Unternehmenssteuerrecht

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1 Unternehmenssteuerrecht Seminar für Praxisinhaber und deren Fachpersonal Seminarunterlage zum Thema Aktuelles Praxiswissen zur Personengesellschaft Ertragsteuerrecht Oktober

2 GLIEDERUNG I TEILA BEHANDLUNG DER EINBRINGUNG ZUM PRIVATVERMÖGEN GEHÖRENDER WIRTSCHAFTSGÜTER IN DAS BETRIEBLICHE GESAMTHANDSVERMÖGEN EINER PERSONENGESELLSCHAFT, BMF V I. Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 2 1. Kapitalkonto I 2 2. Weitere - variable - Gesellschafterkonten 2 II. Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) 4 1. Abgrenzungsmerkmale 4 2. Buchungstechnische Behandlung 4 III. Bloße Nutzungsänderung oder Eintritt der Voraussetzungen des 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG 10 IV. Übergangsregelung 12 TEIL B ZWEIFELSFRAGEN ZUR ÜBERFÜHRUNG UND ÜBERTRAGUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH 6 (5) ESTG, ENTWURF DES BMF- SCHREIBENS VOM , VGL. HOMPAGE DES BMF 13 I. Überführung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG Persönlicher Anwendungsbereich Sachlicher Anwendungsbereich Das Problem Die Grundaussage des UmwStG-Erlasses Was ist von Bedeutung? Die komplette Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das SBV, BMF- Schreiben vom zu 6 (5) EStG, RZ 6, DStR 2011, Die Grundaussage Die Lösung Die kombinierte Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das Gesamthands- und das Sonder-BV Achtung eine bedeutsame Aussage des VIII. Senats Die Grundaussage Das Problem bei Freiberuflern Überlassung des Mandantenstamms als gewerbliche Betätigung? Praxishinweis 20 II. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG 21

3 GLIEDERUNG II 1. Persönlicher Anwendungsbereich Unentgeltliche Übertragung oder Übertragung gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten Einzelfälle zu Übertragungen nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG 28 III. Einzelheiten zu 6 Absatz 5 Satz 4 bis 6 EStG Sperrfrist des 6 Absatz 5 Satz 4 EStG und rückwirkender Ansatz des Teilwerts Begründung oder Erhöhung eines Anteils einer Körperschaft, Personenvereinigung oder Vermögensmasse an einem Wirtschaftsgut i. S. d. 6 Absatz 5 Satz 5 EStG Sperrfrist bei Umwandlungsvorgängen ( 6 Absatz 5 Satz 4 und 6 EStG) 45 IV. Verhältnis von 6 Absatz 5 EStG zu anderen Vorschriften Fortführung des Unternehmens ( 6 Absatz 3 EStG) Realteilung Veräußerung Tausch 49 V. Zeitliche Anwendung 49 TEIL C DIE ÜBERTRAGUNG VON SACHGESAMTHEITEN AUF EINE PERSGES, 24 UMWSTG 50 I. DAS ERTRAGSTEUERLICHE SYSTEM DER UMSTRUKTURIERUNG VON UNTERNEHMEN Umstrukturierungsnormen - Gesamtübersicht Umstrukturierungsnormen - einzelne WG Umstrukturierungsnormen - Sachgesamtheiten Die Definition der wesentlichen Betriebsgrundlage Behalte- und Sperrfristen - Übersicht Das System der Umwandlung nach UmwG und UmwStG 55 II. DIE ABGRENZUNG VON 24 UMWSTG / 6 (3) ESTG / 6 (5) S. 3 ESTG / 16 ESTG Die Anwendungsfälle des 24 UmwStG, RZ Nicht von 24 UmwStG erfasste Fallgestaltungen 58 III. DIE EINBRINGUNG IN EINE PERSGES - EINZEL- UND GESAMTRECHTS- NACHFOLGE Einzelrechtsnachfolge / Gesamtrechtsnachfolge Grundsätze Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge 60

4 GLIEDERUNG III 2. Gesamtrechtsnachfolge Grundsätze Übersicht über die Einbringungsvorgänge nach 24 UmwStG im Wege der Umwandlung Besondere Hinweise 61 IV. DER ZEITPUNKT DER EINBRINGUNG / DIE RÜCKWIRKUNG Grundsätze und Bedeutung Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge Einbringung durch handelsrechtliche Umwandlung, RZ Rückwirkende Einbringung bei Mischeinbringungen, RZ V. ANSATZWAHLRECHTE / DIE AUSÜBUNG DES ANSATZWAHLRECHTS, 24 (2) UMWSTG Die Bewertung- allgemeines Die Regelbewertung und abweichende Wertansätze auf Antrag Umfang und Einschränkung des Bewertungswahlrechts Inhalt des Bewertungswahlrechts Wer übt das Wahlrecht praktisch aus? Bewertungswahlrecht für jeden einzelnen Einbringungsvorgang Wie wird das Wahlrecht ausgeübt, RZ ? Unrichtig ermittelter Buchwert bei der Wahlrechtsausübung, FG Düsseldorf v K 4432/08 AO, EFG 2011, 890, Rev. AZ BFH I R 2/11, Die Rechtsfrage Die Beurteilung durch das FG Düsseldorf Praxishinweis Praktischer Anwendungsfall Sachverhalt Die Beurteilung Handelsrecht / Steuerrecht Grundsätzliche Ausführungen Das Zivilrecht Das Steuerrecht Die praktische Umsetzung Hinweis zu den latenten Steuern Abgrenzung zum Beteiligungserwerb 71 VI. DIE ABGRENZUNG VON 24 UMWSTG UND 6 (3) ESTG UND NULLSOZIUS 73

5 GLIEDERUNG IV 1. Die unentgeltliche Aufnahme in einem Betrieb bzw. die unentgeltliche Übertragung von (Teil)MU-Anteilen, RZ Abgrenzungsfall - Der Nullsozius -, Rödder/Herlinghaus/van Lishaut UmwStG, 24 RZ 9 FN Der Sachverhalt Die Beurteilung Kein Bewertungswahlrecht bei Eintritt einer GmbH in eine KG ohne Einlage, BFH v IV R 70/05, DStR 2008, Sachverhalt Die bestehende Rechtsfrage Die Entscheidung des BFH Praxishinweis 76 VII. DER BETRIEB / TEILBETRIEB ALS EINBRINGUNGSGEGENSTAND Der Betrieb, TZ Der Teilbetrieb, TZ 20.05, 15.02, 15.03, Kritische Auseinandersetzung, DStR 2011, Die Aussagen des neuen UmwStG-Erlasses Der Praxishinweis 79 VIII. DER MITUNTERNEHMERANTEIL ALS EINBRINGUNGSGEGENSTAND TZ Wesentliche Betriebsgrundlagen / mehrere Erwerbsvorgänge Mitunternehmeranteile im Betriebsvermögen, RZ Im Betriebsvermögen eines Einzelunternehmens Im Betriebsvermögen einer Mitunternehmerschaft Die Behandlung des Sonderbetriebsvermögens Die Einbringung eines Bruchteils eines Mitunternehmeranteils, RZ Die Begründung einer mitunternehmerischen Betriebsaufspaltung, vgl. Strahl, Stgb 2011, 147, Die grundsätzlichen Überlegungen Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Gesamthandseigentum des Übertragenden und des Übernehmenden steht Übertragung von Sonderbetriebsvermögen, das nach der Übertragung im Bruchteilseigentum des Übertragenden und Übernehmenden steht Der Praxishinweis aufgrund der ungelösten Situation 86 IX. DIE EINBRINGUNG IN DAS SONDER-BV DER PERSGES, RZ Das Problem 87

