FINANZGERICHT HAMBURG

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1 FINANZGERICHT HAMBURG Az.: 3 K 213/15 Urteil des Senats vom Rechtskraft: rechtskräftig Normen: GrEStG 3 Nr. 3 Satz 1, GrEStG 6 Abs. 3, GrEStG 13 Nr. 1, AO 365 Abs. 3 Satz 2, AO 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 Leitsatz: 1. Stirbt ein Miterbe vor Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft, sind dessen Erben, die Erbeserben, unmittelbar als Miterben an beiden Erbengemeinschaften beteiligt. 2. Wenn die Erbeserben ihre Erbteile auf eine aus ihnen bestehende GbR I übertragen, ist dieser Vorgang nach 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG grunderwerbsteuerbar, aber nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Steuer befreit. Durch diesen Vorgang scheiden die Erbeserben aus der Erbengemeinschaft aus und die Auseinandersetzung sowohl der Erben- als auch der Erbeserbengemeinschaft ist ihnen gegenüber abgeschlossen. 3. Eine nachfolgende Grundstücksübertragung durch die Erbengemeinschaft auf eine aus den Erben und Erbeserben gebildete GbR II ist dann nicht mehr nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, soweit die Erbeserben an der GbR II beteiligt sind. 4. Die zunächst eingreifende Steuerbegünstigung nach 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG entfällt nach 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend, wenn die Erbeserben ihre Gesellschaftsanteile an der GbR II innerhalb von fünf Jahren nach der Grundstücksübertragung übertragen. Überschrift: Grunderwerbsteuer: Grunderwerbsteuerbefreiung nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG bei Beteiligung von Erbeserben an grundbesitzender Erbengemeinschaft Tatbestand: Zwischen den Beteiligten ist streitig, ob eine Grundstücksübertragung im Zusammenhang mit der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft nach 3 Nr. 3 Grunderwerbsteuergesetz (GrEStG) von der Grunderwerbsteuer befreit ist. I. 1. Das Grundstück XX in Y (Grundbuch von Y Blatt ) stand zunächst im Eigentum des am 1930 verstorbenen A, der von vier Erbinnen beerbt wurde. Nach dem Tod einer Miterbin und verschiedenen Erbteilsübertragungen bestand die Erbengemeinschaft nach A (im Folgenden: Erbengemeinschaft I) am aus den Miterbinnen B und C, deren Erbteile sich je auf die Hälfte beliefen (vgl. Grundbuchauszüge, Grunderwerbsteuerakten -GrEStA- Bl. 12 f., 84 ff.). Wegen der Einzelheiten wird auf die Übersicht des Beklagten verwiesen (GrEStA Bl. 114). 2. Am 1997 verstarb C und wurde durch C-1 beerbt. 3. Die am 1999 ebenfalls verstorbene andere Miterbin B wurde durch eine Erbengemeinschaft aus insgesamt elf Miterben beerbt (im Folgenden: Erbengemeinschaft II), darunter D, E und F.

2 4. Der Miterbe D-1 übertrug seinen Erbteil am 2001 auf die Miterbin E. 5. Durch den am 2002 geschlossenen Erbauseinandersetzungs- und Überlassungsvertrag (GrEStA Bl. 60 ff.) überließ die Erbengemeinschaft II den ½ ideellen Anteil an dem ( ) in Y, XX, gelegenen Grundstück an die Miterbinnen D, E und F untereinander in Gesellschaft bürgerlichen Rechts. An dieser Gesellschaft (im Folgenden: GbR I) sollten die drei Gesellschafterinnen zu je 1/3 beteiligt sein. 6. Durch notariell beurkundeten Vertrag vom 2012 (GrEStA Bl. 3 ff.) wurde die Erbengemeinschaft I, nunmehr bestehend aus C-1 und der GbR I, in der Weise auseinandergesetzt, dass das Eigentum an dem Grundstück XX auf eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts, bestehend aus Herrn C-1, Frau E, Frau F und Frau D (d. h. auf die klagende GbR, im Folgenden als GbR II bezeichnet) überging. Am Vermögen der GbR II sollten C-1 zu 1/2 und E, F und D zu je 1/6 beteiligt sein. 7. Mit Vertrag vom 2012 (Anlage K 5, Finanzgerichtsakten -FGA- Anlagenband Bl. 15 ff.) veräußerten D, E und F ihre Gesellschaftsanteile an der Klägerin (GbR II) an die familienfremden Erwerber G-1, G-2, G-3 und G. Wegen der gesamten Vorgänge wird auf die graphische Übersicht Bezug genommen (Anlage zum Sitzungsprotokoll vom , FGA Bl. 65). II. 1. Der Beklagte bescheinigte gegenüber der Klägerin zunächst mit Bescheid vom (GrEStA Bl. 15) die Grunderwerbsteuerfreiheit bzgl. des Vertrages vom 2012 (oben I. 6.) nach 5 Abs. 1 und 3 Nr. 3 GrEStG. 