Handbuch. Umstrukturierung von Unternehmen. nach UmwG, UmwStG, SEStEG

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1 Handbuch Umstrukturierung von Unternehmen nach UmwG, UmwStG, SEStEG Kommentierungen anhand von praktischen Fallbeispielen - national und grenzüberschreitend Rechtsanwalt**uncl«BteuefDerater Harald Plewka und Rechtsanwalt und Steuerberater Dr. Michael Marquardt RICHARD BOORBERG VERLAG Stuttgart München Hannover Berlin Weimar Dresden

2 Vorwort Inhalt Abkürzungsverzeichnis V VII XV Textsynopse Umwandlungssteuergesetz/German Transformation Tax Act (mit German-English glossary ofthe terms used in this translation) 1 1. Teil: Gesellschaftsrechtliche Grundlagen 1. Kapitel: Grenzüberschreitende Unternehmensrestrukturierungen, nach geltendem Recht 56 A. Sitzverlegung 56 I. Allgemeines 56 II. Sitzverlegung ins Ausland 56 III. Sitzverlegung nach Deutschland 57 B. Europäische Gesellschaft (Societas Europaea) 58 I. Einführung : 58 II. Umwandlungen Kapitel: Verschmelzungsrichtlinie und Novellierung des Umwandlungsgesetzes 63 A. Einführung 63 I. Grenzüberschreitende Umwandlungen bis zur Umsetzung der Verschmelzungsrichtlinie 63 II. Novellierung des Urnwandlungsgesetzes 63 B. Grenzüberschreitende Verschmelzung 64 L Anwendungsbereich 64 II. Verschmelzungsverfahren 68 C. Sonstiges 71 I. Spaltung 71 II. Verschmelzung im Konzern 71 III. Rückwirkung 72 IV. Verlustvorträge 72 Anhang 1: Europäische Gesellschaft - Muster eines Umwandlungsplans 73 Anhang 2: Grenzüberschreitende Umwandlungen - Ablaufplan Verschmelzung Teil: Entstrickung nach dem SEStEG 1. Kapitel: Allgemeiner Ver- und Entstrickungstatbestand nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 90 A. Gesetzestext (Stand nach SEStEG vom 7. Dezember 2006) 90 B.. Gesetzesbegründung zu 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 90 VII

3 I. Gesetzesbegründung vom 12. Juli vorn 9. November C. Fallbeispiele zu 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 92 Fall 1: Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinne nach Doppelbesteuerungsabkommen (DBA) in Deutschland nicht besteuert werden (Freistellungsmethode) 92 Fall 2: Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, die unter kein DBA fällt 94 Fall 3: Abschluss/Änderung eines DBA 95 Fall 4: Überführung eines Wirtschaftsguts von einer Anrechnungsin eine Freistellungsbetriebsstätte 96 Fall 5: Überführung in ein anderes Betriebsvermögen des selben Steuerpflichtigen, DBA mit Anrechnungsmethode 97 Fall 6: Betriebsverlegung ins Ausland 99 FaU 7: Überführung eines Wirtschaftsguts in ausländisches Stammhaus 100 Fall 8: Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts an Fall 9: ausländische Betriebsstätte 101 Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts an eine deutsche Betriebsstätte 102 Fall 10: Unentgeltliche Überführung eines Wirtschaftsguts vom ausländischen Stammhaus in die inländische Betriebsstätte 103 Fall 11: Nutzungseinlage 104 Fall 12: Sitzverlegung einer SE oder SCE Kapitel: 4g EStG, Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 107 A. Gesetzestext nach dem Stand des SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung nach dem Stand des Berichtes des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November C. Fallbeispiele zu 4g EStG: Bildung eines Ausgleichspostens bei Entnahme nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG 109 Fall 1: Voraussetzungen für die Bildung eines Ausgleichspostens 109 Fall 2: Überführung in ein ausländisches Stammhaus, eine ausländische Betriebsstätte, ausländische Personengesellschaften 111 Fall 3: Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens bei Veräußerung an einen Dritten und Übergang ins Privatvermögen 112 Fall 4: Gewinnerhöhende Auflösung des Ausgleichspostens bei Ausscheiden des Wirtschaftsgutes aus der Besteuerungshoheit der Mitgliedstaaten der EU 113 Fall 5: Gewinnerhöhende Auflösung des Ansgleichspostens in übrigen Fällen 114 Fall 6: Verfahrensrechtliche Lösung bei Rückführung eines als entnommen geltenden Wirtschaftsguts Kapitel: Entstrickung nach 17 Abs. 5 EStG 117 A. Gesetzestext gemäß Stand des SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 17 Abs. 5 EStG 117 I. Stand nach der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf vom 12. Juli VIII

