Titel: (Grunderwerbsteuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG: Erfordernis der Zugehörigkeit des Grundstücks zum ungeteilten Nachlass)

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1 FG Nürnberg, Urteil v K 879/12 Titel: (Grunderwerbsteuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG: Erfordernis der Zugehörigkeit des Grundstücks zum ungeteilten Nachlass) Normenkette: 3 Nr 3 GrEStG 1997 Orientierungsätze: 1. Für die Befreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG ist maßgebend, ob das den Steuertatbestand auslösende übertragene Grundstück zum ungeteilten Nachlass der Erbengemeinschaft gehörte.. 2. Der Anteil eines Erblassers am Vermögen einer Gesamthand bedarf als solcher in den Fällen der Sonderrechtsnachfolge keiner weiteren Auseinandersetzung, so dass für eine Anwendung des 3 Nr. 3 GrEStG kein Raum ist. 3. Die vererblich gestellte Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft wird im Erbfall nicht gemeinschaftliches Vermögen der mehreren Nachfolger-Erben in Erbengemeinschaft, sondern gelangt im Wege der Sondererbfolge mit dinglicher Wirkung unmittelbar und geteilt ohne weiteres Dazutun an die einzelnen Nachfolger (vgl. BGH-Urteil vom II ZR 213/97, NJW 1999, 571). Schlagworte: Aufteilung, Auseinandersetzung, Erb, Erbauseinandersetzung, Erbe, Erbengemeinschaft, Gesamthand, Gesamtrechtsnachfolge, Gesellschaft des bürgerlichen Rechts, Grunderwerbsteuer, Mitunternehmer, Mitunternehmerschaft, Nachlass, Personengesellschaft, Sonder, Sondererbfolge Fundstellen: LSK 2014, BeckRS 2014, ZEV 2014, 691 Tenor 1. Die Klage wird abgewiesen. 2. Die Kosten des Verfahrens hat der Kläger zu tragen. Tatbestand 1 Streitig ist, ob eine Grunderwerbsteuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG wegen Teilerb-auseinandersetzung in Höhe von 10/16tel zu gewähren ist. I. 2 Am verstarb EL UUU, welcher in erster Ehe verheiratet gewesen war mit der am vorverstorbenen F UUU (geb. TTT); eine testamentarische Erbeinsetzung nach dieser hatte der Erblasser am ausgeschlagen. Der Erblasser selbst wurde beerbt von seinen drei Kindern K 1, K 2 UUU und dem Kläger zu gleichen Teilen Der Erblasser und seine drei Kinder waren an der Besitzgesellschaft UUU beteiligt wie folgt: 4

2 Erblasser zu 10/16 K 1 zu 2/16 K 2 UUU zu 2/16 Kläger zu 2/ ( Tod eines Gesellschafters ) des Gesellschaftsvertrages der Besitzgesellschaft UUU vom lautete: 6 Beim Ableben eines Gesellschafters wird die Gesellschaft nicht aufgelöst, sondern mit dessen Abkömmlingen fortgesetzt, soweit diese Erben geworden sind. Sonstige vom Verstorbenen benannte Erben haben kein Recht auf eine Gesellschafterposition; sie scheiden auch ohne Gesellschafterbeschluss rückwirkend zum Todestag aus. 7 Die Besitzgesellschaft UUU besaß Grundvermögen wie folgt: 8 G 1 (EFH) G 2 (MFH) Wohnadresse des Erblassers G 3 (EFH) G 4 (EFH) damalige Anschrift von K 2 UUU G 5 (Betriebsgebäude) G 6 (EFH) damalige Anschrift des Klägers G 7 (1 ETW) 9 Im Grundbuch des Amtsgerichts Y von xxxxxxx Band xxx Blatt xxxx waren seit als Eigentümer des Grundstücks G 6 eingetragen: der Erblasser, K 1, der Kläger und K 2 UUU als Gesellschafter nach dem bürgerlichen Recht Der Erblasser war auch beteiligt an der TTT GbR in Höhe von 5/10. Diese besaß Grundbesitz wie folgt: 11 G 8 G 9 II. (MFH) (MFH) 12 Das Finanzamt X als das für die Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt setzte aufgrund des Ablebens des Erblassers für den Erwerb des Klägers mit Bescheid vom Erbschaftsteuer fest. Dem Erwerb des Anteils von 10/16tel an dem Grundstück G 6 ordnete es Schulden in Höhe von ,25 direkt zu und rechnete dessen Wert in Höhe von mit der Erbquote des Klägers von 1/3 (= ; 10/16 x 1/3) den Besitzposten zu. Das Finanzamt Y stellte für das Grundstück G 6 einen Grundbesitzwert auf den in Höhe von fest. Der geänderte Erbschaftsteuerbescheid des Finanzamts X vom weist einen anteiligen Grundbesitzwert für den 10/16-Anteil des Erblassers in Höhe von aus, von welchem 1/3 (= ) dem Kläger als Besitzposten zugerechnet wurde. III. 13 Mit notarieller Teilerbauseinandersetzung bzw. Teilauseinandersetzung vom (URNr. x xxxx/xx, Notar xxxxx) hoben K 1, K 2 UUU und der Kläger die Erbengemeinschaft und/oder die zwischen ihnen bestehende Gesellschaft bürgerlichen Rechts bezüglich des Grundbesitzes G 1, G 3, G 4, G 8, G 7 und G 6 auf und teilten die Grundstücke gegen Wertausgleich wie folgt zu: 14