6 GLIEDERUNG V 2. Die Grundaussage des UmwStG-Erlasses Was ist von Bedeutung? Die komplette Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das SBV, BMF- Schreiben vom zu 6 (5) EStG, RZ Die Grundaussage Die Lösung Die kombinierte Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das Gesamthands- und das Sonder-BV Die Grundaussage Das Problem bei Freiberuflern Überlassung des Mandantenstamms als gewerbliche Betätigung? Praxishinweis 89 X. DIE BESONDERHEITEN BEI DOPPELSTÖCKIGEN PERSONENGESELLSCHAFT - WER IST EINBRINGENDER - RZ Die Grundaussage, RZ Das Vermögen der PersGes wird insgesamt eingebracht, RZ Die bestehende PersGes bringt Anteile an einer Untergesellschaft ein, RZ 20.03, RZ Ein Teilbetrieb der bestehenden PersGes wird ausgegliedert, RZ Ein Teilbetrieb der bestehenden PersGes wird abgespalten Was ist mit dem SBV soweit die MU-Schaft bestehen bleibt bzw. untergeht Die Ausgliederung von Vermögen aus einer gewerblichen PersGes in eine Vermögensverwaltende Tochter-PersGes, Niedersächsische FG v K 869/04, EFG 2010, Das gestalterische Ziel Das Zivilrecht Die laufende Besteuerung einer vermögensverwaltenden PersGes Die steuerneutrale Ausgliederung Urteil des Niedersächsischen Finanzgerichts Praxishinweis Die Buchwertausgliederung ohne Anwendung des 24 UmwStG / sondern 6 (3) EStG, BFH v IV R 49/08, BStBl 2010 II, 726 _ Sachverhalt Die Beurteilung durch die Finanzverwaltung und das FG Nürnberg Die Beurteilung durch den IV. Senat des BFH Die Erläuterungen von Wittwer 97

7 GLIEDERUNG VI 8.5 Praxishinweis 97 XI. DIE EINBRINGUNG EINER 100 V.H.-BETEILIGUNG AN EINER KAPGES Die Grundaussage des 1. Entwurfs des UmwStG-Erlasses - negative Aussage Die Aussage im jetzt veröffentlichten 2. Entwurfs des UmwStG-Erlasses - keine Aussage mehr Praxisfall Sachverhalt - Betriebsaufspaltung und vorweggenommene Erbfolge / Erbfall Gestaltungsweg - 1. Schritt Gestaltungsweg - 2. Schritt Gestaltungsweg - 3. Schritt XII. GMBH & CO. KG: ANTEILE AN EINER KOMPLEMENTÄR-GMBH ALS FUNKTIONAL WESENTLICHE BETRIEBSGRUNDLAGE, OFD RHEINLAND, FR 2011, Vorweginfo Grundsätze Keine Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der KG Kommanditanteil </= 50 v.h Kommanditanteil > 50 v.h Kommanditanteil 100 v.h Mit Beteiligung der Komplementär-GmbH am Vermögen sowie Gewinn und Verlust der KG Komplementär-GmbH mit eigenem Geschäftsbetrieb von nicht untergeordneter Bedeutung, vgl. EFG 2009, 179, Rev IV R 51/ Geschäftsbetrieb ohne Zusammenhang mit dem Betriebs der KG Geschäftsbetrieb im Zusammenhang mit dem Betriebs der KG GmbH ist Komplementärin mehrerer KG Funktionale Wesentlichkeit der Komplementär-GmbH 109 6,2 Bilanzierung des Anteils an der Komplementär-GmbH 110 XIII. DIE GESAMTPLANRECHTSPRECHUNG, RZ Die Grundaussage im UmwStG-Erlass, RZ Die Entscheidung des IV. Senats des BFH vom zu 20 UmwStG Die Entscheidung des ersten Senats des BFH vom zu 20 UmwStG - Auslöser des Zoffs im BFH 112

8 GLIEDERUNG VII 3.1 Die Entscheidung des I. Senats befasst sich mit drei offenen Rechtsfragen: Die Entscheidung des I. Senats zu den drei Fragestellungen: Die bisherige Rechtsauffassung der Finanzbehörden zu den drei Fragestellungen: Hat die Finanzbehörde ihre Rechtsauffassung zur Fragestellung 1 und 2 aufgrund der Veröffentlichung der Entscheidung des I. Senats im Bundessteuerblatt nunmehr geändert? Äußerung von Wendt zu den drei Fragestellungen Einbringung und gleichzeitige Veräußerung einer wesentlichen Betriebsgrundlage - nicht schädlich FG Münster vom K 2937/06 E, DStRE 2011, 20 Rev. AZ BFH X R 60/ Die Rechtsfrage Die Beurteilung durch das FG Münster Praxishinweis Die Buchwertausgliederung ohne Anwendung des 24 UmwStG / sondern 6 (3) EStG, BFH v IV R 49/08, BStBl 2010 II, Sachverhalt Die Beurteilung durch die Finanzverwaltung und das FG Nürnberg Die Beurteilung durch den IV. Senat des BFH Die Erläuterungen von Wittwer Praxishinweis Es ist geklärt, dass die Rechtsfigur des Gesamtplans ein Anwendungsfall des 42 AO ist, BFH v X B 43/10, BFH/NV 2011, Aktuelle Beratungshinweise zur Gesamtplanbesteuerung 121 XIV. DIE GEWÄHRUNG VON GESELLSCHAFTSRECHTEN Die Grundaussagen Die 2 4 Konten-Systeme laut BFH v IV R 98/06, BStBl 2009 II, Die Mehrkonten-Modelle nach Aussage des IV. Senats des BFH Zweikontenmodell Dreikontenmodell Vierkontenmodell Wie ist der Begriff Gesellschaftsrechte zu interpretieren? Aus dem PV in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen PersGes, BMF, BStBl 2004 I,

