Aufgabe der Trennungstheorie neue Gestaltungschancen!

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1 Wird ein Wirtschaftsgut des Betriebsvermögens oder aber steuerverstricktes Privatvermögen gegen ein Teilentgelt übertragen, welches keine begünstigte Gegenleistung darstellt (wie die Gewährung von Gesellschaftsrechten im Falle der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsguts des Betriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft gem. 6 Abs. 5 S. 3 Nr. 1, 2 EStG), gelangt nach Auffassung der FinVerw 1 die Trennungstheorie zur Anwendung. Sie gibt vor, den Buchwert (resp. die Anschaffungs- oder Herstellungskosten bei steuerverstricktem Privatvermögen) nach dem Verhältnis des Teilentgelts zum Verkehrswert aufzuteilen und dem Teilentgelt nur jenen Teil des Buchwerts gegenüberzustellen, welcher der so berechneten entgeltlichen Übertragungsquote entspricht. Die Folge ist, dass bei Vorhandensein stiller Reserven stets ein Veräußerungsgewinn entsteht, also nicht erst dann, wenn das Teilentgelt den Buchwert übersteigt. Als Teilentgelte kommen neben Zahlungen in bar oder Sachmitteln insbesondere die Übernahme von Verbindlichkeiten oder die Einräumung eines schuldrechtlichen Darlehensanspruchs in Betracht. Wirkungsweise der Trennungstheorie SBV Verbindlichkeit Buchwert Grundstück: Verkehrswert Grundstück: Gesamthandsvermögen Teilentgelt macht 10 % des Verkehrswerts aus Es entsteht ein Gewinn von /. 10 % Buchwert im SBV 1 Vgl. BMF-Schr. v IV C 6 S 2241/10/10002 (DOK 2011/ ), BStBl I 2011, 1279 Rn 15, 38; BMF-Schr. v IV B 2 S /05, BStBl I 2005, 458 Tz 17; BMF-Schr. v IV A 6 S /01, BStBl I 2001, 367 4

2 Beispiel Aus dem Sonderbetriebsvermögen soll ein Grundstück in das Gesamthandsvermögen der Mitunternehmerschaft übertragen werden. Das Grundstück weist einen Buchwert von Euro sowie einen Verkehrswert von 1 Mio. Euro aus. Mit dem Grundstück übernimmt die Gesamthand eine Verbindlichkeit von Euro. Die Übernahme der Verbindlichkeiten stellt ein Teilentgelt dar, welches 10 % des Verkehrswertes ausmacht. In Anwendung der Trennungstheorie werden dem Teilentgelt nur 10 % des Buchwertes ( Euro) gegenübergestellt, so dass sich im Sonderbetriebsvermögen ein laufender Gewinn von Euro ergibt. Die Trennungstheorie ist indes durch den IV. Senat des BFH aufgegeben worden. (a) Der erste Ansatz zur Aufgabe der Trennungstheorie findet sich im BFH-Urt. IV R 1/08. 2 In dem vom BFH zu entscheidenden Streitfall verpachtete der Komplementär A einer KG (I) ein Betriebsgrundstück mit aufstehendem Gebäude, das daher zum Sonderbetriebsvermögen des A bei der KG (I) zählte und über erhebliche stille Reserven verfügte. Mit notariellem Vertrag vom übertrug A das zu seinem Sonderbetriebsvermögen bei der KG (I) zählende Grundstück mit aufstehendem Gebäude in das Gesamthandsvermögen der GmbH & Co. KG (II), die zuvor von A als gewerblich geprägte Personengesellschaft errichtet und deren Pflichteinlage in bar aufgebracht worden war. Eine Vereinbarung über ein durch die KG (II) zu leistendes Entgelt wurde im notariellen Übertragungsvertrag nicht getroffen. Die KG (II) führte die Buchwerte für das Grundstück und das Gebäude fort. Auf der Passivseite wurde der Betriebsvermögenszugang einem Gesellschafterdarlehenskonto in entsprechender Höhe gutgebracht. Die Gesellschafterkontenstruktur der KG (II) sah laut Gesellschaftsvertrag vor, dass das angesprochene Darlehenskonto weder der Aufnahme eines laufenden Verlusts noch der finalen Verlustverrechnung diente und deshalb materielles Fremdkapital der KG (II) abbildet. Nach Auffassung des FA und des FG führte die Übertragung zur Aufdeckung der in dem Betriebsgrundstück gebundenen stillen Reserven. Dem hat sich der BFH allerdings mit einer überraschenden Begründung angeschlossen: Die Gutschrift auf dem Darlehenskonto stelle zwar eine Gegenleistung für die Übertragung des Betriebsgrundstücks dar. Zu einem Gewinn komme es dadurch allerdings nicht, da das (Teil-)Entgelt dem Buchwert entspreche, der vollum- 2 Vgl. BFH-Urt. v IV R 1/08, DStR 2012,