2. Nachdem der Beklagte den Grundbesitzwert für das Grundstück XX mit Bescheid vom auf ,00 festgestellt hatte, erließ er am einen nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Abgabenordnung (AO) geänderten Grunderwerbsteuerbescheid für die Ges. bürgerlichen Rechts C-1 E F D, in dem die Grunderwerbsteuer für die Veräußerung vom 2012 unter Ansatz der Hälfte des Grundbesitzwertes als Bemessungsgrundlage nunmehr auf ,00 festgesetzt wurde (GrEStA Bl. 53). Zur Erläuterung wies der Beklagte darauf hin, dass der Vorgang zur Hälfte, nämlich bzgl. des Anteils von C-1, gemäß 3 Nr. 3 i. V. m. 6 Abs. 3 GrEStG steuerfrei sei. Die Steuerfreiheit bzgl. des anderen Teils sei wegen der späteren Veräußerung der Gesellschaftsanteile an der Klägerin (GbR II) am 2012 nachträglich entfallen. III. 1. Gegen diesen Bescheid legte die Klägerin mit Schreiben vom Einspruch ein mit der Begründung, dass die Erbengemeinschaft I erst durch den Vertrag vom 2012 auseinandergesetzt worden sei. Die Auseinandersetzung vom 2002 habe demgegenüber lediglich die Erbengemeinschaft II (nach B) betroffen. Daher sei die Übertragung vom insgesamt - und nicht nur bezogen auf den Anteil des C-1 - nach 3 Nr. 3 GrEStG steuerfrei gewesen und diese Steuerfreiheit nicht nachträglich entfallen. 2. Der Beklagte erklärte den Grunderwerbsteuerbescheid vom durch Bescheid vom für nichtig unter Hinweis darauf, dass der Inhaltsadressat dort falsch bezeichnet worden sei. Richtige Inhaltsadressatin sei die Klägerin,

3 bestehend aus den jetzigen Gesellschaftern C-1 sowie G-1, G-2, G-3 und G, an die ein neuer Bescheid ergehen werde. 3. Am erließ der Beklagte einen inhaltsgleichen neuen Grunderwerbsteuerbescheid mit der entsprechenden Adressierung (GrEStA Bl. 95). 4. Die Klägerin legte hiergegen mit Schreiben vom wiederum Einspruch ein. 5. Mit Einspruchsentscheidung vom wies der Beklagte diesen Einspruch als unbegründet zurück. Für die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 3 GrEStG sei nicht nur erforderlich, dass das Grundstück zu einem ungeteilten Nachlass gehöre, sondern darüber hinaus, dass es durch Miterben erworben werde. An Letzterem fehle es jedoch vorliegend. Wegen der Übertragung der Erbteile auf die GbR I in 2002 hätten D, E und F den Anteil an dem Grundstück danach nicht mehr als Miterbinnen bzw. Erbeserbinnen nach B gehalten und das Grundstück am 2012 folglich auch nicht als Miterbinnen, sondern als Gesellschafterinnen der GbR I übertragen. Diese Übertragung sei zwar zunächst nach 5 f. GrEStG steuerfrei gewesen. Diese Steuerbefreiung sei jedoch nach 6 Abs. 3 GrEStG durch die Übertragung der Anteile an der Klägerin am 2012 nachträglich entfallen. Steuerschuldnerin sei nach 13 Nr. 6 GrEStG die Klägerin in ihrer aktuellen Zusammensetzung. Werde die Grunderwerbsteuer bei vorangegangener vorläufiger Freistellung des Grundstückserwerbes später nacherhoben, sei für die Beteiligung der Gesellschafter der Teilakt maßgebend, der zur vollständigen Verwirklichung des Tatbestandes geführt habe, hier also der Eintritt der neuen Gesellschafter in die Klägerin. IV. Hiergegen hat die Klägerin am Klage erhoben. Sie trägt vor, entgegen der Auffassung des Beklagten sei die Grundstücksübertragung vom 2012 insgesamt nach 3 Nr. 3 GrEStG steuerfrei gewesen und nicht nur bezogen auf den Anteil von C-1. Diese Steuerbefreiung könne, anders als die Steuerbefreiung nach 6 Abs. 3 GrEStG, nicht nachträglich durch die Veräußerung der Anteile an der Gesamthand entfallen. 3 Abs. 3 GrEStG sei einschlägig, weil die Erbengemeinschaft I zum Zeitpunkt der Übertragung am 2012 noch nicht auseinandergesetzt gewesen sei. Auch seien D, E und F noch als Miterbinnen an dieser Erbengemeinschaft beteiligt gewesen. Maßgebend sei dabei die zivilrechtliche Betrachtung. Danach stünden Erbeserben, die einen Miterben vor Teilung des Nachlasses beerbten, den Miterben gleich. Sie seien unmittelbar und nicht als Gesamthandsgemeinschaft an der ursprünglichen Erbengemeinschaft beteiligt. Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft II nach B am 2002 habe nicht zur Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I geführt, schon weil C-1 nicht beteiligt gewesen sei. Die Erbeserbinnen D, E und F hätten diese Eigenschaft weder dadurch eingebüßt, dass sie bei der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft II weitere Erbteile hinzuerworben hätten, noch dadurch, dass sie ihre Miterbenanteile in der GbR I gebündelt hätten. Verfügungen über den Erbteil ließen die Stellung als Miterbe zivilrechtlich grundsätzlich unberührt. Dies müsse insbesondere gelten, wenn, wie hier, alle übertragenden Miterben an der übernehmenden Personengesellschaft in Höhe ihres Miterbenanteils beteiligt seien. Zwar sei eine Personengesellschaft ein

4 selbständiger Rechtsträger i. S. des GrEStG, doch ergebe sich aus dem in 5 bis 7 GrEStG ausgedrückten Rechtsgedanken, dass einer Personengesellschaft grunderwerbsteuerrechtlich wesentliche Eigenschaften ihrer Gesellschafter zu dem Anteil zuzurechnen seien, zu dem die Gesellschafter am Vermögen der Gesellschaft beteiligt seien. Folglich bleibe die persönliche Steuerbefreiung der Miterben nach 3 Nr. 3 GrEStG von der Übertragung der Miterbenanteile auf die GbR I unberührt. Allein der Umstand, dass die Miterbinnen zwar Miterbinnen, aber vermögensmäßig nicht mehr unmittelbar an der Erbengemeinschaft beteiligt gewesen seien, könne der Steuerbefreiung nicht entgegenstehen; die Personengesellschaft sei insoweit transparent. Die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I sei daher auch bezogen auf den Anteil der GbR I durch Miterben vorgenommen worden. Dass dieses Ergebnis sachgerecht sei, zeige der Vergleich mit dem Regelfall der Auseinandersetzung einer Erbengemeinschaft, in dem die Erbengemeinschaft auseinandergesetzt werde, bevor einzelne Miterben verstürben. Wäre die Erbengemeinschaft II erst nach der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I auseinandergesetzt worden, wäre die erste Übertragung des Grundstücks XX auf einen oder mehrere Miterben nach 3 Nr. 3 GrEStG steuerfrei gewesen. Nach dem Ableben des erwerbenden Miterben wäre die erneute Grundstücksübertragung auf einen oder mehrere Miterben wiederum steuerfrei. Die zeitliche Verschiebung durch den Tod des Miterben vor der ersten Auseinandersetzung könne nicht zu einem anderen steuerlichen Ergebnis führen, zumal der gesetzgeberische Zweck der Befreiung sei, die Steuerentstehung aufgrund bloßer Zufälligkeiten zu vermeiden (BT-Drs. 8/3524 S. 17). Schließlich sei Zweck der Steuerbefreiung darüber hinaus, eine Doppelbesteuerung mit Erbschaft- und Grunderwerbsteuer zu vermeiden, indem der ein Nachlassgrundstück erwerbende Miterbe dem Alleinerben gleichgestellt werde. Zu einer derartigen gesetzeswidrigen Doppelbesteuerung komme es jedoch, wenn man die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG nicht auf die Übertragung vom 2012 anwende. Der Erbteil der Erbeserbinnen D, E und F habe sich zivilrechtlich aus der Beteiligung am Nachlass nach B und derjenigen an der Erbengemeinschaft I zusammengesetzt. Dieser gesamte Erbteil habe der Erbschaftsteuer unterlegen. Zur Vermeidung einer Doppelbesteuerung mit GrESt müsse folglich auch die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I nach 3 Nr. 3 GrESt begünstigt sein. Die Klägerin beantragt, den Grunderwerbsteuerbescheid vom betreffend die Übertragung des Grundstücks XX, Y, durch Vertrag vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom aufzuheben. Der Beklagte beantragt, die Klage abzuweisen. Der Beklage trägt vor, es bestehe Einigkeit mit der Klägerin darüber, dass die Erbengemeinschaft I durch die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft II nicht beendet worden sei. Aus diesem Grunde sei die Übertragung vom 2012 in Bezug auf den Anteil des C-1 nach 3 Nr. 3 GrEStG steuerfrei gewesen.