9 GLIEDERUNG VIII 3.2 Im Rahmen des 24 UmwStG, vgl. Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbruck 24 UmwStG RZ 106 ff Praxisproblem bei der Freiberufler-PersGes Praxishinweis Die einseitige Kapitalerhöhung bei einer Personengesellschaft, BFH v VIII R 52/04, BStBl 2006 II, Sachverhalt - allgemeines Die Bilanzen vor der Kapitalerhöhung / Einbringung Das Erfordernis zur Leistung eines Agios Die Bilanzen nach der Kapitalerhöhung / Einbringung Kontrollrechnung Die grundsätzlichen Aussagen des BFH-Urteils Die grundsätzlichen Konsequenzen des BFH-Urteils 135 XV. DIE GEWÄHRUNG VON MISCHENTGELTEN Einbringung eines Betriebs in eine PersGes gegen Mischentgelt in Höhe des BW, FG Düsseldorf v K 931/09 F, EFG 2011, 491, Rev. AZ BFH X R 42/ Beurteilung Praxishinweis 137 XVI. DIE BESONDERHEITEN BEI 4 (3) ESTG, RZ 24.02, 2. ABSATZ (VGL. BFH VIII R 52/04, BSTBL 2006 II, 847, UNTER II.B.3B) Muss / sollte zur Bilanzierung übergegangen werden? Wie stellt sich die Situation zurzeit dar? Wie sollte der Praktiker zurzeit damit umgehen? Was geschieht ggf. mit den Übergangsgewinnen / Gestaltungshinweise Einbringung und zurückbehalten von Forderungen, FG Münster v K 4263/06 F, EFG 2009, 1915, Rev. AZ VIII R 41/ Sachverhalt Die Beurteilung durch das FG Münster Praxishinweis 146 XVII. DIE EINBRINGUNG BEI EINEM NEGATIVEN KAPITALKONTO Die Grundaussage Einlage in die Sozietät Das Betriebsschuld-Modell Die Methoden zur Anwendung von Ergänzungsbilanzen: Patt in Dötsch / Patt / Pung / Möhlenbrock, Kommentar zum UmwStR, 6. Auflage, 24 RZ 126 _ 150

10 GLIEDERUNG IX 3.2 Sachverhalt Praktische Lösung mit Ergänzungsbilanzen- Nur diese Lösung ist praxisgerecht Gestaltung durch das Gewinnvorab-Modell Vorwegüberlegungen Anwendungsfall 154 XVIII. DER EINBRINGUNGSFOLGEGEWINN Das Problem Anwendungsfall 155 XIX. BESONDERHEITEN BEI DER EINBRINGUNG VON ANTEILEN AN KAPGES, 24 (5) UMWSTG STATUSVERBESSERUNG, RZ Das Problem / Die Voraussetzungen TZ des UmwStG-Erlasses Anwendungsfall Nachweispflichten, TZ 24.28? 158 XX. DIE AUSWIRKUNGEN AUF DER SEITE DES EINBRINGENDEN UND DER AUFNEHMENDEN PERSGES Einbringung zum BW Auswirkung bei der aufnehmenden PersGes und BW-Ansatz Auswirkung bei dem Einbringenden und BW-Ansatz Einbringung zum ZW Auswirkung bei der aufnehmenden PersGes und ZW-Ansatz Auswirkung bei dem Einbringenden und ZW-Ansatz Einbringung zum GW Auswirkung bei der aufnehmenden PersGes und GW-Ansatz Auswirkung bei dem Einbringenden und GW-Ansatz 167 XXI. GEWERBESTEUER Gewerbesteuerpflichtiger Einbringungsgewinn Einbringung eines (Teil-)-Betriebs oder MU-Anteils durch eine natürliche Person Einbringung eines Teils eines MU-Anteils durch eine natürliche Person Einbringung eines (Teil-)-Betriebs oder MU-(Teil-)-Anteils durch eine Kapitalgesellschaft Gewerbesteuerverluste Einbringung eines (Teil-)-Betriebs in eine Personengesellschaft Einbringung eines MU-Anteils in eine Personengesellschaft 171

11 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 1 TEILA BEHANDLUNG DER EINBRINGUNG ZUM PRIVATVERMÖGEN GEHÖRENDER WIRTSCHAFTSGÜTER IN DAS BETRIEBLICHE GESAMTHANDSVERMÖGEN EINER PERSONENGESELLSCHAFT, BMF V > Gesetzliche Norm 6 (1) Nr. 5 EStG 23 EStG > Zugrundeliegende Rechtsfrage Stellt die Übertragung eine Veräußerung / Einlage dar > Das BMF-Schreiben Übertragungen können gestaltet werden > Bemerkungen Das neue BMF-Schreiben differenziert stärker als bisher > Fundstellen BMF vom , BStBl 2011 I, 713 Bei der Behandlung der Einbringung einzelner zum Privatvermögen gehörender Wirtschaftsgüter in das betriebliche Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft als tauschähnlicher Vorgang ist die Frage aufgeworfen worden, unter welchen Voraussetzungen bei Anwendung der BFH-Urteile vom 24. Januar und vom 17. Juli weiterhin vom Vorliegen einer verdeckten Einlage i. S. d. Ausführungen zu Abschnitt II.1.b) des BMF- Schreibens vom 29. März auszugehen ist. Hierzu nehme ich unter Bezugnahme auf das Ergebnis der Erörterungen mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: 1 BMF v , BStBl 2011 I, BFH-Urteil vom 24. Januar IV R 37/06, BStBl 2011 II S BFH-Urteil17. Juli I R 77/06 - BStBl 2009 II S BMF-Schreibens vom 29. März 2000 (BStBl I S. 462)

12 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 2 I. Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten Erhöht sich durch die Übertragung eines Wirtschaftsguts der Kapitalanteil des Einbringenden, liegt insoweit eine Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten vor. Für die Frage, ob als Gegenleistung für die Übertragung Gesellschaftsrechte gewährt werden, ist grundsätzlich das Kapitalkonto der Handelsbilanz (z. B. bei einer OHG nach 120 Absatz 2 HGB) maßgebend, wonach sich die Gesellschaftsrechte - wenn nichts anderes vereinbart ist - nach dem handelsrechtlichen Kapitalanteil des Gesellschafters richten. Dieser Kapitalanteil ist nach dem Regelstatut des HGB z. B. für die Verteilung des Jahresgewinns, für Entnahmerechte und für die Auseinandersetzungsansprüche von Bedeutung (bei einer OHG betrifft dies 121, 122 und 155 HGB). Werden die handelsrechtlichen Vorschriften abbedungen und nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen mehrere (Unter-)Konten geführt, gilt für die steuerliche Beurteilung Folgendes: 1. Kapitalkonto I Erfolgt als Gegenleistung für die Übertragung die Buchung auf dem Kapitalkonto I, ist von einer Übertragung gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auszugehen. Als maßgebliche Gesellschaftsrechte kommen die Gewinnverteilung, die Auseinandersetzungsansprüche sowie Entnahmerechte in Betracht. Die bloße Gewährung von Stimmrechten stellt allein keine Gegenleistung im Sinne einer Gewährung von Gesellschaftsrechten dar, da Stimmrechte allein keine vermögensmäßige Beteiligung an der Personengesellschaft vermitteln. 2. Weitere - variable - Gesellschafterkonten Werden neben dem Kapitalkonto I weitere gesellschaftsvertraglich vereinbarte - variable - Gesellschafterkonten geführt, so kommt es für deren rechtliche Einordnung auf die jeweiligen vertraglichen Abreden im Gesellschaftsvertrag an.

