Mitunternehmeranteil beim Erblasser entstehende Gewinn aus der Entnahme des SonderbetriebsvermÇgens unterliegt jedoch nicht der Gewerbesteuer (BFH VIII R 51/98, BStBl 2000 II 316). 278 Schoor
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