II. Bewertung von Personengesellschaften 1. Kreis der Gesellschaften des 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG

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1 II. Bewertung von Personengesellschaften 1. Kreis der Gesellschaften des 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG Gemåß 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG bilden alle WirtschaftsgÅter einen Gewerbebetrieb, die Gesellschaften i. S. des 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 oder 18 Abs. 4 Satz 2 EStG gehçren. Es muss sich hierbei somit um gewerblich oder freiberuflich tåtige Mitunternehmerschaften handeln. In Betracht kommen Mitunternehmerschaften in Gestalt der OHG, der KG einschließlich der GmbH & Co KG, der GbR, und der atypischen stillen Gesellschaft.Auch eine freiberuflich tåtige GbR ( 705 ff. BGB: Sozietåt) oder Partnerschaft (Partnerschaftsgesellschaft i. S. des PartGG) Åbt fiktiv ein Gewerbe i. S. des BewG aus ( 96 BewG). Auch sie hat also BetriebsvermÇgen. Nach 105 Abs. 2 HGB, der Åber 161 HGB auch får die KG gilt, kann auch eine rein vermçgensverwaltende Personengesellschaft als OHG oder KG in das Handelsregister als Kaufmann eingetragen werden. Sie betreibt dann zivil- bzw. handelsrechtlich ein Gewerbe. Das gilt aber nicht får das Steuerrecht, da eine rein vermçgensverwaltende Gesellschaft mangels gewerblicher oder freiberuflicher Tåtigkeit nicht zum Kreis der Mitunternehmerschaften gehçrt, sondern EinkÅnfte aus Vermietung und Verpachtung oder KapitalvermÇgen erzielt. Das gilt nicht in Fållen der Betriebsaufspaltung; hier bildet das Besitzunternehmen einen Gewerbebetrieb und erzielt EinkÅnfte aus gewerblicher Tåtigkeit, obwohl eigentlich Vermietung und Verpachtung gegeben ist. Da bei rein vermçgensverwaltenden Tåtigkeiten begrifflich keine Mitunternehmerschaften vorliegen (Ausnahme Betriebsaufspaltung), haben diese Personenunternehmen kein Gewerbe und damit kein BetriebsvermÇgen (R 26 Abs. 1 ErbStR). Wird ein Anteil an einer solchen Gesellschaft vererbt oder verschenkt, wird die Gesellschaft bzw. der Anteil hieran nicht als eine wirtschaftliche Einheit bewertet. Der Erbe erhålt vielmehr nur einen Anteil an den einzelnen (aktiven und passiven) Gegenstånden (GrundstÅcke, KapitalvermÇgen, Schulden), die mit ihren (anteiligen) bewertungsrechtlichen Werten anzusetzen und dem Erben anteilig zuzurechnen sind; die auf den Erben entfallenden Schulden stellen dann Nachlassverbindlichkeiten i. S.von 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG dar Im Falle der Schenkung eines solchen Anteils mindern die Åbernommenen Schulden den Wert der Bereicherung, so dass eine gemischte Schenkung vorliegt, durch die der Vorgang in einen entgeltlichen und unentgeltlichen Teil aufzuspalten ist. Am steuerbaren Ergebnis im Vergleich zum Erbfall åndert das nichts, da seit dem zwischen gemeinem Wert und Verkehrswert des Åbertragenen Gegenstands keine nennenswerten Unterschiede mehr bestehen. BEISPIEL P A ist zu 1/ 2 Gesellschafter einer grundståcksverwaltenden GbR, zu deren GesamthandvermÇgen ein GrundstÅck mit einem gemeinen Wert (Grundbesitzwert) von A gehçrt. Die GbR hat Schulden von A. A verstirbt und vererbt seinen Anteil. Abwandlung: A verschenkt seinen Anteil. 157