13 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 3 Ein wesentliches Indiz für das Vorliegen eines Kapitalkontos ist die gesellschaftsvertragliche Vereinbarung, dass auf dem jeweiligen Konto auch Verluste gebucht werden, vgl. hierzu BMF-Schreiben vom 30. Mai sowie BFH-Urteil vom 26. Juni IV R 29/06. Liegt nach diesen Maßstäben (Buchung auch von Verlusten) ein (weiteres) Kapitalkonto II vor, gilt Folgendes: Auch wenn das Kapitalkonto eines Gesellschafters in mehrere Unterkonten aufgegliedert wird, bleibt es gleichwohl ein einheitliches Kapitalkonto. Eine Buchung auf einem Unterkonto des einheitlichen Kapitalkontos (und damit auch auf dem Kapitalkonto II) führt demnach regelmäßig zu einer Gewährung von Gesellschaftsrechten. Praxishinweis Die diesbezüglichen Aussagen des BMF-Schreibens sind bemerkenswert. Im Bereich des 24 UmwStG wird an dieser Stelle differenziert. Die Übertragung von Sachgesamtheiten allein gegen die Kapitalrücklage soll danach kein Anwendungsfall des 24 UmwStG darstellen. Insoweit ist die erneute Aussage des BMF wie bereits in den Vorgänger-BMF-Schreiben missverständlich. Es stellt sich daher die Frage, wie die Finanzbehörde diese Aussage interpretiert bzw. ob hier ggf. eine fehlerhaft Aussage gegeben ist. Handelt es sich bei dem betreffenden Gesellschafterkonto nicht um ein Kapitalkonto, ist regelmäßig von einem Darlehenskonto auszugehen. Erfolgt die Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern gegen Buchung auf einem Darlehenskonto, so kann dieses Konto keine Gesellschaftsrechte gewähren; wegen 5 BMF-Schreiben vom 30. Mai 1997 (BStBl I S BFH-Urteil vom 26. Juni IV R 29/06, BStBl 2008 II S. 103

14 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 4 des Erwerbs einer Darlehensforderung durch den übertragenden Gesellschafter liegt insoweit ein entgeltlicher Vorgang vor, der nach 6 Absatz 1 Nummer 1 oder 2 EStG zu bewerten ist. II. Abgrenzung der entgeltlichen von der unentgeltlichen Übertragung (verdeckte Einlage) 1. Abgrenzungsmerkmale Soweit dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte und auch keine sonstigen Gegenleistungen (einschließlich der Begründung einer Darlehensforderung bei Buchung auf einem Darlehenskonto) gewährt werden, liegt mangels Gegenleistung eine verdeckte Einlage vor. Sie ist nach 4 Absatz 1 Satz 8 i. V. m. 6 Absatz 1 Nummer 5 EStG zu bewerten, auch wenn sie in der Steuerbilanz der Gesellschaft das Eigenkapital erhöht. In den übrigen Fällen liegen - vorbehaltlich der Ausführungen zu Ziffer 2.d) - stets in vollem Umfang entgeltliche Übertragungsvorgänge vor. 2. Buchungstechnische Behandlung a) Voll entgeltliche Übertragungsfälle In den Fällen der vollständigen Gegenbuchung des gemeinen Werts des auf die Personengesellschaft übertragenen (eingebrachten) Wirtschaftsguts auf dem Kapitalkonto I oder auf einem variablen Kapitalkonto (z. B. Kapitalkonto II), auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf einem variablen Kapitalkonto oder teilweise auf dem Kapitalkonto I oder einem variablen Kapitalkonto und teilweise auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto der Personengesellschaft liegt stets ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist in diesen Fällen nicht vorzunehmen (BFH-Urteile vom 24. Januar IV R 37/06 BStBl 2011 II S. 617 und vom 17. Juli I R 77/06. 7 BFH-Urteile vom 24. Januar IV R 37/06 BStBl 2011 II S. 617

15 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 5 Praxishinweis Diese Aussagen des BMF ergeben sich aus den o.a. aktuellen Entscheidungen des BFH und weichen von den früheren Aussagen des BMF ab. Die Finanzbehörden haben hier in der Vergangenheit eine Aufteilung zwischen KapKonto I und dem Rücklagenkonto vorgenommen. Vgl. hierzu auch die Übergangsregelung hinsichtlich der Altfälle. Beispiel 1: A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert , angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für ) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein und erhält dafür weitere Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) i. H. v Nach den ausdrücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung wird der Restbetrag von auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben und das Grundstück wird mit in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst. Lösung: Da eine Buchung des Vorgangs teilweise auf dem Kapitalkonto I und teilweise auf dem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erfolgt ist, liegt ein in vollem Umfang entgeltlicher Übertragungsvorgang vor; eine Aufteilung der Übertragung in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil ist nicht vorzunehmen. 8 BFH-Urteil vom 17. Juli I R 77/06 - BStBl 2009 II S. 464

16 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 6 b) Unentgeltliche Übertragungsfälle Eine Übertragung im Wege der verdeckten Einlage und damit ein unentgeltlicher Vorgang ist nur dann anzunehmen, wenn dem Einbringenden überhaupt keine Gesellschaftsrechte gewährt werden und demzufolge die Übertragung des Wirtschaftsguts ausschließlich auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird oder - was handelsrechtlich zulässig sein kann - als Ertrag gebucht wird. In beiden Fällen erhöht dies zwar das Eigenkapital der Gesellschaft. Dem Einbringenden werden aber hierdurch keine zusätzlichen Gesellschaftsrechte gewährt. Bei der ausschließlichen Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erlangt der übertragende Gesellschafter nämlich anders als bei der Buchung auf einem Kapitalkonto keine individuelle Rechtsposition, die ausschließlich ihn bereichert. Bei der Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto wird vielmehr der Auseinandersetzungsanspruch aller Gesellschafter entsprechend ihrer Beteiligung dem Grunde nach gleichmäßig erhöht. Der Mehrwert fließt also - ähnlich wie bei einer Buchung auf einem Ertragskonto in das gesamthänderisch gebundene Vermögen der Personengesellschaft und kommt dem übertragenden Gesellschafter ebenso wie allen anderen Mitgesellschaftern nur als reflexartige Wertsteigerung seiner Beteiligung zugute. Mangels Gegenleistung an den übertragenden Gesellschafter liegt deshalb hier ein unentgeltlicher Vorgang im Sinne einer verdeckten Einlage vor.

17 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 7 Für die Praxis sehr bedeutsam sind die mittelbaren Ausführungen des BMF. Praxishinweis Das BMF-Schreiben geht offenkundig davon aus, dass gesamthänderisch gebundene Rücklagen nicht mit gesellschafterbezogenen Unterkonten geführt werden. In der Praxis dürfte diese Variante jedoch regelmäßig gegeben sein. Da Finanzbehörden jedoch offenkundig eine andere Rechtsauffassung vertreten, sollte in Gestaltungsfällen (mit dem Ziel einer Einlage) darauf geachtet werden, dass das Rücklagenkonto nicht mit gesellschafterbezogenen Unterkonten geführt wird. c) Fehlende Interessengegensätze auf Gesellschafterebene Die Ausführungen unter b) gelten grundsätzlich auch für die Fälle, in denen auf der Ebene der vermögensmäßig beteiligten Gesellschafter kein Interessengegensatz zu verzeichnen ist, wie es beispielsweise in den Fällen der Einmann-GmbH & Co. KG anzunehmen ist. In diesen Fällen obliegt die Entscheidung ausschließlich dem Gesellschafter selbst, eine vollständige Buchung auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto später wieder rückgängig zu machen (z. B. durch Auflösung des Kapitalrücklagenkontos gegen Gutschrift auf seinem Kapitalkonto, so dass der ursprünglich angenommene unentgeltliche Vorgang später nicht mehr gegeben ist, weil die - im Nachhinein vorgenommene - Umbuchung auf das Kapitalkonto gerade nicht zu einem unentgeltlichen Vorgang führt). Insbesondere in den Fällen der Übertragung von Grundstücken auf eine Einmann-GmbH & Co. KG ist daher zu prüfen, ob im Hinblick auf die Anwendbarkeit des 23 Absatz 1 Satz 1 Nummer 1 EStG ein Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten i. S. d. 42 AO anzunehmen ist, wenn die Übertragung des Wirtschaftsguts (zunächst) vollständig auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto gutgeschrieben wird.

