Zweifelsfragen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften ( UmwStG)

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1 Prof. Dr. Marc Desens Zweifelsfragen bei Einbringungen in Kapitalgesellschaften ( UmwStG) 20. Oktober 2010 Münchner Unternehmenssteuerforum

2 (1) Gehört die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen sgrundlagen des Mitunternehmeranteils? SBV II A-GmbH Rot bringt sein Mitunternehmeranteil in die B-GmbH ein ( 20 I UmwStG).? B-GmbH (GmbH & Co) KG A-GmbH (GmbH & Co) KG BFH v , I R 72/08, BStBl. II 2010, 471: Keine funktional wesentliche sgrundlage, wenn Rot die A-GmbH nicht beherrscht hat.

3 (1) Gehört die Beteiligung des Kommanditisten an der Komplementär-GmbH zu den funktional wesentlichen sgrundlagen des Mitunternehmeranteils? SBV II A-GmbH (GmbH & Co) KG Formwechsel der KG in die B-GmbH ( 25 UmwStG) oder Verschmelzung der KG auf die B-GmbH (= Einbringung aller Mitunternehmeranteile nach 20 I UmwStG) A-GmbH B-GmbH BFH v , I R 97/08, BStBl. II 2010, 808: Keine funktional wesentliche sgrundlage, wenn die A-GmbH ihren zuvor mit der Komplementärfunktion verbundenen verbundenen Einfluss insb. Ihre Stellung als Geschäftsführerin vollständig eingebüßt hat.

4 (2) Müssen alle funktional wesentlichen sgrundlagen übertragen werden oder reicht es aus, einzelne zur Nutzung zu überlassen? svermögen Geschäftsbereich I (Teilbetrieb I?) Grundstück Geschäftsbereich II (Teilbetrieb II?) Rot will den Geschäftsbereich I als Teilbetrieb I in die A-GmbH einbringen ( 20 I UmwStG). Muss er das Grundstück mitübertragen oder reicht eine Nutzungsüberlassung aus? BFH v , I R 96/08, BFHE 229, 179: Schuldrechtliche Nutzungsüberlassung ist grundsätzlich keine Übertragung und reicht daher nicht aus. GmbH Teilbetrieb I GmbH Teilbetrieb I Grundstück svermögen Teilbetrieb II Grundstück Mietvertrag svermögen Mietvertrag Geschäftsbereich II

5 (3) Wann müssen die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb vorliegen (steuerlicher Übertragsstichtag oder Unterzeichung des Einbringungsvertrages)? Steuerlicher Übertragungsstichtag T-GmbH T-GmbH M-GmbH svermögen M-GmbH Geschäftsbereich X (Teilbetrieb X im Aufbau) Einbringungsvertrag svermögen Teilbetrieb X Der Teilbetrieb X soll aufgrund des Einbringungsvertrages vom zum (Rückbeziehung des steuerlichen Übertragungsstichtages nach 20 Abs. 6 UmwStG) in die T-GmbH eingebracht werden ( 20 Abs. 1 UmwStG). M-GmbH svermögen T-GmbH Teilbetrieb X

6 (4) Wem steht das Antragswahlrecht (Buchwert, Zwischenwert, gemeiner Wert) bei der Einbringung eines Mitunternehmeranteils zu (übernehmende Gesellschaft oder Mitunternehmerschaft selbst)? Rot bringt sein Mitunternehmeranteil an der A-OHG in die ein ( 20 I UmwStG). A-OHG Antragswahlrecht: 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG? A-OHG BFH v , I R 102/01, BStBl. II 2004, 804 zu 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977 (a.f.): Wahlrecht steht der A-OHG zu. Bilanz der A-OHG Ergänzungsbilanz der

7 (5) Wie sind stille Lasten bei Umwandlungen zum gemeinen Wert zu erfassen? Rot bringt seinen zum gemeinen Wert in die ein. (1) Der gemeine Wert aller bilanzierten aktiven Wirtschaftsgüter abzüglich der gemeine Wert der bilanzierten passiven Wirtschaftsgüter beträgt (2) Der gemeine Wert eines nicht bilanzierten Geschäftswertes (sic!) beträgt (a) 500 (1200 Gewinnerwartungen./. 700 nicht bilanzierbare stille Lasten (b)./. 200 (500 Gewinnerwartungen./. 700 nicht bilanzierbare stille Lasten. Probleme Ansatz des gemeinen Werts darf keine Ansatzpflicht für den gemeinen Wert des Passivierungsverbote aushebeln. Geschäftswertes (m.e. eindeutig bei 3 I, 11 I UmwStG) Definitorisch kein gemeiner Wert für Stille Lasten mindern den Geschäftswert. svermögen und Geschäftswert. Lösungsvorschlag (steuerliche Auswirkungen beim Veräußerungs-/Einbringungsgewinn des Rot) (a) Stille Lasten mindern den gemeinen Wert, lassen ihn aber nicht negativ werden (kein negativer Firmenwert). (b) Falls doch: Bildung eines passiven Ausgleichspostens, der den Einbringungsgewinn entspr. neutralisiert (aber nicht negativ wird).