4 II. Fassung nach dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November C. Fallbeispiele zu 17 Abs. 5 EStG 118 Fall 1: Identitätswahrender Wegzug in Drittstaat; Veräußerungsfiktion im Falle der Beschränkung oder des Ausschlusses des Fall 2: Besteuerungsrechts 118 Identitätswahrender Wegzug innerhalb EU; Veräußerungsfiktion im Falle der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts 119 Fall*3: Identitätswahrender Wegzug in EU-Staat mit DBA; Veräußerungsfiktion im Falle der Beschränkung oder des Ausschlusses des Besteuerungsrechts 121 Fall 4: Anteile an Genossenschaften ;. 122 Fall 5: Fall 6: Veräußerungen von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften, die bisher nicht verstrickt waren, fortan nach Eintritt eines bestimmten Ereignisses der Einkommensteuer gemäß 17 EStG unterliegen, nationaler Vorgang 123 Veräußerungen von im Privatvermögen gehaltenen Anteilen an Kapitalgesellschaften, die bisher nicht unter 17 EStG fielen/nicht verstrickt waren, fortan nach Eintritt eines bestimmten Ereignisses der Einkommensteuer gemäß 17 EStG unterliegen, internationaler Vorgang Kapitel: Allgemeiner Entstrickungstatbestand für Körperschaften, S 12 Abs. 1 und 2 KStG '. 126 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 12 KStG 127 I. Stand nach dem Gesetzesentwurf vom 12. Juli vom 9. November C. Fallbeispiele zu 12 Abs. 1 und 2 KStG., 129 Fall 1: Überführung eines Wirtschaftsguts in DBA-Betnebsstätte 129 Fall 2: Überführung eines Wirtschaftsguts in Nicht-DBA- Betriebsstätte 130 Fall 3: Überlassung der Nutzung eines Wirtschaftsguts an - Gesellschafter 131 Fall 4: Überführung von Sachgesamtheiten in ausländische Betriebsstätte Kapitel: Entstrickung bei Sitzverlegung von Körperschaften, 12 Abs. 3 KStG 133 A. Gesetzestext zu 12 Abs. 3 KStG 133 B. Gesetzesbegründung zu 12 Abs. 3 KStG 133 C. Fallbeispiele zu 12 Abs. 3 KStG 133 Falll: Sitzverlegung einer GmbH in einen EU-/EWR-Drittstaat 133 Fall 2: Sitzverlegung einer GmbH in einen anderen EU-/EWR-Staat 135 Fall 3: Sitzverlegung ins Inland 136 Fall 4: Sitzverlegung einer SE in einen anderen EU-/EWR-Staat 136 Fall 5: Sitzverlegung einer SE in einen anderen EU7EWR-Staat 137 Fall 6: Sitzverlegung einer SE in einen EU-/EWR-Drittstaat 139 Fall 7: Sitzverlegung einer SE mit Anteilseignern in Nicht-DBA-Staat in einen anderen EU-/EWR-Staat 140 IX

5 Fall 8: Sitzverlegung einer SE aus einem EU-/EWR-Staat in einen Drittstaat * 141 Fall 9: Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft von einem EU-/EWR- Drittland in einen anderen EU7EWR-Drittstaat. 142 Fall 10: Behandlung des steuerlichen Einlagenkontos bei Sitzverlegung einer Kapitalgesellschaft aus einem EU-/EWR-Staat nach Deutschland 143 Fall 11: Körperschaftsteuererhöhung nach 38 KStG bei Sitzverlegung in einen anderen EU7EWR-Staat Kapitel: 6 AStG 145 A. Gesetzestext gemäß Stand des SEStEG vom 7. Dezember ' B. Gesetzesbegründung zu 6 AStG 148 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli II. Fassung nach dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November C. Fallbeispiele zu 6 AStG,,." 157 Fall 1: DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht, Beteiligung an inländischer Kapitalgesellschaft; Ende der unbeschränkten Steuerpflicht-durch Aufgabe des Wohnsitzes Fall 2: oder gewöhnlichen Aufenthalts DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht, Beteiligung an ausländischer Kapitalgesellschaft 160 Fall 3: Übertragung durch unentgeltliches Rechtsgeschäft., 160 Fall 4: Erwerb von Todes wegen 162 Fall 5: Doppelwohnsitz und Ansässigkeit im anderen DBA-Staat 163 Fall 6: Einlage in ausländisches Betriebsvermögen 164 Fall 7: Fall 8: Fall 9: DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht, Umzug eines beschränkt Steuerpflichtigen,.; 165 DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht, Hinausverschmelzung ausländischer Gesellschafter 166 DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht, Wechsel des Besteuerungsrechts durch DBA 167 Fall 10: DBA-Fall mit weiter bestehendem Besteuerungsrecht,,Wechsel des Besteuerungsrechts durch DBA 168 Fall 11: Stundung 170 Fall 12: Stundungsregelungen gemäß 6 Abs. 5 bis 7 AStG; übrige negative Einkünfte bei Wegzug 171 Fall 13: Wiederbegründung des Besteuerungsrechts 173 Fall 14: Wiederbegründung des Besteuerungsrechts Teil: Umwandlungssteuerrecht 1. Kapitel: Allgemeiner Teil der Gesetzesbegründung vom 12. Juli A. Allgemeiner Teil 178 B. Besonderer Teil 183 C. Gesetzesbegründung Umwandlungssteuergesetz Kapitel: Allgemeine Vorschriften, 1, 2 UmwStG 200 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 1, 2 UmwStG 202 X