2 Bewertung LÚSUNG P Der Erbe erbt 1/ 2 GrundstÅcksanteil als GrundvermÇgen Zu beråcksichtigende Nachlassverbindlichkeiten ( 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG): 1/ 2 der Schulden Bereicherung i. S. des 10 Abs. 1 Satz 2 ErbStG A./ A A Abwandlung: Schenkungsteuerpflichtiger Erwerbsgegenstand ist der unentgeltlich erworbene Teil des GrundstÅcks, da der Beschenkte einen Wert von (anteilig) A erhålt, aber auch anteilig Schulden von A Åbernehmen muss, also zu 1/4 entgeltlich und zu 3/4 unentgeltlich erwirbt. Die Bereicherung nach 10 Abs. 1 Satz 1 ErbStG betrågt (3/4 von A =) A. Die Ûbernahme der Schuld stellt ein Entgelt dar får das restliche Viertel des GrundstÅcks, wodurch der Vorgang zu einer gemischten Schenkung wird. 366 Bei einem Anteil an einer vermçgensverwaltenden Gesellschaft handelt es sich nicht um begånstigtes BetriebsvermÇgen i. S.von 13a, 13b ErbStG, sondern um GrundvermÇgen oder um Åbriges VermÇgen. Zur Anwendung der 13a 13b ErbStG kommt hier die Einbringung des VermÇgens in eine bereits bestehende gewerblich oder freiberuflich tåtige Gesellschaft in Betracht, wenn das BetriebsvermÇgen der Gesellschaft anschließend nicht zu mehr als 50 % aus VerwaltungsvermÇgen besteht. Denn da 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG auch auf 15 Abs. 3 EStG verweist, sind auch folgende Gesellschaften im vollen Umfang gewerblich tåtig und verfågen Åber BetriebsvermÇgen: 1. Personengesellschaften, die sowohl gewerblich oder freiberuflich und vermçgensverwaltend tåtig sind ( 15 Abs. 3 Nr. 1 EStG). 2. Personengesellschaften, die zwar nur vermçgensverwaltend tåtig sind, aber eine oder mehrere Kapitalgesellschaft(en) der (die) einzige(n) GeschåftsfÅhrer ist (sind), 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG. Typischer Fall ist die vermçgensverwaltende GmbH & Co KG, bei der nur die Komplementår-GmbH der GeschåftsfÅhrer ist und nicht daneben noch eine natårliche Person als zusåtzlicher Komplementår. Da deren VermÇgen in der Regel aber nur aus VerwaltungsvermÇgen besteht, scheidet die Anwendung von 13a, 13b ErbStG aus. BEISPIEL P A ist zu 1/ 2 Gesellschafter einer sowohl gewerblich als auch vermçgensverwaltenden KG, zu deren GesamthandvermÇgen ein vermietetes und nicht betriebsnotwendiges GrundstÅck mit einem gemeinen Wert (Grundbesitzwert) von A gehçrt. Die GbR hat får das GrundstÅck Schulden von A aufgenommen. A verstirbt und vererbt seinen Anteil. Das VerwaltungsvermÇgen betrågt weniger als 50 % des Werts des BetriebsvermÇgens der KG. 158

3 LÚSUNG P Der Erbe des A erbt hier einen Anteil am BetriebsvermÇgen, zu dem auch der Saldo aus Grundbesitzwert und Schulden gehçrt. Er kann von 13a, 13b ErbStG Gebrauch machen und dadurch ggf. eine vçllige Freistellung von der ErbSt erlangen. 2. Umfang des BetriebsvermÇgens einer Personengesellschaft a) Allgemeines In den Gewerbebetrieb einer Personengesellschaft ( 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 BewG) sind entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung einzubeziehen: die WirtschaftsgÅter und sonstigen aktiven Ansåtze sowie die Schulden und sonstigen AbzÅge, soweit sie zum GesamthandsvermÇgen gehçren, 2. die WirtschaftsgÅter aus den Sonderbilanzen (SonderbetriebsvermÇgen I und II); 103 BewG ist zu beachten. Zu 1.: Ein zum GesamthandsvermÇgen gehçrendes GrundstÅck kann nach Auffassung der Finanzverwaltung (Abschn. 