8 (6) Sind die Steuerermäßigungen ( 16 Abs. 4, 34 EStG) auch ausgeschlossen, wenn der Einbringungsgewinn innerhalb eines Jahres nach einer Einbringung entsteht? AK: 1000 AK: 2000 BW: 1700 ( 23 II 1 UmwStG) GW: 2000 Einbringungsgewinn I ( 22 I UmwStG): 1700 (GW BV Einbringung)./ (BW BV Einbringung) 700 davon 7/7 ( 22 I 3 UmwStG) = 700 Rot bringt zum den (BW: 1000, ) zu Buchwerten in die X- GmbH ein ( 20 I, II UmwStG). Rot veräußert am die - Anteile an Blau für IV 1 UmwStG: 16 IV, 34 EStG bei Einbringung zum gemeinen Wert 22 I 1 Hs. 2 UmwStG: kein 16 IV, 34 EStG beim Einbringungsgewinn I Veräußerungsgewinn ( 17 EStG): 2000 (Veräußerungspreis)./ (urspr. AK)./. 700 ( 22 I 4 UmwStG) (TEV: 60 %)

9 (7) Warum muss man eigentlich einen Einbringungsgewinn II besteuern ( 22 II UmwStG)? AK: % 100 % Y-GmbH AK: % BW: 2000 GW: 2000 Rot bringt zum seine 100 %- Beteiligung an der (, GW: 1700) zu Buchwerten in die Y-GmbH ein. 100 % Y-GmbH AK: 1000 nak: 500 ( 22 II 4 UmwStG) 1500 Y-GmbH veräußert am die - Anteile für Keine Statusverbesserung bei Rot, weil der Veräußerungsgewinn erst an Rot ausgeschüttet werden müsste. Ausschüttung wird bei Rot nachbesteuert wie eine direkte Veräußerung der -Anteile (TEV: 60 %). Einbringungsgewinn II ( 22 II UmwStG): 1700 (GW BV Einbringung)./ (BW BV Einbringung) 700 davon 5/7 ( 22 II 3 UmwStG) = (TEV: 60 %) Y-GmbH Veräußerungsgewinn ( 8b II, III 1 KStG) 2000 (Veräußerungspreis)./ (urspr. AK)./. 500 ( 23 II 3 UmwStG) (5 % des Gewinns)

10 (8) Löst die Veräußerungsfiktion ( 22 Abs. 3 UmwStG) nur den Einbringungsgewinn oder auch den Veräußerungsgewinn aus? AK: 1000 AK: 1500 oder 2000 GW: 2000 ( 22 I 4 UmwStG) BW: 1500 ( 23 II 1 UmwStG) GW: 2000? Einbringungsgewinn I ( 22 I UmwStG): 1700 (GW BV Einbringung)./ (BW BV Einbringung) 700 davon 5/7 ( 22 I 3 UmwStG) = 500 Rot bringt zum den (, ) zum Buchwert in die ein ( 20 I, II UmwStG). Rot weist bis zum nicht nach, wem die -Anteile am zuzurechnen waren. Fiktion: Veräußerung am BMF BStBl. I 2007, 698: Erfassung des Veräußerungsgewinns Keine Verlängerung der Nachweispflicht ( Ausschlussfrist ) Berücksichtigung eines verspäteten Nachweises bis zur Bestandskraft Fiktiver Veräußerungsgewinn ( 17 EStG): 2000 (GW )./ (urspr. AK)./. 500 ( 22 I 4 UmwStG) (TEV: 60 %)

11 (9) Löst eine Folgeumwandlung den Einbringungsgewinn aus? Beispiel: Rückumwandlung Y-GmbH bringt zum den (, ) zu Buchwerten in die Y-GmbH ein ( 20 I, II UmwStG). AK: 1000 Ohne Einbringungsgewinn I Mit Einbringungsgewinn I BW: 1500 ( 23 II 1 UmwStG) Die Y-GmbH wird zum zu Buchwerten auf die verschmolzen ( 11 UmwStG). 22 I UmwStG: Verschmelzung ( 11 II, 12 II UmwStG) als Veräußerung? 22 I 6 Nr. 2, 4, 5 UmwStG: Ausnahmen nur für Folge-Einbringungen Entsprechende Anwendung aus Billigkeitsgründen auf Antrag?? Einbringungsgewinn I ( 22 I UmwStG): 1700 (GW BV Einbringung)./ (BW BV Einbringung) 700 davon 5/7 ( 22 I 3 UmwStG) = 500 Übernahmegewinn ( 12 II UmwStG): ohne E I mit E I ( 23 II 1)./ /. 500 ( 22 I 4) 0 0

12 (10) Nachteil des Systemwechsels: Besteuerung eines Einbringungsgewinns I trotz eines Veräußerungsverlustes AK: 1000 Einbringungsgewinn I ( 22 I UmwStG): 1700 (GW BV Einbringung)./ (BW BV Einbringung) 700 davon 5/7 ( 22 I 3 UmwStG) = 500 Rot bringt zum seinen (, ) zum Buchwert in die ein ( 20 I, II UmwStG). Rot veräußert am die -Anteile für 800. Komisch: Rot muss 2012 trotz des Verlustes 40 (500./. 420) versteuern. Konsequent: Bei Einbringung zum gemeinen Wert (2010: 700 Gewinn) und Veräußerung der -Anteile in 2012 (Verlust./. 540: 60 % von./. 900 <800./. 1700>) wäre ein Gesamtgewinn von 160 (700./. 540) eingetreten. Veräußerungsverlust ( 17 EStG): 800 (Veräußerungspreis)./ (urspr. AK)./. 500 ( 22 I 4 UmwStG)./. 700./. 420 (TAV: 60 %)