6 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli vom 9. November Kapitel: Vermögensübergang bei Verschmelzung auf eine Personengesellschaft oder auf eine natürliche Person und Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft, 3-10 UmwStG 207 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 3-10 UmwStG 211 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli vom 9. November C. Fallbeispiele zu 3-10 UmwStG 220 Fall 1: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, Fall 2: EU- bzw. EWR-Fall : 220 Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, Drittlandsfall ' 223 Fall 3: Übertragungsgewinn, Inlandsfall 224 Fall 4: Übertragungsgewinn, Inlandsfall 227 Fall 5: Steuerlicher Verlustvortrag 228 Fall 6: Fall 7: Übertragungsgewinn, Ansatz ausländischen Betriebsvermögens bei Inlandsverschmelzung 229 Übertragungsgewinn, Ansatz ausländischen Vermögens bei Inlandsverschmelzung 231 Fall 8: Übertragungsgewinn, Verschmelzung mit doppeltem Auslandsbezug 233 Fall 9: Übertragungsgewinn, Gewährung einer Gegenleistung 235 Fall 10: Beteiligungskorrekturgewinn 237 Fall 11: Offene Rücklagen - Übernahmegewinn, Inlandsfall 239 Fall 12: Inländischer Formwechsel mit Auslandsbezug 244 Fall 13: Inländischer Formwechsel; Übernahmeverlust 250 Fall 14: Formwechsel; Gewerbesteuer trotz Schachtelbeteiligung 254 Fall 15: Nicht-DBA-Betriebsstätte bei ausländischem Anteilseigner 255 Fall 16: Anrechnung fiktiver Steuern 260 Fall 17: Hinausverschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine EU-Personengesellschaft 262 Fall 18: Verschmelzung einer EU-ausländischen Kapitalgesellschaft auf eine EU-ausländische Personengesellschaft mit Inlandsbezug 266 Fall 19: Formwechsel im Ausland, inländischer Anteilseigner 270 Fall 20: Konfusionsgewinn 272 Fall 21: Rückwirkende Verschmelzung 273 Fall 22: Körperschaftsteuerguthaben und Körperschaftsteuererhöhungsbetrag Kapitel: Verschmelzung oder Vermögensübertragung (Vollübertragung) auf eine andere Körperschaft, UmwStG 279 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu UmwStG 281 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli II. Stand und Neuerungen nach dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November C. Fallbeispiele zu 11 bis 13 UmwStG 285 Fall 1: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich 285 XI

7 Fall 2: Rückwirkende Verschmelzung 287 Fall 3: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich - Drittstaatenv.erschmelzung 290 Fall 4: Besteuerung der übertragenden Körperschaft bei Hereinverschmelzung 293 Fall 5: Reine Inlandsverschmelzung; up-stream Merger 300 Fall 6: Up-stream Merger und Verschmelzung auf 50 %igen Gesellschafter 304 Fall 7: Hinausverschmelzung in EU-Staat mit Inlandsbezug 307 Fall 8: Reiner Inlandsfall - down-stream merger 309 Fall 9: Hinausverschmelzung - Anrechnung fiktiver Steuern 312 Fall 10: Reine Inlandsverschmelzung - Steuerliche Verlustvorträge 314 Fall 11: Besteuerung der Anteilseigener 317 Fall 12: Wertaufholung 322 Fall 13: Gestaltungsmissbrauch nach 42 AO 325 Fall 14: Behandlung des steuerlichen Einlagekontos bei grenzüberschreitender Hereinverschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft.aus einem EU7EWR-Staat 327 Fall 15: Konfusionsgewinn 328 Fall 16: Körperschaftsteuererhöhung nach 38 KStG bei Hinausverschmelzung innerhalb der EU/EWR.... : Kapitel: Aufspaltung, Abspaltung und Vermögensübertragung (Teilübertragung), 15, 16 UmwStG 331 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 15, 16 UmwStG 332 I. Stand nach der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf vom 12. Juli vom 9. November C. Beispielsfälle zu 15, 16 UmwStG 333 Fall 1: Grenzüberschreitende Abspaltung in der EU, Vergleichbarkeitsprüfung 333 Fall 2: Drittstaaatenspaltung mit deutschem Anteilseigner 336 Fall 3: Missbrauchstatbestand: Vorbereitung der Veräußerung 338 Fall 4: Nicht verhältniswahrende Aufspaltung Kapitel: Gewerbesteuer, UmwStG 342 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 17 bis 19 UmwStG 343 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli vom 9. November Kapitel: Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft und Anteilstausch, UmwStG 344 A. Gesetzestext gemäß Stand nach dem SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu UmwStG 351 I. Stand nach dem Regierungsentwurf vom 12. Juli vom 9. November XII *