18 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 8 Praxishinweis Die Finanzbehörden machen deutlich, dass eine (zeitnahe) Umbuchung, die Rechtsfolgen auslöst, die eine unmittelbare Buchung auf dem Zielkonto hervorgerufen hätte. In Gestaltungsfällen ist daher größte Sorgfalt bei der Abfassung der Gesellschaftsverträge bzw. der Fassung von Gesellschafterschlüssen zu erbringen. d) Teilentgeltliche Übertragungsvorgänge Wird im Falle einer Übertragung eines Einzelwirtschaftsguts ausdrücklich ein den gemeinen Wert unterschreitender Wertansatz vereinbart (z. B. wegen einer Zuwendungsabsicht), ist der überschießende Wertanteil als verdeckte Einlage zu qualifizieren, vgl. hierzu auch Ziffer I.4 der Entscheidungsgründe des BFH-Urteils vom 17. Juli Sofern die Übertragung im Übrigen als entgeltliche Übertragung zu beurteilen ist, ist der Vorgang in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Anteil aufzuteilen (sog. Trennungstheorie ). Beispiel 2 (Abwandlung des Beispiels 1): A und B sind Gesellschafter der betrieblich tätigen AB-OHG. Ihre Gesellschaftsanteile (Kapitalkonto I) betragen jeweils A bringt ein Grundstück (gemeiner Wert , angeschafft im Privatvermögen des A vor 10 Jahren für ) in das Gesamthandsvermögen der OHG ein. Im zugrunde liegenden Einbringungsvertrag ist ausdrücklich ein Einbringungswert von (nur) und demgemäß die Gewährung weiterer Gesellschaftsrechte (Kapitalkonto I) i. H. v. (nur) vereinbart worden. Das Grundstück wird gemäß dieser (bewussten) Vereinbarung mit in der Gesamthandsbilanz der OHG erfasst und das Kapitalkonto des A wird um erhöht. Weitere Buchungen durch die Beteiligten erfolgen nicht. 9 BFH-Urteils vom 17. Juli I R 77/06, BStBl 2009 II, 464

19 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 9 Lösung: Wäre das Grundstück nach den Bestimmungen der Einbringungsvereinbarung in der Bilanz der OHG mit angesetzt und der Differenzbetrag von auf einem gesamthänderisch gebundenen Rücklagenkonto gebucht worden, würde es sich nach den Ausführungen unter Ziffer 2.a) um einen in vollem Umfang entgeltlichen Übertragungsvorgang handeln (siehe auch die Lösung des Beispiels 1). Im vorliegenden Fall aber, in dem das Grundstück nach den Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung bewusst nur mit angesetzt und der Differenzbetrag von durch die Beteiligten buchungstechnisch zunächst überhaupt nicht erfasst wird, ist von einem teilentgeltlichen Vorgang auszugehen, da das Grundstück nach dem ausdrücklichen Willen der Beteiligten unter Wert eingebracht werden sollte. Für diesen Fall der Einbringung unter Wert sind die Ausführungen im BMF-Schreiben vom 29. März zu Abschnitt II.1.c) weiterhin anzuwenden; im Übrigen sind diese Ausführungen aufgrund der Ausführungen oben unter Ziffer 2.a) zu den voll entgeltlichen Übertragungsvorgängen überholt. Erläuterungen zur Beurteilung Im Beispiel 2 liegt ein teilentgeltlicher Vorgang vor, weil das Grundstück zu 10 % ( / ) entgeltlich und zu 90 % ( / ) unentgeltlich übertragen wird. Hinsichtlich des entgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück deshalb in der Bilanz der OHG mit dem Veräußerungspreis von (= Wert der hingegebenen Gesellschaftsrechte) anzusetzen. Hinsichtlich des unentgeltlich übertragenen Teils ist das Grundstück nach Einlagegrundsätzen gemäß 4 Absatz 1 Satz 8 EStG i. V. m. 6 Absatz 1 Nummer 5 Satz 1 EStG mit dem anteiligen Teilwert in Höhe von (90 % von ) anzusetzen. Das Grundstück ist deshalb richtigerweise auch bei einer teilentgeltlichen Übertragung mit in der Bilanz der OHG zu erfassen. Aufgrund der Teilentgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs ist der den Wert der auf dem Kapitalkonto I verbuchten Gesellschaftsrechte übersteigende Betrag von innerhalb der Bilanz der OHG als Ertrag zu behandeln. 10 BMF-Schreiben vom 29. März 2000 (BStBl 2000 I S. 462)

20 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 10 Diese Ertragsbuchung ist durch eine entsprechende gegenläufige außerbilanzielle Korrektur zu neutralisieren. Aufgrund der ausdrücklichen Bestimmungen in der Einbringungsvereinbarung (Einbringung unter Wert) kommt hier eine Buchung des übersteigenden Betrags von auf einem gesamthänderischen Rücklagenkonto oder auf einem variablen Kapitalkonto (Kapitalkonto II) nicht in Betracht, weil diese Vorgehensweise nach den unter Ziffer 2.a) dargestellten Grundsätzen zur Annahme eines voll entgeltlichen Übertragungsgeschäfts führen würde, was nach der zugrunde liegenden Einbringungsvereinbarung von den Beteiligten gerade nicht gewollt war. Praxishinweis Die Finanzbehörde macht mit diesem BMF-Schreiben erstmals deutlich, wie sie verdeckte Einlagen in eine PersGes buchhalterisch behandelt sehen möchte. Die hier gemachten Ausführungen finden bei sämtlichen Fallgestaltungen von verdeckten Einlagen in eine PerGes Anwendung. III. Bloße Nutzungsänderung oder Eintritt der Voraussetzungen des 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG Unter I. und II. werden ausschließlich die Fälle der Übertragung von Wirtschaftsgütern auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage behandelt. Hiervon zu unterscheiden sind die Fälle einer bloßen Nutzungsänderung oder des Eintritts der Voraussetzungen des 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG. Die Regelungen unter I. und II. finden bei der Überführung eines Wirtschaftsguts aus dem steuerlichen Privatvermögen der Personengesellschaft in deren Betriebsvermögen keine Anwendung, so z. B. in den Fällen einer bloßen Nutzungsänderung hinsichtlich einzelner Wirtschaftsgüter wie etwa Grundstücke. Das Gleiche gilt in den Fällen des (späteren) Eintritts der Voraussetzungen einer gewerblichen Prägung der Personengesellschaft nach 15 Absatz 3 Nummer 2 EStG).