3 G 1 G 3 G 4 (EFH) K 2 UUU (EFH) K 2 UUU (EFH) K 2 UUU Festgelegter Wert: G 6 (EFH) Kläger G 7 (ETW) K G 8 (MFH) K 1 15 K 2 UUU hatte an die Besitzgesellschaft UUU einen Ausgleichsbetrag in Höhe von und K 1 in Höhe von zu erbringen, der Kläger erhielt von dieser Gesellschaft einen Ausgleichs- bzw. Abfindungsbetrag in Höhe von Die Differenz in Höhe von zugunsten von K 2 UUU beruhte auf Mietvorauszahlungen. Auf die Berechnung in Anlage 7 zur notariellen Urkunde vom ( Anlage zur Teilerbauseinandersetzung ) wird verwiesen. Die Besitzgesellschaft UUU bestand im übrigen unverändert bei gleichen Beteiligungsverhältnissen fort. IV. 16 Das beklagte Finanzamt wertete den Grundstückserwerb des Klägers vom ( Teilerbauseinandersetzung ) von der Besitzgesellschaft UUU als grunderwerbsteuerpflichtigen Vorgang und setzte mit Bescheid vom aus einer Bemessungsgrundlage von und einem nach 6 Abs. 2 GrEStG steuerfreien Teil der Gegenleistung von (= 1/3) Grunderwerbsteuer in Höhe von fest. Der Bescheid erging unter dem Vorbehalt der Nachprüfung und teilweise vorläufig hinsichtlich der Frage, ob die Heranziehung der Grundbesitzwerte i.s.d. 138 BewG als Bemessungsgrundlage für die Grunderwerbsteuer verfassungsgemäß ist. 17 Das Einspruchsverfahren verlief erfolglos. 18 Der Kläger hat Klage erhoben. 19 Mit Bescheid vom hat das Finanzamt den Vorbehalt der Nachprüfung nach 164 Abs. 3 AO aufgehoben und den Bescheid vom für endgültig erklärt. 20 Der Kläger beantragt, 21 den Grunderwerbsteuerbescheid vom dahin zu ändern, dass unter Gewährung einer Grunderwerbsteuerbefreiung für einen 10/16-Anteil nach 3 Nr. 3 GrEStG (neben einer Befreiung i.h.v. 2/16 nach 6 Abs. 2 GrEStG) die Grunderwerbsteuer auf herabgesetzt wird, und 22 für den Fall des Unterliegens die Zulassung der Revision. 23 Zur Begründung trägt der Kläger im Wesentlichen vor: 24 In Höhe von 10/16tel greife die Befreiungsvorschrift des 3 Nr. 3 GrEStG. Der in der Erbmasse befindliche Gesellschaftsanteil gehöre trotz seiner vom Finanzamt angenommenen Abspaltung von den übrigen Vermögenswerten insgesamt zum Nachlass, weil eine Herauslösung weder unter haftungs- noch unter gesellschaftsrechtlichen Gesichtspunkten gerechtfertigt sei (BGHZ 1998, 48; NJW 1983, 2376). Auch bei einer qualifizierten Nachfolgeklausel fielen die abspaltbaren Gesellschafterrechte der

4 Gesellschaftsbeteiligung in den Nachlass. Das FG Hamburg (Beschluss vom K 13/06) und der BFH (Urteil vom IV R 107/89) würden betonen, dass eine automatische Nachlassteilung bei Personengesellschaften jedenfalls im grunderwerbsteuerlichen Sinne nicht unterstellt werden könne, auch wenn wegen des gesellschaftsrechtlichen Konstrukts einer Sondererbfolge die Erben statt der Erbengemeinschaft in die Gesellschafterstellung eintreten sollten. 25 Im Streitfall hätten die Erben des Erblassers erstmals mit der notariellen Urkunde vom eine Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft im Rahmen einer Teil-Auseinandersetzung vorgenommen. Der Kläger habe das Grundstück im Wege der Erbauseinandersetzung (Nachlassteilung) erlangt. 