5 Jedoch sei nach der Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft II keiner der ursprünglichen Erbeserben mehr an der Erbengemeinschaft I beteiligt gewesen, weil die Erbteile auf eine andere Gesamthand, die GbR I, übertragen worden seien. Hierdurch habe ein schädlicher Rechtsträgerwechsel stattgefunden, durch den die Steuerfreiheit des 3 Nr. 3 GrEStG für den hälftigen Grundstücksanteil verbraucht worden sei; die GbR I sei nicht als Miterbin an der Erbengemeinschaft I beteiligt gewesen. Die Übertragung des Grundstücks auf die Klägerin am 2012 sei ein nach 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG steuerbarer Vorgang gewesen, der für den Anteil von C-1 nach 3 Nr. 3 GrEStG und für den Anteil der GbR I nach 5 Abs. 1 GrEStG (gemeint: 6 Abs. 1 GrEStG) steuerfrei gewesen sei. Die letztgenannte Steuerfreiheit sei aufgrund der Anteilsübertragungen vom 2012 innerhalb der Fünf-Jahres-Frist nach 5 Abs. 3 GrEStG (gemeint: 6 Abs. 3 GrEStG) nachträglich entfallen, sodass der Grunderwerbsteuerbescheid rechtmäßig sei. V. 1. Auf die Sitzungsniederschriften des Erörterungstermins vom und der mündlichen Verhandlung vom (FGA Bl. 45 ff., 61 ff.) wird Bezug genommen. 2. Dem Gericht hat ein Band Grunderwerbsteuerakten vorgelegen. Entscheidungsgründe: Die Klage ist zulässig, aber unbegründet. Der Grunderwerbsteuerbescheid vom in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom ist rechtmäßig und verletzt die Klägerin nicht in ihren Rechten ( 100 Abs. 1 Satz 1 Finanzgerichtsordnung -FGO-). Der Beklagte hat die Grundstücksübertragung vom zu Recht zu 50 % der Grunderwerbsteuer unterworfen. I. Der Einspruch vom gegen den Bescheid vom war zulässig, weil der Bescheid nicht Gegenstand des bereits anhängigen Einspruchsverfahrens gegen den Bescheid vom geworden ist. Der Senat kann daher offen lassen, ob die Unzulässigkeit des Einspruchs bereits zur Unbegründetheit der Klage geführt hätte (so FG Sachsen-Anhalt, Urteil vom K 1111/06, juris; nachgehend BFH-Beschluss vom X B 153/08, juris). 1. a) Nach 365 Abs. 3 Satz 1 AO wird, wenn der angefochtene Verwaltungsakt geändert oder ersetzt wird, der neue Verwaltungsakt Gegenstand des anhängigen Einspruchsverfahrens. Entsprechendes gilt nach 365 Abs. 3 Satz 2 Nr. 2 AO, wenn ein Verwaltungsakt an die Stelle eines angefochtenen unwirksamen Verwaltungsakts tritt. Dies setzt allerdings voraus, dass der Adressat des ersetzenden Bescheides mit dem Adressaten des ursprünglichen Bescheides identisch ist (Bartone in Beermann/Gosch, AO/FGO, 365 AO Rz. 24 f.).

6 b) Zur hinreichend bestimmten Bezeichnung einer GbR, die sich im Rechtsverkehr nicht eines ihrer Identifizierung dienenden Namens bedient, als Inhaltsadressatin eines Bescheides müssen ihre Gesellschafter im Bescheid genannt werden (BFH- Urteil vom II R 43/88, BFH/NV 1993, 702). 2. Vorliegend waren die Adressaten der Bescheide vom und vom nicht identisch, weil jeweils andere Gesellschafter der GbR II genannt wurden, sodass der Bescheid vom nicht Gegenstand des gegen den Bescheid vom gerichteten Einspruchsverfahrens wurde und der Einspruch vom zulässig war. II. Der Abschluss des Vertrages vom 2012 ist nach 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG grunderwerbsteuerbar. Durch den Vertrag vom 2012 wurde zugunsten der Klägerin, der GbR II, ein Anspruch auf Übereignung des Grundstücks XX begründet. Hierdurch kam es zu einem steuerbaren Rechtsträgerwechsel, weil eine Erbengemeinschaft ein selbständiger Rechtsträger (vgl. BFH-Urteil vom II R 46/12, BFHE 244, 455, BStBl II 2014, 536) und daher auch dann nicht mit einer GbR identisch ist, wenn sie aus denselben Personen zu gleichen Anteilen besteht (BFH-Urteile vom II R 26/74, BFHE 114, 288, BStBl II 1975, 249; vom II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278; Fischer in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 1 Rz. 71). III. Die Grunderwerbsteuer ist für diesen Vorgang nach 6 Abs. 3 GrEStG in Höhe von 50 % zu erheben. 