3 fänglich dem entgeltlichen Teil des Geschäfts zuzuweisen sei. Es komme mithin zu keiner Aufteilung des Buchwerts auf den entgeltlichen und den unentgeltlichen Teil des Vorgangs. Soweit das Entgelt hinter dem Teilwert des übertragenen Grundstücks zurückbleibe, komme es zu einer Entnahme, die im Veranlagungszeitraum 1999 nicht in den Anwendungsbereich des 6 Abs. 5 EStG i.d.f. des StEntlG 1999/2000/2002 falle, sondern insoweit zur Realisation führte. Der Sachverhalt und die Entscheidung des BFH lassen sich graphisch wie folgt zusammenfassen: A A 100 % 100 % Einbringung zum Buchwert GruBo + Geb. Verb. KG (I) KG (II) entgeltlicher Teil wird mit gesamtem Buchwert verrechnet unentgeltlicher Teil = Entnahme neues Recht: Bewertung nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG Unter Rn 23 der Entscheidungsgründe heißt es: Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert des Grundstücks zurückbleibt, ist die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden. (RiaBFH, IV. Senat) Wittwer leitet daraus ab, die Auffassung der FinVerw zur Anwendung der Trennungstheorie sei mit der vorliegenden Entscheidung nicht mehr vereinbar. Danach liegt eine Aufdeckung der stillen Reserven nur vor, wenn insoweit die Gegenleistung den Buchwert übersteigt. Ist die Gegenleistung gleich oder unterhalb des Buchwerts, liegt i.h.d. Differenz zum Verkehrswert eine Entnahme vor, die noch in 6 Abs. 5 S. 2 EStG i.d.f. des UntStFG privilegiert ist und keine Aufdeckung der stillen Reserven zur Folge hat. 3 3 Vgl. Wittwer, DStR 2012, 1503 (Hervorhebungen nicht im Original) 6

4 Diese Entscheidung erging indes zum Streitjahr 1999 und traf somit nicht das geltende Recht, wonach die Tatbestände des 6 Abs. 5 EStG mit der zwingenden Buchwertfortführung verbunden sind. (b) Insoweit einschlägig ist aber das BFH-Urt. IV R 11/12, 4 dessen Leitsatz lautet: Die teilentgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts des Sonderbetriebsvermögens in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft führt nicht zur Realisierung eines Gewinns, soweit das Entgelt den Buchwert nicht übersteigt. (Hervorhebungen nicht im Original.) Dem Urteil lag der Streitfall zugrunde, dass ein Kommanditist mit Vertrag vom ein bis dahin zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörendes Grundstück in das Gesamthandsvermögen der Kommanditgesellschaft übertrug. Auf dem Grundstück lastete eine Verbindlichkeit i.h.v. rund Euro, welche die KG übernahm. Die KG führte den Buchwert fort, wohingegen das FA in Anwendung der Trennungstheorie ermittelte, die übernommene Verbindlichkeit mache 19,5 % des Verkehrswertes des Grundstücks aus, so dass es in Anbetracht von stillen Reserven i.h.v Euro zu einer Gewinnrealisation im Umfang von Euro im Sonderbetriebsvermögen gekommen sei. Dies hält der IV. Senat des BFH für nicht gerechtfertigt. Eine Gewinnrealisierung wäre vielmehr erst dann eingetreten, wenn die Gewährung von Gesellschaftsrechten zusammen mit etwaigen anderen Gegenleistungen (einschließlich der übernommenen Verbindlichkeit) den Buchwert des Grundstücks überschritten hätte. Soweit das Entgelt hinter dem Verkehrswert zurückbleibe, sei die Übertragung unentgeltlich durchgeführt worden. 4 Vgl. BFH-Urt. v IV R 11/12, DStR 2012,

5 B. Teilentgeltliche Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter Dem vorstehend angesprochenen Urt. IV R 11/12 lag wie geschildert der Sachverhalt zugrunde, dass ein Wirtschaftsgut aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft übertragen wurde. In einer derartigen Konstellation sieht der BFH bei einer teilentgeltlichen Übertragung bereits deswegen einen Realisationstatbestand nicht als verwirklicht an, da es zwar zu einem Rechtsträgerwechsel komme, nicht aber zu einer Entnahme, weil das übertragene Wirtschaftsgut das Betriebsvermögen nicht verlassen hat, zu dem es vor der Übertragung gehörte. Dazu führt der BFH im Urt. IV R 11/12 unter Rn 14 der Entscheidungsgründe wörtlich aus: Das Betriebsvermögen einer Personengesellschaft umfasst nach ständiger Rechtsprechung und Verwaltungspraxis neben dem Gesamthandsvermögen auch das Sonderbetriebsvermögen in der Hand ihrer Gesellschafter (z.b. BFH-Urteil vom 30. März 1993, VIII R 8/91, BFHE 172, 19, BStBl II 1993, 864 unter II. 5 a, und vom 17. Dezember 2008, IV R 65/07, BFHE 224, 91, BStBl II 2009, 371 unter II. 2 a). Wechselt ein Wirtschaftsgut durch eine Transaktion von einem Teil des Betriebsvermögens der Personengesellschaft in einen anderen Teil desselben Betriebsvermögens, kann der Vorgang nicht als Entnahme im Sinne des 4 Abs. 1 Satz 2 EStG angesehen werden. Denn die Entnahme setzt nach dieser Vorschrift voraus, dass das Wirtschaftsgut den Bereich des Betriebs verlässt. Wird der betriebliche Funktionszusammenhang nicht gelöst, fehlt es an einer Entnahme (BFH-Urteil vom 17. Juli 2008, I R 77/06, BFHE 222, 402, BStBl II 2009, 464 unter B. III. b bb). Anders als bei einem von einer einzelnen Person unterhaltenen Betrieb ist deshalb bei einer Personengesellschaft ein zivilrechtlicher Rechtsträgerwechsel ohne gleichzeitige Entnahme denkbar. Findet der Vorgang ganz oder teilweise unentgeltlich statt, fehlt es insoweit an einem Besteuerungstatbestand. Hingegen kommt es bei der Übertragung eines einzelnen Wirtschaftsgutes aus einem Einzelbetrieb in eine Mitunternehmerschaft oder aus dem Sonderbetriebsvermögen in das Gesamthandsvermögen einer anderen Mitunternehmerschaft zu einem Wechsel der Betriebsvermögenssphäre. Doch auch insoweit bedingt ein Teilentgelt, welches den Buchwert des übertragenen Wirtschaftsguts nicht überschreitet, keine (anteilige) Reali- 8