26 Für den Fall des Unterliegens sei die Revision zuzulassen wegen grundsätzlicher Bedeutung und zur Wahrung der Einheitlichkeit der Rechtsprechung im Hinblick auf den Beschluss des FG Hamburg vom K 13/ Das Finanzamt beantragt, 28 die Klage abzuweisen, 29 und trägt zur Begründung im Wesentlichen vor: 30 Der Gesellschaftsvertrag enthalte in 9 nicht eine bloße Eintrittsklausel, bei welcher die Erben oder Dritte nur durch Rechtsgeschäft in die Gesellschaft eintreten könnten, sondern eine qualifizierte Nachfolgeklausel. Da nur die drei eigenen Kinder des Erblassers Erben geworden seien, wirke sich die Klausel wie eine einfache Nachfolgeklausel aus. Jeder Miterbe sei unter Durchbrechung des Grundsatzes der Gesamtrechtsnachfolgen durch Sonderrechtserbfolge mit einem Kapitalanteil entsprechend der Größe seines Erbteils Gesellschafter geworden. Die erbrechtliche Nachfolge in den Gesellschaftsanteil einer Personengesellschaft erfolge durch Singularsukzession. Der Kläger und seine beiden Geschwister seien zu jeweils 1/3 im Wege der quotalen Sonderrechtsnachfolge sofort und unmittelbar als Einzelrechtsnachfolger und damit als Mitunternehmer in die Gesellschafterstellung des Erblassers eingerückt; die Erbengemeinschaft könne nicht Mitglied einer GbR sein. Die dingliche quotale Sondererbfolge bewirke, dass der Anteil des Erblassers am Gesellschaftsvermögen als solcher kein Gegenstand erbrechtlicher Auseinandersetzung mehr sein könne. Gemeinsames Vermögen so wie es vorliegend auch bei der GbR bestehe verlange keine Auseinandersetzung. Die Sondernachfolge in den Gesellschaftsanteil lasse sich als vollzogene Teilauseinandersetzung begreifen, über die im Rahmen der Schlussauseinandersetzung abgerechnet werde. Auch sei der Erwerb des Grundstücks gerade nicht mehr durch den Tod des Erblassers bedingt gewesen. 31 Dem Gericht liegen die Grunderwerbsteuerakte des Finanzamts Z (St.Nr. xxx/xxx/xxxxxx) sowie vom Finanzamt X die Erbschaftsteuerakte betreffend den Erblasser EL UUU (Az.: x-xxxx xxxxx/xx) vor. Das Finanzamt hat eine Vorlage der Steuerakten für die Besitzgesellschaft UUU (St.Nr. xxx/xxx/xxxxx) unter Berufung auf das Steuergeheimnis abgelehnt. Entscheidungsgründe 32 Die Klage ist unbegründet. 33

5 Zu Recht hat das Finanzamt eine Steuerbefreiung in Höhe von 10/16tel nach 3 Nr. 3 GrEStG (neben einer Befreiung nach 6 Abs. 2 GrEStG in Höhe von 2/16tel) für den grunderwerbsteuerbaren Erwerbsvorgang vom versagt. 34 Gemäß 3 Nr. 3 GrEStG ist von der Besteuerung ausgenommen der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses. Die Vorschrift bezweckt, die Übertragung von Grundstücken zur Teilung eines Nachlasses zu erleichtern (BFH-Urteil vom II R 123/66, BStBl. II 1973, 363; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Auflage 2011, 3 Rn. 276; Weilbach, GrEStG, 3 Rn. 46) Erforderlich ist, dass das Grundstück zum ungeteilten Nachlass gehört (BFH-Urteil vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938; Hofmann, GrEStG, 10. Auflage 2014, 3 Rn. 27; Weilbach, GrEStG, 3 Rn. 46). 36 a. Ein Vermögensgegenstand gehört zum Nachlass im Sinne dieser Vorschrift, wenn er mehreren Erben in dieser Eigenschaft also als Erbengemeinschaft in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht (BFH- Urteil vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 3 Rn. 327; Pahlke, GrEStG, 5. Auflage, 3 Rn. 177). Dies ist dann der Fall, wenn er im Zeitpunkt des Erbfalls bürgerlich-rechtlich im Eigentum des Erblassers gestanden hat (Weilbach, GrEStG, 3 Rn. 46) und Gesamtrechtsnachfolge eingetreten ist. Ein Grundstück, welches im Eigentum einer Personengesellschaft steht, ist kein zum Nachlass des an der Gesellschaft beteiligten Erblassers gehörendes Grundstück, da eine Personengesellschaft sowohl gegenüber dem Erblasser als auch gegenüber der späteren möglicherweise beteiligungsidentischen Erbengemeinschaft ein anderes Zuordnungssubjekt darstellt (BFH-Urteil vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 3 Rn. 282). 