1. Für den steuerbaren Erwerbsvorgang war gemäß 6 Abs. 3 Satz 1 i. V. m. Abs. 1 GrEStG zunächst insgesamt keine Steuer zu erheben. Danach wird beim Übergang des Grundstücks von einer Gesamthand auf eine andere Gesamthand die Steuer nicht erhoben, soweit Personen sowohl an der Veräußerin als auch an der Erwerberin beteiligt sind und sich die Anteile am Vermögen der jeweiligen Gesamthand entsprechen. Vorliegend waren an der veräußernden Erbengemeinschaft I, die eine Gesamthand ist, und an der erwerbenden Klägerin (GbR II) dieselben Personen jeweils mit derselben Beteiligung am Vermögen beteiligt, sodass für den Vorgang insgesamt keine Steuer zu erheben war. 2. Nach 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG gilt dies jedoch insoweit nicht, als sich der Anteil des Gesamthänders am Vermögen der erwerbenden Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks von der einen auf die andere Gesamthand vermindert. Im Streitfall haben sich die Anteile von D, E und F von jeweils 1/6 am Vermögen der Klägerin (GbR II) innerhalb von fünf Jahren nach dem Erwerb des Grundstücks durch die Abtretung der Gesellschaftsanteile an die Familie G vom 2012 auf jeweils null gemindert. Dieses Ereignis ließ die Voraussetzungen für die Nichterhebung der

7 Steuer nach 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG nachträglich und rückwirkend in Höhe von 50 % entfallen. IV. Der Erwerbsvorgang vom 2012 war nicht nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG insgesamt von der Grunderwerbsteuer befreit. Nach dieser Vorschrift wird der Erwerb eines zum Nachlass gehörigen Grundstücks durch Miterben zur Teilung des Nachlasses von der Besteuerung ausgenommen. Die Vorschrift bezweckt, den Miterben, der ein Nachlassgrundstück im Rahmen der Auseinandersetzung des Nachlasses erwirbt, so zu stellen wie einen Alleinerben oder einen Vermächtnisnehmer, bei dem der Erwerb des Grundstücks durch den Erbfall nach 3 Nr. 2 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit ist (Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., 3 Rz. 170). Zwar stand das Grundstück XX im Zeitpunkt der Übertragung auf die Klägerin (GbR II) am 2012 noch im gesamthänderisch gebundenen Eigentum der Erbengemeinschaft I, die bis zu diesem Zeitpunkt noch nicht vollständig auseinandergesetzt war. Jedoch erwarben D, E und F das Grundstück nicht als Miterbinnen zur Teilung des Nachlasses. 1. a) Ein Vermögensgegenstand gehört, wenn der Erblasser mehrere Erben hinterlässt, solange zum Nachlass, wie er den Erben in dieser Eigenschaft in gesamthänderischer Verbundenheit zusteht (vgl Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuchs -BGB-; BFH-Urteile vom II R 23/14, BFH/NV 2016, 148; vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938). b) Miterben sind nach 1922 Abs. 1 BGB alle erbfähigen Personen, auf die mit dem Erbfall das Vermögen des Erblassers im Ganzen übergegangen ist. Stirbt ein Miterbe vor Teilung des Nachlasses, sind dessen Erben, die Erbeserben, als Miterben i. S. des 3 Nr. 3 GrEStG unmittelbar an beiden Erbengemeinschaften beteiligt (FG Mecklenburg-Vorpommern, Urteil vom K 496/99, EFG 2000, 1346; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rz. 296; Hofmann in Hofmann, GrEStG, 10. Aufl., 3 Rz. 31). c) Ein Grundstück gehört nicht mehr zum Nachlass, wenn es etwa in das Miteigentum der Miterben übergegangen ist (FG Schleswig-Holstein, Urteil vom K 125/09, DStRE 2013, 32; FG München, Urteil vom K 1557/02, juris). Dasselbe gilt, wenn das Grundstück auf eine andere Gesamthand übertragen wird, an der die Erben zwar zu gleichen Anteilen wie am Nachlass beteiligt sind, jedoch in anderer, z. B. gesellschaftsrechtlicher, Verbindung. Denn die Mitberechtigung als Gesamthänder steht den Erben dann nicht mehr als Miterben ( 2032 Abs. 1 BGB) zu, sondern als Berechtigten am Gesellschaftsvermögen ( 719 Abs. 1 BGB), dessen Bestandteil der Gegenstand geworden ist ( 718 Abs. 1 BGB). Eine im Verhältnis zu einer Erbengemeinschaft personen- und beteiligungsidentische GbR stellt deshalb ungeachtet der Tatsache, dass die Rechtszuständigkeit sowohl für das Vermögen der Erbengemeinschaft als auch für das Vermögen der GbR bei denselben Personen liegt, ein anderes Zuordnungssubjekt dar als die Erbengemeinschaft mit der Folge, dass das Grundstück nicht mehr im Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft steht und daher nicht mehr zum (ungeteilten) Nachlass gehört (BFH-Urteil vom II R 5/99, BFH/NV 2001,