21 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 11 Praxishinweis Soweit eine Nutzungsänderung ansteht bzw. ein Anwendungsfall des 15 (3) Nr. 2 EStG bevorsteht, muss in der Praxis gestaltet werden. Der Gestalter wird den entscheidungserheblichen Sachverhalt analysieren und dann unter Beachtung dieses BMF-Schreiben vorweg die optimale Lösung wählen. Die Einbringung von WG des PV in das Gesamthandsvermögen einer gewerblichen PersGes Buchung Buchung gegen als Verbind- Festes Variables Teilweise Rücklage Ertrag lichkeiten KapKonto KapKonto festes KapKonto/ variables KapKonto + Einheitliches KapKonto Gewährung von Gesellschaftsrechten KeineGewährung von Gesellschaftsrechten = Offene Einlage = Verdeckte Einlage Entgeltlicher Vorgang = Tauschgrundsätze Unentgeltlicher Vorgang = 4 (1) S. 8 ESt, 6 (1) Nr. 5 EStG Aufteilung bei bewusster Einbringung unter Wert

22 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 12 IV. Übergangsregelung Dieses Schreiben ersetzt das BMF-Schreiben vom 26. November Sofern die in den Urteilen 12 vom 24. Januar 2008 und vom 17. Juli 2008 geäußerte Rechtsaufassung des BFH zur vollen Entgeltlichkeit von Übertragungsvorgängen zu einer Verschärfung gegenüber der bisher geltenden Auffassung der Finanzverwaltung führt, kann auf Antrag die bisherige Verwaltungsauffassung für Übertragungsvorgänge bis zum 30. Juni 2009 weiterhin angewendet werden (Übergangsregelung). Bei Anwendung der Übergangsregelung liegt, soweit eine Buchung teilweise auch auf einem gesamthänderisch gebundenen Kapitalrücklagenkonto erfolgt, ein unentgeltlicher Vorgang (verdeckte Einlage) vor; ein entgeltlicher Vorgang liegt nur insoweit vor, als die Buchung auf dem Kapitalkonto erfolgt. Voraussetzung für die Anwendung der Übergangsregelung ist, dass der das Wirtschaftsgut Übertragende und der Übernehmer des Wirtschaftsguts einheitlich verfahren und dass der Antragsteller damit einverstanden ist, dass die Anwendung der Übergangsregelung z. B. die Rechtsfolge des 23 Absatz 1 Satz 5 Nummer 1 EStG auslöst. Der Zeitpunkt zur Ausübung des Wahlrechts ist bereits seit 2 Jahren vorüber. Praxishinweis Die Übergangsregelung kann daher nur noch Altfälle treffen. Bei Gestaltungen nach dem ist daher nach den hier angesprochenen neuen Regeln zu gestalten. 11 BMF-Schreiben vom 26. November 2004, BStBl I S Urteile vom 24. Januar IV R 37/06, BStBl 2011 II, 617 und vom 17. Juli I R 77/06, BStBl 2009 II S. 464

23 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 13 TEIL B ZWEIFELSFRAGEN ZUR ÜBERFÜHRUNG UND ÜBERTRAGUNG VON EINZELNEN WIRTSCHAFTSGÜTERN NACH 6 (5) ESTG, ENTWURF DES BMF-SCHREIBENS VOM , VGL. HOMPAGE DES BMF > Gesetzliche Norm 6 (5) EStG > Zugrundeliegende Rechtsfrage Überführungen / Übertragungen bei Personenunternehmen > Das BMF-Schreiben Grundsystematisches Anwendungsschreiben > Bemerkungen Bedeutsame Aussagen auch zur Abgrenzung zum UmwStG und zur Realteilung > Fundstellen BMF vom , abrufbar auf der Homepage des BMF Zur Anwendung des 6 Absatz 5 EStG in der Fassung des Gesetzes zur Fortentwicklung des Unternehmenssteuerrechts vom 20. Dezember , zuletzt geändert durch das Jahressteuergesetz 2010 vom 8. Dezember , nehme ich nach Abstimmung mit den obersten Finanzbehörden der Länder wie folgt Stellung: 13 BGBl. I S. 3858, BStBl 2002 I S BGBl. I S. 1768

24 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 14 Praxishinweis Durch das JStG 2010 v , BGBl 2010 I, 1768 wurde in 6 (5) S. 1 EStG der Gedanke des Verlustes des Besteuerungsrechts bei Zuordnung eines WG zu einer ausländischen Betriebsstätte aufgenommen. Offenbar anlässlich dieser Gesetzesänderung hat das BMF ein neues Anwendungsschreiben an die Verbände gesandt. Inhaltlich handelt es sich um eine umfassende Zusammenfassung und Beurteilung der Tatbestandsmerkmale des 6 (5) EStG. Das neue BMF-Schreiben soll das BMF-Schreiben vom ersetzen. Das neue BMF-Schreiben gliedert sich in vier Teilbereiche Überführung von WG ( 6 (5) S. 1 und 2 EStG) Übertragung von WG ( 6 (5) S. 3 EStG) Einzelheiten zu 6 (5) S. 4 6 EStG das Verhältnis des 6 (5) EStG zu anderen Vorschriften. Das BMF-Schreiben erwähnt nicht die Vorschrift des 34a (5) EStG. Demnach können Übertragungen/ Überführungen zu einer Nachversteuerung führen. Durch entsprechende Anträge kann die Nachversteuerung ggf. anteilig verhindert werden. I. Überführung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG RZ 1 Bei der Überführung eines einzelnen Wirtschaftsguts nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG handelt es sich um eine Entnahme i. S. d. 4 Absatz 1 Satz 2 EStG aus dem abgebenden Betriebsvermögen und um eine Einlage i. S. d. 4 Absatz 1 Satz 8 EStG bei dem auf- nehmenden Betriebsvermögen (vgl. BMF-Schreiben vom 17. November BStBl IS. 1019, Rdnr. 10), deren Bewertungen abweichend von 6 Absatz 1 Satz 1 Nummern 4 und 5 EStG in 6 Absatz 5 EStG geregelt sind. 15 BMF-Schreiben vom , BStBl 2001 I, 367

25 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes Persönlicher Anwendungsbereich RZ 2 Überführender i. S. v. 6 Absatz 5 Satz 1 EStG ist grundsätzlich jede unbeschränkt oder beschränkt steuerpflichtige natürliche Person, die mehrere Betriebe unterhält. Es können aber auch Erbengemeinschaften mit mehreren eigenen Betriebsvermögen unter den Anwendungsbereich der Sätze 1 und 2 fallen. Da eine Körperschaft i. S. d. 1 Absatz 1 Nummer 1 bis 3 KStG und eine Personengesellschaft steuerlich immer nur einen Betrieb führen kann, steht der Körperschaft als Mitunternehmer (über 8 Absatz 1 KStG) oder der (doppelstöckigen) Personengesellschaft regelmäßig nur der Anwendungsbereich des 6 Absatz 5 Satz 2 EStG offen. 2. Sachlicher Anwendungsbereich RZ 3 Nach 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn sie aus einem (Sonder-)Betriebsvermögen in ein anderes Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen desselben Steuerpflichtigen überführt werden, sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu überführenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. Das zu überführende Wirtschaftsgut kann auch eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögens sein. RZ 4 In den Anwendungsbereich des 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG fallen auch selbst geschaffene nicht bilanzierungsfähige immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ( 5 Absatz 2 EStG) und im Sammelposten erfasste Wirtschaftsgüter (vgl. BMF-Schreiben vom 30. September BStBl I S. 755), sofern die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist (siehe auch RZ 24).