37 b. Im Streitfall gehörte das an den Kläger übertragene Grundstück G 6 nicht zum Nachlass des Erblassers, denn es stand im Eigentum der Besitzgesellschaft UUU, einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts, an welcher der Erblasser beteiligt war. Das Grundstück G 6 ging nicht auch nicht zu einem Bruchteil von 10/16tel im Wege der Gesamtrechtsnachfolge in das Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft UUU über und gehörte damit auch nicht zu deren Gesamthandsvermögen bzw. zum Nachlass i.s.d. 3 Nr. 3 GrEStG. Die Besitzgesellschaft UUU und die Erbengemeinschaft UUU waren trotz Beteiligungsidentität nicht gleichzusetzen und unterlagen als Gesellschaft bürgerlichen Rechts einerseits sowie als Erbengemeinschaft andererseits unterschiedlichen Rechtsnormen Der Anteil eines Erblassers am Vermögen einer Gesamthand bedarf als solcher in den Fällen der Sonderrechtsnachfolge keiner weiteren Auseinandersetzung, so dass für eine Anwendung des 3 Nr. 3 GrEStG kein Raum ist (Sack in Boruttau, GrEStG, 16. Auflage 2007, 3 Rn. 277a; Pahlke, GrEStG, 5. Auflage 2014, 3 Rn. 175, 180). 39 Nach der Rechtsprechung des BGH wird die vererblich gestellte Mitgliedschaft in einer Personengesellschaft im Erbfall nicht gemeinschaftliches Vermögen der mehreren Nachfolger-Erben in Erbengemeinschaft, sondern gelangt im Wege der Sondererbfolge mit dinglicher Wirkung unmittelbar und geteilt ohne weiteres Dazutun an die einzelnen Nachfolger (BGH-Urteil vom II ZR 213/97, NJW 1999, 571; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 3 Rn. 282, 290). Der Anteil eines Erblassers am Vermögen einer solchen Personengesellschaft bedarf damit wegen fehlender Gesamtrechtsnachfolge der Erbengemeinschaft keiner dinglichen Auseinandersetzung mehr, allerdings ist die quotale Sondererbfolge in den Gesellschaftsanteil, insbesondere bei der Ermittlung eines künftigen Auseinandersetzungsguthabens in der Erbengemeinschaft, zu berücksichtigen (Hofmann, GrEStG, 3 Rn. 30).

6 40 3. Soweit der Kommentar von Weilbach (GrEStG, 3 Rn. 47) die Auffassung vertritt, bei fehlender Zugehörigkeit eines Grundstücks zum Nachlass schließe es der Wortlaut des 3 Nr. 3 GrEStG grundsätzlich nicht aus, die Befreiung auch auf andere Rechtsvorgänge i.s.d. 1 Abs. 1, Abs. 2, Abs. 2a und Abs. 3 GrEStG anzuwenden, wird hiervon nicht der Streitfall erfasst. Der Kommentar verweist in gleicher Randnummer auf die Rechtsprechung des BFH, nach welcher der Erwerb von Alleineigentum an einem Grundstück durch einen Miterben nach der Einbringung in eine Personengesellschaft nicht nach 3 Nr. 3 GrEStG von der Besteuerung ausgenommen ist, da eine Erbengemeinschaft und eine Personengesellschaft unterschiedliche Rechtssubjekte sind. 41 Auch die Begründung in dem Beschluss des FG Hamburg vom K 13/06 (EFG 2007, 145) ist nicht auf den Streitfall übertragbar: Dort gingen Kommanditanteile an zwei grundbesitzenden GmbH & Co. KG und damit Anteile an Personengesellschaften auf Miterben über, während im vorliegenden Streitfall das Eigentum an einem einer Personengesellschaft gehörenden Grundstück übertragen worden ist. 42 Die vom Klägervertreter angeführte Entscheidung des BFH vom IV R 107/89 (BStBl. II 1992, 510) ist zur Einkommensteuer ergangen. Im Grunderwerbsteuerrecht ist für die Befreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG maßgebend, ob das den Steuertatbestand auslösende übertragene Grundstück zum ungeteilten Nachlass der Erbengemeinschaft gehörte oder nicht Die Kostenentscheidung beruht auf 143 Abs. 1, 135 Abs. 1 FGO Die Revision wird nicht zugelassen. In der Rechtsprechung des BFH (vgl. BFH-Urteil vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938) ist geklärt und entspricht der herrschenden Meinung in der Kommentarliteratur (s.o.), dass zu den Voraussetzungen des 3 Nr. 3 GrEStG die Zugehörigkeit des Grundstücks zum (ungeteilten) Nachlass zählt. Der Beschluss des FG Hamburg vom K 13/06 (EFG 2007, 145) ist zur Übertragung von Kommanditanteilen ergangen, eine Divergenz liegt mangels vergleichbaren Sachverhalts nicht vor.