8 938; FG Nürnberg, Urteil vom K 879/12, UVR 2015, 42; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., 3 Rz. 180, 194). d) Grundstücksübertragungen nach einem derartigen Vollzug der Auseinandersetzung sind nicht mehr steuerbefreit (BFH-Urteile vom II R 5/99, BFH/NV 2001, 938; vom II 80/51 S, BFHE 56, 45, BStBl III 1952, 19; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rz. 350). e) Wird nicht ein zum Nachlass gehörendes Grundstück übertragen, sondern ein Erbteil, führt dies zu einem kraft Gesetzes eintretenden Übergang von Eigentum an einem zum Nachlass gehörenden Grundstück i. S. des 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG (BFH-Urteile vom II R 50/12, BFHE 246, 222, BStBl II 2015, 399; vom II B 147/02, BFH/NV 2004, 813). Diese Beurteilung weicht zwar von dem ansonsten für Gesamthandsgemeinschaften geltenden Grundsatz ab, dass der Wechsel im Personenstand keine Grunderwerbsteuer auslöst. Die Abweichung ist aber durch die Besonderheiten in der rechtlichen Struktur einer Erbengemeinschaft gerechtfertigt, die auf Auseinandersetzung gerichtet ist (vgl BGB) und bei der über einen Anteil am Nachlass verfügt werden kann ( 2033 Abs. 1 Satz 1 BGB; BFH-Urteil vom II B 147/02, BFH/NV 2004, 813). Daher kommt es auch dann zu einem Übergang von Eigentum an einem zum Nachlass gehörenden Grundstück i. S. des 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG, wenn das Grundstück zu einem anderen Nachlass gehört, in dem erstgenannten Nachlass aber ein Anteil an dem anderen Nachlass enthalten ist (BFH-Urteil vom II R 141/74, BFHE 117, 270, BStBl II 1976, 159). Der Erbteilserwerb kann nach 3 Nr. 3 GrEStG steuerbegünstigt sein (Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rz. 339). f) Erwirbt ein Miterbe den Erbteil eines anderen Miterben hinzu, bleibt seine Eigenschaft als Miterbe davon unberührt (Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., 3 Rz. 183). Überträgt ein Miterbe seinen Erbteil indes auf jemanden, der nicht Miterbe geworden ist, bleibt er zivilrechtlich zwar Miterbe, scheidet aus der Erbengemeinschaft aber aus und kann später nicht mehr zur Teilung des Nachlasses erwerben (FG München, Urteil vom K 1767/89, juris). Ihm gegenüber ist die Auseinandersetzung bewirkt (BFH-Urteil vom II 50/64, BFHE 89, 573, HFR 1968, 32). Für den Erwerber des Erbteils, der nicht Miterbe geworden ist, führt die Übertragung zwar dazu, dass er in die Erbengemeinschaft eintritt, jedoch wird er hierdurch nicht zum Miterben und kann bei einem späteren Erwerb des Nachlassgrundstücks die Steuerbefreiung nach 3 Nr. 3 GrEStG trotz seiner vermögensmäßigen Beteiligung am Nachlass ebenfalls nicht beanspruchen (BFH-Urteil vom II 172/62, HFR 1966, 176; Meßbacher-Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rz. 302; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., 3 Rz. 187). 2. Danach war die Übertragung vom 2012 auf die Klägerin nicht insgesamt nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG von der Grunderwerbsteuer befreit, weil D, E und F das Grundstück nicht als Miterbinnen zur Teilung des Nachlasses erwarben. Ihnen gegenüber war die Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I bereits aufgrund der Erbteilsübertragung vom 2002 bewirkt. a) D, E und F sind zwar nach dem Ableben von B zunächst Erbeserbinnen und damit Miterbinnen nach A geworden und waren somit als Miterbinnen an der Erbengemeinschaft I beteiligt, in deren Eigentum das Grundstück stand.