26 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 16 RZ 5 Das Betriebs- oder Sonderbetriebsvermögen, in das das Wirtschaftsgut überführt wird, muss nicht bereits vor der Überführung bestanden haben, sondern es kann auch erst durch die Überführung des Wirtschaftsguts entstehen. Das abgebende und aufnehmende Betriebsvermögen muss nicht derselben Einkunftsart ( 13, 15, 18 EStG) zuzuordnen sein. Beispiel 1: A und B sind zu jeweils 50 % an der AB-OHG beteiligt. Die AB-OHG betreibt eine Metzgerei. Im Sonderbetriebsvermögen des A befindet sich ein Verkaufswagen, mit dem die AB-OHG ihre Waren auf Wochenmärkten verkauft. Diesen Wagen vermietet A an die AB-OHG für ein monatliches Entgelt. Die AB-OHG stellt den Verkauf auf den Wochenmärkten ein. A will nun diesen Wagen im Rahmen eines im eigenen Namen neu gegründeten Einzelunternehmens zum Fischverkauf einsetzen. Lösung: Der Verkaufswagen ist nunmehr dem Betriebsvermögen des neu gegründeten Einzelunternehmens des A zuzurechnen. Die Überführung aus dem Sonderbetriebsvermögen des A bei der AB-OHG in das Betriebsvermögen des Einzelunternehmens muss nach 6 (5) S. 2 EStG zum Buchwert erfolgen. RZ 6 Der Anwendung des 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG steht nicht entgegen, dass mehrere Wirtschaftsgüter zeitgleich überführt werden. Auch erfasst von 6 Absatz 5 Satz 1 und 2 EStG ist die Überführung von Betrieben, Teilbetrieben und Mitunternehmeranteilen.

27 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 17 Dieser Hinweis hat eine erhebliche praktische Bedeutung. Und zwar ist die Aussage für Fallgestaltungen von Bedeutung, wenn eine Sachgesamtheit in ein SBV eingebracht werden soll. Praxishinweis Dieser Sachverhalt ist weder durch 24 UmwStG noch durch 6 (5) S EStG positiv normiert. Nach dem Entwurf des Erlasse zum UmwStG ist diese Fallgestaltung ausdrücklich negativ erwähnt. Im Entwurf des Erlasses zu 6 (5) EStG befindet sich nunmehr eine Lösung für diese Fallgestaltung. Gleichwohl ist auch in diesen Fallgestaltungen im Hinblick auf eine Aussage des BFH Vorsicht geboten.

28 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 18 Die Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen einer Personengeselllschaft ein riskantes Unterfangen Entwurf des Erlasses zum UmwStG vom , RZ Homepage des BMF Entwurf des Erlasses zu 6 (5) EStG-Erlass-E vom Homepage des BMF Achtung: Beschluss des BFH v VIII B 116/10, BFH/NV 2011, 1135 Der Praktische 1. Das Problem Nach 1 (3) Nr. 3 UmwStG wird die Einbringung durch Einzelrechtsnachfolge positiv geregelt. Die Überführung in das SBV des einzelnen Gesellschafters führt jedoch nicht zu einem Rechtsträgerwechsel. Demnach wird die Einbringung von Vermögen in das SBV nach dem Wortlaut des UmwStG nicht positiv geregelt. Anwendungs- fall 2. Die Grundaussage des UmwStG-Erlasses RZ des UmwStG-Erlasses führt jedoch aus, dass es ausreichend ist, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen teilweise SBV des Einbringenden bei der übernehmenden Mitunternehmerschaft wird. 3. Was ist von Bedeutung? Entscheidend ist jedoch, dass die Einbringung nach 24 UmwStG nur teilweise in das SBV erfolgen darf. Die komplette Einbringung in das SBV einer Personengesellschaft ist nicht nach 24 UmwStG begünstigt, da dem Einbringenden in diesem Fall keine Mitunternehmerstellung in Form von Gesellschaftsrechten gewährt wird. Die komplette Überführung des Vermögens in das SBV kann gleichwohl zu BW erfolgen. Die Überführung eines kompletten Betriebs in das SBV einer Personengesellschaft erfolgt nach 6 (5) S. 2 EStG. Die Überführung der Verbindlichkeiten in das SBV führt nicht zur Annahme einer entgeltlichen Übertragung, da kein Rechtsträgerwechsel gegeben ist.

29 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes Die komplette Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das SBV, BMF-Schreiben vom zu 6 (5) EStG, RZ 6, DStR 2011, Die Grundaussage Aufgrund der Äußerungen im Rahmen des UmwStG-Erlasses-E wird die komplette Einbringung in das SBV nicht nach 24 UmwStG gefördert. Diese Aussage entspricht auch der h.a., da in diesem Fall dem Einbringenden als Gegenleistung keine MU-Stellung gewährt wird. Der Praktische Anwendungs- 4.2 Die Lösung Der 6 (5) EStG-Erlass-E vom , DStR 2011, 1208 zeigt für diese Fallgestaltung jedoch eine alternative Lösung vor. Demnach ist für diese Fallgestaltungen obwohl der Wortlaut nur die Übertragung/Überführung einzelner WG fördert nach RZ 6 des o.a. Erlassentwurfs eine Anwendung des 6 (5) EStG vorgesehen. Verbindlichkeiten sind bei Überführungen unproblematisch. fall 5. Die kombinierte Einbringung einer freiberuflichen Praxis in das Gesamthands- und das Sonder-BV Achtung eine bedeutsame Aussage des VIII. Senats 5.1 Die Grundaussage RZ des UmwStG-Erlasses-E lässt die kombinierte Einbringung in das Gesamthands- und SBV als Anwendungsfall des 24 UmwStG zu. Ein typischer Anwendungsfall ist die Freiberuflerpraxis, bei der der Einbringende die materiellen WG in eine neue Sozietät einbringt, den Mandantenstamm jedoch an die Sozietät verpachtet.