10 Abs. 1 Satz 5 AEBewAntBV) entsprechend der ertragsteuerlichen Behandlung auch bewertungsrechtlich dann nicht BetriebsvermÇgen sein, wenn es auf Grund unentgeltlicher Ûberlassung nicht nur voråbergehend ausschließlich oder fast ausschließlich der privaten LebensfÅhrung eines, mehrerer oder aller Gesellschafter dient (vgl. hierzu H 4.2 Abs. 11 Ausnahme bei privater Nutzung EStH). Ein solches GrundstÅck stellt dann GrundvermÇgen aller Gesellschafter dar. Diese Auffassung låsst sich nur schwer mit dem Wortlaut des 97 Abs. 1 Nr. 5 BewG vereinbaren, wonach alle WirtschaftsgÅter des GesamthandsvermÇgens einer Personengesellschaft einen Gewerbebetrieb bilden. GehÇrt ein vergleichbares GrundstÅck einer Kapitalgesellschaft findet nach derselben Regelung ( 97 Abs. 1 Nr. 1 BewG) keine Aussonderung statt; die unentgeltliche Ûberlassung fåhrt lediglich zu einer verdeckten GewinnausschÅttung. 367a BEISPIEL P Zum GesamthandsvermÇgen einer Familien-OHG gehçrt ein Einfamilienhaus im gemeinen Wert von A, dass vom Seniorinhaber unentgeltlich bewohnt wird. Am VermÇgen und am Gewinn der OHG sind der Senior und die SÇhne A und B zu je 1/3 beteiligt. Den gemeinen Wert des BetriebsvermÇgens der OHG hat das Finanzamt mit 2,1 Mio. A ermittelt; darin ist das Einfamilienhaus (Buchwert A) entsprechend der ertragsteuerlichen Regelung nicht enthalten. Eine besondere StB ist nicht erstellt. Die Kapitalkonten lt. HB betragen zum Besteuerungszeitpunkt A A A Da das Einfamilienhaus in der HB zutreffend erfasst, ist es mit seinem Buchwert in den vorstehenden Kapitalkonten anteilig (1/3) enthalten. Der Senior mçchte seinen Anteil an Tochter C verschenken. Von welchem Anteilswert ist auszugehen? Abwandlung Das Einfamilienhaus ist får A monatlich (angemessen A monatlich) an den Senior vermietet. 159

4 Bewertung LÚSUNG P Folgt man der Auffassung der Finanzverwaltung, gehçrt das Einfamilienhaus zum GrundvermÇgen aller Gesellschafter. Der Anteil des Seniors am BetriebsvermÇgen berechnet sich dann wie folgt: Kapitalkonto lt. HB A A A Buchwert Einfamilienhaus./ A./ A./ A verbleibende Kapitalkonten (Steuerliches Kapital) A A A Gemeiner Wert des BV A Summe der Kapitalkonten A Unterschiedsbetrag A A A A Anteil am BV A A A Anteil am GrundvermÇgen A A A LÇsung der Abwandlung Bei einer entgeltlichen Ûberlassung des Einfamilienhauses an den Senior bleibt das Einfamilienhaus ertragsteuerlich und damit auch bewertungsrechtlich BetriebsvermÇgen. Das gilt auch bei einer verbilligten Ûberlassung; hierbei handelt es sich um eine Nutzungsentnahme (H 4.7 Teilentgeltliche Ûberlassung EStH). Im vorliegenden Fall wårde das BetriebsvermÇgen der OHG einen Wert von 2,7 Mio. A haben (2,1 Mio. A + 0,6 Mio. A får das Einfamilienhaus), wobei das Einfamilienhaus als nicht betriebsnotwendiges VermÇgen nach 200 Abs. 2 BewG zu behandeln wåre. Die Aufteilung gestaltet sich wie folgt: Kapitalkonto lt. HB A A A gemeiner Wert des BV A Summe der Kapitalkonten A Unterschiedsbetrag A A A A Anteil am BV A A A 368 Zu 2.: Die Zurechnung zum SonderbetriebsvermÇgen bei der Personengesellschaft geht der Zurechnung zu anderem BetriebsvermÇgen des Gesellschafters vor ( 97 Abs. 1 Satz 1 Nr. 5 Satz 2 BewG); eine Ausnahme besteht bei der mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung. Das einem Gesellschafter oder mehreren Gesellschaftern gehçrende GrundstÅck, das den betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft dient, ist nicht GrundvermÇgen des Gesellschafters bzw. der Gesellschafter, sondern gehçrt als BetriebsgrundstÅck zum SonderbetriebsvermÇgen der Personengesellschaft ( 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2 BewG). Ein Wirtschaftsgut ist also auch dann bei der Personengesellschaft zu erfassen, wenn der Gesellschafter es aus seinem Einzelunternehmen heraus der Personengesellschaft Åberlassen hat. Dies gilt auch dann, wenn der Gesellschafter eine Kapitalgesellschaft ist, das Wirtschaftsgut also eigentlich zum BetriebsvermÇgen der Kapitalgesellschaft gehçrt. 160