9 b) Durch den Vertrag vom 2002 haben sie ihre und die von den übrigen Erbeserben erworbenen Erbteile jedoch in die von ihnen gegründete GbR I eingebracht und schieden damit aus der Erbengemeinschaft I aus. aa) Nach dem Wortlaut des Vertrages (oben A. I. 5.) sollten zwar nicht Erbteile, sondern unmittelbar der hälftige Miteigentumsanteil an dem Grundstück auf die GbR I übertragen werden. Jedoch stand dieser Miteigentumsanteil nicht im Eigentum der Erbengemeinschaft II, sondern im Gesamthandseigentum der Erbengemeinschaft I, an der neben den Mitgliedern der Erbengemeinschaft I auch C-1 beteiligt war. Da die Erbengemeinschaft II somit ohne Mitwirkung des C-1 nicht zur Übertragung des Miteigentumsanteils befugt gewesen wäre, ist der Vertrag nach dem mutmaßlichen Willen der Vertragsparteien so auszulegen, dass sämtliche Erbteile der Erbengemeinschaft II auf die GbR I übergehen sollten und damit der hälftige Anteil an der Erbengemeinschaft I. bb) Die GbR I ist, wie dargelegt, selbst rechts- und erbfähig und trotz der Personenund Beteiligungsidentität grunderwerbsteuerrechtlich ein eigenes Zuordnungssubjekt. Sie trat aufgrund der Erbteilsübertragung vom 2002 in die Erbengemeinschaft I ein, ohne hierdurch jedoch Miterbin zu werden, weil sie die Erbteile und damit die gesamthänderische Mitberechtigung an dem Grundstück nicht unmittelbar durch Erbfall, sondern durch eine rechtsgeschäftliche Übertragung erworben hatte. Durch die Übertragung der Erbteile auf die GbR I am 2002 wurde der Tatbestand des 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG verwirklicht und die Steuerfreiheit nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG für diesen Anteil am Grundstück verbraucht. Gegenüber den ausscheidenden Miterbinnen D, E und F war hierdurch die Auseinandersetzung nicht nur der Erbengemeinschaft II, sondern auch der Erbengemeinschaft I bewirkt. c) Der nachfolgende, streitgegenständliche Grundstückserwerb vom 2012 war insoweit folglich nicht mehr steuerfrei nach dieser Vorschrift. Die Gesellschafterinnen der GbR I, die zivilrechtlich zwar Miterbinnen, nach der Übertragung vom 2002 aber nicht mehr an der Erbengemeinschaft I beteiligt waren, konnten das Eigentum an dem Grundstück nicht mehr als Miterbinnen zur Teilung des Nachlasses erwerben. Das Eigentum an dem Grundstück wurde aufgrund des Vertrages vom 2012 demzufolge nur durch C-1 als Miterbe zur Teilung des Nachlasses erworben. d) Diesem Ergebnis steht der Vergleich, den die Klägerin mit dem Fall anstellt, dass B erst nach Teilung des Nachlasses des A verstorben wäre, nicht entgegen. Denn die fehlende Tatbestandsverwirklichung der Steuerfreiheit nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG bzgl. der Grundstücksübertragung auf die Klägerin (GbR II) beruht auf dem Verbrauch der Steuerfreiheit durch die vorherige Einbringung der Erbteile in die GbR I und nicht auf dem Umstand, dass B vor der vollständigen Auseinandersetzung der Erbengemeinschaft I verstarb. e) Ebenso wenig kann sich die Klägerin auf eine nicht gerechtfertigte Doppelbelastung mit Grunderwerb- und Erbschaftsteuer berufen. Wie dargelegt, wurden durch die Erbteilsübertragung vom 2002 sowohl die Erbengemeinschaft I als auch die Erbengemeinschaft II gegenüber den Gesellschafterinnen der GbR I auseinandergesetzt. Hierdurch wurde ein grunderwerbsteuerbarer Tatbestand bzgl. des streitgegenständlichen Grundstücks verwirklicht und die Steuerbegünstigung nach 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG in Anspruch genommen, sodass es nicht zu einer Doppelbelastung mit Grunderwerbsteuer gekommen ist.