8 C. Beispielsfälle.zur Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft.' 373 Fall 1: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, EU-Fall 373 Fall 2: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, Einbringender im Drittstaat ansässig 376 Fall 3: Sachlicher Anwendungsbereich: tauglicher Einbringungsgegenstand, Teilbetriebsbegriff, 100%ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft 378 Fall 4: Ausländischer Einbringender und inländisches Betriebsvermögen 380 Fall 5: Ansässigkeit eines Mitunternehmers im Drittstaat, Inlandsvermögen 382 Fall 6: Einbringung inländischen Betriebsvermögens in ausländische Kapitalgesellschaft 384 Fall 7: Einbringung von Drittstaatenbetriebsvermögen in ausländische EU-Gesellschaft 386 Fall 8: Einbringung ausländischen EU-Betriebsvermögens in Fall 9: ausländische EU-Kapitalgesellschaft 387 Einbringung inländischen Betriebsvermögens durch eine im Ausland ansässige Person in ausländische EU-Kapitalgesellschaft 389 Fall 10: Gewährung einer sonstigen Gegenleistung 390 Fall 11: Sonstige Gegenleistung: Übernahme von Verbindlichkeiten 391 Fall 12: Einbringung einbringungsgeborener Anteile alten Rechts 393 Fall 13: Einbringungsgewinn I - Grundfall...' 393 Fall 14: Einbringungsgewinn I - Folgewirkungen 399 Fall 15: Besteuerung des Einbringungsgewinns I und II 401 Fall 16: Ketteneinbringung 405 Fall 17: Mitverstrickung von Anteilen durch die Verlagerung stiller Reserven 409 Fall 18: Rückbeziehung der Einbringung 411 Fall 19: Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern - Betriebsstätte 414 Fall 20: Anrechnung fiktiver ausländischer Steuern - transparente Personengesellschaft 415 Fall 21: Sacheinlage und 17 Abs. 6 EStG 416 Fall 22: Konfusionsgewinn 419 D. Beispielsfälle zum Anteilstausch 421 Fall 1: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, EU-Fall 421 Fall 2: Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich, Drittlandsfall ' 422 Fall 3: Buchwertansatz beim qualifizierten Anteilstausch 424 Fall 4: Kein Buchwertansatz bei Gewährung einer sonstigen Gegenleistung 426 Fall 5: Kein qualifizierter Anteilstausch 428 Fall 6: Wertverknüpfung -Wertansatz der neuen Anteile 430 Fall 7: Durchbrechung der Wertverknüpfung 431 Fall 8: Einbringungsgewinn II (Grundfall) 434 Fall 9: Einbringungsgeborene Anteile nach 21 UmwStG a.f 439 Fall l0: Ketteneinbringung 440 Fall 11: Mitverstrickung von Anteilen durch die Verlagerung stiller Reserven 443 f XIII

9 Fall 12: Rückbeziehung des Anteilstauschs 444 Fall 13: 17 Abs. 6 EStG und Anteilstausch Kapitel: Einbringung eines.betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft, 24 UmwStG 447 A. Gesetzestext gemäß Stand des SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung zu 24 UmwStG 448 I. Stand gemäß der Gesetzesbegründung zum Regierungsentwurf vom 12. Juli II. Stand laut dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November 2006, 449 C. Beispielsfälle zu 24 UmwStG 450 Fall 1: Einbringung zum Buchwert 450 Fall 2: Einbnngungsgewinn II 451 Fall 3: Einbringung einer 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft Kapitel: Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, 25 UmwStG und Anwendungs-, Übergangsvorschrift und Ermächtigung, 27, 28 UmwStG 454 A. Gesetzestext gemäß Stand des SEStEG vom 7. Dezember B. Gesetzesbegründung, 25 ff UmwStG. 456 I. Stand gemäß der Gesetzesbegründung zum Regierurigsentwurf vom 12. Juli II. Stand gemäß dem Bericht des Finanzausschusses (7. Ausschuss) vom 9. November Literaturverzeichnis 459 Abkommen, Richtlinien etc 469 Urteilsvcrzeichnis 471 Stichwortverzeichnis 473 xrv