5 Ein einem Gesellschafter oder mehreren Gesellschaftern gehçrendes GrundstÅck ist bei teilweiser Nutzung zu betrieblichen Zwecken der Personengesellschaft entsprechend der ertragsteuerlichen Grundsåtze aufzuteilen und mit dem betrieblichen Zwecken dienenden Teil als SonderbetriebsvermÇgen zu behandeln. BEISPIEL P Dem Gesellschafter A der A und B KG, gehçrt ein Omnibus, den er der KG zur gewerblichen Nutzung (Busreisen) gegen Entgelt Åberlåsst. LÚSUNG P Der Bus gehçrt zum SonderbetriebsvermÇgen I und ist daher im BetriebsvermÇgen der KG mit seinem gemeinen Wert zusåtzlich zum Ertrags- oder Mindestwert des GesamthandsvermÇgens der KG zu erfassen. Bei der Aufteilung des Werts des BetriebsvermÇgens auf die Gesellschafter ist er dem A vorab zuzurechnen ( 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). BEISPIEL P Einzelunternehmer und Gesellschafter A vermietet die 1. Etage seines BÅrohauses an seine KG, das Erdgeschoss nutzt er får gewerblichen Zwecke seines Einzelunternehmens. LÚSUNG P Die vermietete 1. Etage gehçrt zum SonderbetriebsmÇgen I des A bei der KG und stellt insoweit mit dem anteiligen Grund und Boden ein BetriebsgrundstÅck bei der KG dar. BEISPIEL P Zum einzelunternehmerischen BetriebsvermÇgen des A gehçrt ein unbebautes GrundstÅck, dass er an seine KG vermietet hat. LÚSUNG P Das GrundstÅck stellt ertragsteuerlich SonderbetriebsvermÇgen I des A bei der KG dar. Die Zurechnung des GrundstÅcks zum BetriebsvermÇgen der KG hat auch bewertungsrechtlich Vorrang vor der Zurechnung im Einzelunternehmen des A ( 97 Abs. 1 Nr. 5 Satz 2, 2. Halbsatz BewG). BEISPIEL P An der A-GmbH & Co KG ist A als Kommanditist beteiligt. Gleichzeitig ist A Gesellschafter der A-GmbH. Die GmbH beschrånkt sich auf die GeschåftsfÅhrung und die Ûbernahme der Haftung får die KG. LÚSUNG P Der GmbH-Anteil des A ist SonderbetriebsvermÇgen II des A bei der KG, da er die beschrånkt haftende Mitunternehmerstellung des A ermçglicht und somit dem A als Kommanditisten dient. Das gilt jedenfalls dann, wenn die GmbH sich wie hier auf die GeschåftsfÅhrung der KG beschrånkt. b) Bewertung des SonderbetriebsvermÇgens FÅr die WirtschaftsgÅter und Schulden des SonderbetriebsvermÇgens eines Gesellschafters ist der gemeine Wert im Rahmen einer Einzelbewertung zu ermitteln ( 97 Abs. 1a Nr. 2 BewG). Grundbesitz, BetriebsvermÇgen und Anteile an Kapitalgesellschaften, får die ein Wert nach 151 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 bis 3 BewG festzustellen ist, sind mit dem auf den Bewertungsstichtag festgestellten Wert anzusetzen. Die Basiswertregelung in 151 Abs. 3 BewG ist hierbei zu beachten. Das gilt unabhångig davon, wie der Wert des GesamthandsvermÇgens ermittelt wird (marktåbliches Verfahren, vereinfachtes Ertragswertverfahren oder Substanzwert). Der Wert des SonderbetriebsvermÇgens ist nur får den Gesellschafter zu ermitteln, dessen Anteil Åbertragen wird. Wegen der Einzelbewertung des SonderbetriebsvermÇgens erfolgt weder beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen mit SonderbetriebsvermÇgen noch beim Erwerb von Gesellschaftsanteilen ohne SonderbetriebsvermÇgen eine Korrektur des Betriebsergebnisses um die mit diesem im Zusammenhang stehenden Ertråge und Aufwendungen der Gesellschaft. 202 Abs. 1 Satz 2 Nr. 3 BewG bleibt hiervon unberåhrt