10 V. Nach Auffassung des erkennenden Senats kann die Klägerin die Steuerbefreiung des 3 Nr. 3 GrEStG aber auch aus einem anderen Grund nicht beanspruchen. Selbst wenn man annähme, dass D, E und F - ungeachtet ihrer Verbindung als GbR I - selbst noch Mitglieder der Erbengemeinschaft I gewesen wären und das Grundstück am 2012 in ihrer Eigenschaft als Miterbinnen auf die Klägerin (GbR II) übertragen hätten, wäre 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG nicht unmittelbar anwendbar gewesen. Zu einer Befreiung dieses Vorgangs gelangt man nur durch eine Interpolation von Befreiungsvorschriften, hier des 3 Nr. 3 Satz 1 und des 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG. 1. a) Eine Steuerbefreiung aufgrund interpolierender Betrachtungsweise kann sich insbesondere ergeben, wenn es sich bei dem tatsächlich verwirklichten Grundstückserwerb um einen abgekürzten Weg handelt und die unterbliebenen Zwischenerwerbe steuerfrei gewesen wären (BFH-Beschluss vom II B 131/13, BFH/NV 2015, 5; BFH-Urteile vom II R 42/10, BFH/NV 2012, 1177; vom II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278). b) Bei Erwerben von einer Gesamthand oder durch eine Gesamthand sind die für die Befreiungen nach 3 GrEStG relevanten persönlichen Eigenschaften der Gesamthänder quotenmäßig in dem Ausmaß zu berücksichtigen, in dem der betreffende Gesamthänder am Vermögen der Gesamthand beteiligt ist (BFH-Urteil vom II R 58/06, BFHE 222, 87, BStBl II 2008, 879; FG Hamburg, Beschluss vom II 4 /95, EFG 1996, 389). Überträgt beispielsweise ein Vater ein Grundstück auf eine aus seinen Kindern bestehende Personengesellschaft, ist der Vorgang nach 3 Nr. 6 Satz 1 i. V. m. 5 Abs. 2 GrEStG steuerfrei (BFH- Urteil vom II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557; Meßbacher- Hönsch in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 3 Rz. 41). c) Die Voraussetzungen der beiden zu interpolierenden Befreiungsvorschriften müssen dabei kumulativ vorliegen. In dem genannten Beispiel entfallen die Voraussetzungen für die Nichterhebung der Steuer gemäß 5 Abs. 2 i. V. m. 3 Nr. 6 GrEStG daher rückwirkend i. S. des 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 i. V. m. Abs. 2 Satz 1 Alternative 1 AO, soweit sich der Anteil des Veräußerers beziehungsweise der verwandten Personen am Vermögen der Gesamthand innerhalb von fünf Jahren nach dem Übergang des Grundstücks auf die Gesamthand vermindert (BFH-Urteile vom II R 2/13, BFHE 248, 238, BStBl II 2015, 557; vom II R 17/12, BFHE 243, 404, BStBl II 2014, 268, für 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG). Überträgt daher eine ungeteilte Erbengemeinschaft ein zum Nachlass gehörendes Grundstück im Rahmen der Auseinandersetzung auf eine Personengesellschaft, an der ein Miterbe beteiligt ist, ist der Vorgang im Umfang der quotenmäßigen Beteiligung des Miterben befreit, allerdings nur, sofern der betreffende Miterbe seine Gesellschafterstellung für fünf Jahre unverändert aufrechterhält ( 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG; Pahlke, GrEStG, 5. Aufl., 3 Rz. 207). 2. Da die erwerbende Klägerin nicht selbst Miterbin geworden ist, wäre der streitgegenständliche Erwerb - auch ohne die Übertragung der Erbteile auf die GbR I, d. h. wenn D, E und F die Erbteile der übrigen Miterben in 2002 selbst hinzuerworben hätten - nicht in unmittelbarer Anwendung des 3 Nr. 3 Satz 1 GrEStG steuerfrei gewesen, sondern nur durch Interpolation mit 6 Abs. 3 Satz 1 GrEStG, so als ob

11 die Erbengemeinschaft I das Grundstück zunächst zu Bruchteilseigentum auf die Miterben übertragen hätte und diese die Miteigentumsanteile anschließend in die Klägerin (GbR II) eingebracht hätten (vgl. BFH-Urteil vom II 72/65, BFHE 101, 126, BStBl II 1971, 278). Daher wäre die Steuerbefreiung wegen der späteren Abtretung der Gesellschaftsanteile aber ebenfalls nach 6 Abs. 3 Satz 2 GrEStG rückwirkend entfallen (s. oben III. 2.). VI. Schließlich hat der Beklagte die Klägerin zu Recht als Steuerschuldnerin in Anspruch genommen und sie in dem Bescheid vom zutreffend als Adressatin bezeichnet. 1. Nach 13 Nr. 1 GrEStG sind Steuerschuldner regelmäßig die an einem Erwerbsvorgang als Vertragsteile beteiligten Personen. Ist Erwerberin eine Personengesellschaft, so schuldet sie als Gesamthandsgemeinschaft die Grunderwerbsteuer. Ein späterer Gesellschafterwechsel ist für die Frage der Steuerschuldnerschaft unbeachtlich, da er die Identität der Gesellschaft unberührt lässt (Viskorf in Boruttau, GrEStG, 17. Aufl., 13 Rz. 75 f.). 2. Wie oben ausgeführt (I. 1. b.), müssen zur Identifizierung einer GbR ohne eigene Bezeichnung die Gesellschafter genannt werden. Da bei Erlass des angefochtenen Bescheides bereits die jetzigen Gesellschafter an der GbR beteiligt waren, sind sie in dem Bescheid zutreffender Weise aufgeführt worden. VII. 1. Die Kostenentscheidung beruht auf 135 Abs. 1 FGO. 2. Gründe für die Zulassung der Revision gemäß 115 Abs. 2 FGO liegen nicht vor.