30 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes Das Problem bei Freiberuflern Überlassung des Mandantenstamms als gewerbliche Betätigung? Zu beachten ist an dieser Stelle der Beschluss des BFH v VIII B 116/10, BFH/NV 2011, Der Praktische Anwendungsfall Die grundsätzlichen Ausführung des VIII. Senats zu den Gefahren der Annahme einer Betriebsaufspaltung entsprechen der h.a. Problematisch sind jedoch die weiteren Aussagen des VIII. Senats. Denn er lässt es - unter Hinweis auf Brandt in Hermann/Heuer/Raupach, 18 EStG RZ 22 "Verpachtung des Mandantenstamms" - offen, ob bereits die Verpachtung des Mandantenstammes für sich genommen, ohne das Vorliegen einer Betriebsaufspaltung, stets zu gewerblichen Einkünften führen muss. Käme diese Rechtsauffassung zur Anwendung, so wäre jede Überlassung des Mandantenstamms (auch die Überlassung an eine Sozietät in Form von Sonderbetriebsvermögen) als gewerblich zu qualifizieren. 5.3 Praxishinweis Im Rahmen der gestaltenden Beratung - insbesondere bei Anwendungsfällen des 24 UmwStG - ist daher größte Vorsicht geboten. Eine Überlassung des Mandantenstamms führt nach Auffassung von Brandt stets zu gewerblichen Einkünften. Der VIII. Senat des BFH hat die Beantwortung der Frage offen gehalten. Im Rahmen der gestaltenden Beratung sollte daher von diesem Modell Abstand genommen werden. RZ 7 Sicherstellung der Besteuerung der stillen Reserven bedeutet, dass im Zeitpunkt der späteren Veräußerung auch diejenigen stillen Reserven zu besteuern sind, die sich in dem überführten Wirtschaftsgut zeitlich erst nach der Überführung gebildet haben (also Besteuerung auch der künftigen stillen Reserven).

31 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 21 Eine Sicherstellung der stillen Reserven liegt deshalb unter anderem dann nicht vor, wenn ein bisher einer inländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnetes Wirtschaftsgut einer ausländischen Betriebsstätte des Steuerpflichtigen zugeordnet wird ( 6 Absatz 5 Satz 1 i. V. m. 4 Absatz 1 Satz 4 EStG). Praxishinweis Das Verständnis der Finanzbehörden ist von der Sorge gezeichnet, kein Besteuerungssubstrat zu verlieren. Dies führt sogar zur Forderung, auch die Besteuerung künftig entstehender stiller Reserven sicherzustellen. Damit wird die Rechtsprechung des BFH 16 ignoriert. Die Finanzbehörden bleiben ihrem Nichtanwendungserlass 17 treu. Hiermit bleiben Finanzbehörden somit bei ihrem umfassenden, dynamischem Verständnis der stillen Reserven. Zur Abrundung des BMF-Schreibens fehlt dem Grunde nach nur noch der Hinweis, dass der Stpfl. auch für das gesicherte Entstehen künftiger stiller Reserven verantwortlich bleiben müsse. II. Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG RZ 8 Bei der Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten handelt es sich als eine Spezialform des Tauschs um einen Veräußerungsvorgang, dessen Bewertung abweichend von den allgemeinen Grundsätzen zwingend zum Buchwert vorzunehmen ist ( 6 Absatz 6 Satz 4 EStG). Die unentgeltliche Übertragung von Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 EStG stellt hingegen eine Entnahme dar (vgl. RZ 1). 16 BFH, BStBl 2009 II, 464, vgl. DStR 2008, BStBl 2009 I, 671

32 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes Persönlicher Anwendungsbereich RZ 9 Übertragender i. S. v. 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG ist ein Mitunternehmer, der neben seiner Beteiligung an einer Mitunternehmerschaft einen weiteren Betrieb unterhält oder dem Sonderbetriebsvermögen an einer weiteren Mitunternehmerschaft zuzurechnen ist. Bei einer doppelstöckigen Personengesellschaft kann Mitunternehmer auch eine Mitunternehmerschaft sein. Bei Mitunternehmerschaften ohne Gesamthandsvermögen, z. B. atypisch stillen Gesellschaften und Ehegatten-Mitunternehmerschaften in der Land- und Forstwirtschaft, gelten 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 und 2 EStG entsprechend. Auch für eine Körperschaft i. S. d. KStG gelten über 8 Absatz 1 KStG die Regelungen des 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG. Bei Übertragungen unter Beteiligung einer Kapitalgesellschaft sind die Regelungen zur verdeckten Gewinnausschüttung und zur verdeckten Einlage zu beachten 18. RZ 10 Nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG müssen einzelne Wirtschaftsgüter mit dem Buchwert angesetzt werden, wenn diese aus dem Betriebsvermögen des Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen einer Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 1), aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen derselben Mitunternehmerschaft und umgekehrt gegen Gewährung oder Minderung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2), aus dem Sonderbetriebsvermögen eines Mitunternehmers in das Gesamthandsvermögen bei einer anderen Mitunternehmerschaft, an der er beteiligt ist, und umgekehrt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten oder unentgeltlich (Nummer 2), unentgeltlich aus einem Sonderbetriebsvermögen des Mitunternehmers in das Sonderbetriebsvermögen eines anderen Mitunternehmers bei derselben 18 BFH-Urteil vom 20. Juli BStBl 2006 II S. 457

33 Aktuelles Praxiswissen zur PersGes 23 Mitunternehmerschaft, (Nummer 3), übertragen werden und die Besteuerung der stillen Reserven sichergestellt ist. Dabei ist es unerheblich, ob es sich bei dem zu übertragenden Wirtschaftsgut um ein Wirtschaftsgut des Anlage- oder Umlaufvermögens handelt. 6 Absatz 5 Satz 3 EStG gilt auch, wenn es sich bei dem zu übertragenden Wirtschaftsgut um eine wesentliche Betriebsgrundlage des abgebenden Betriebsvermögen handelt. RZ 11 Für den Zeitpunkt der Übertragung ist aus steuerlicher Sicht immer die Zurechnung des wirtschaftlichen Eigentums ( 39 Absatz 2 Nummer 1 Satz 1 AO) maßgeblich. RZ 12 Die RZ 4, 5, 6 und 7 gelten bei der Übertragung von einzelnen Wirtschaftsgütern nach 6 Absatz 5 Satz 3 Nummer 1 bis 3 EStG entsprechend (siehe auch RZ 24), wenn es sich dabei um eine funktionsfähige Einheit im Sinne eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils - für die 6 Absatz 3 EStG oder 24 UmwStG Anwendung finden - handelt. Dieser Hinweis im Erlassentwurf hat eine erhebliche Auswirkung im Bereich des Ausscheidens von Gesellschaftern aus einer PersGes gegen Übertragung von Sachgesamtheiten. Praxishinweis In derartigen Sachverhalten ist nach dem Wortlaut des Gesetzes weder ein Anwendungsfall des 6 (5) S. 3 EStG, noch eine Realteilung gegeben, da eine Sachgesamtheit übertragen wird bzw. die bisherige PersGes bestehen bleibt. Nach bisheriger Rechtsauffassung führte ein derartiger Sachverhalt zu zwei hintereinander geschalteten Veräußerungsvorgängen, die zu einer erheblichen steuerliche Belastung geführt haben, vgl. Dietel 19. Nunmehr lassen sich diese Fallgestaltungen mit Hilfe des neuen Erlassentwurfs zu 6 (5) S. 3 EStG mit einem (bis auf die Behandlung der Verbindlichkeiten) befriedigenden Ergebnis lösen, vgl. Dietel DStR 2009, DStR 2011, 1493