Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft unter besonderer Berücksichtigung der österreichischen Einbringungsvorschriften

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1 Wissenschaftliche Schriften zur Wirtschaftsprüfung Herausgegeben vom Institut der Wirtschaftsprüfer in Deutschland e.v. (IDW) Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft unter besonderer Berücksichtigung der österreichischen Einbringungsvorschriften von Dr. Melanie Jehl IDW VERLAG GMBH Düsseldorf 2010

2 Inhaltsverzeichnis Inhaltsverzeichnis Inhaltsübersicht Abkürzungsverzeichnis Abbildungsverzeichnis IX XIX XXV A. Einleitung 1 I. Problemstellung 1 n. Ziel der Arbeit 5 Dl. Untersuchungsablauf 5 B. Vorgaben an internationale Einbringungsvorschriften 7 I. Europarechtliche Vorgaben 7 1. Grundfreiheiten 7 i. X und Y" und de Baeck" 9 ii. Lasteyrie du Saillant" und N." Fusionsrichtlinie 14 i. Anwendungsbereich und Konzeption 14 ii. Missbrauchsvorbehalt des Art. 11 FRL 15 iii. Einbringung von Unternehmensteilen 16 iv. Anteilstausch 20 ü. Verfassungsrechtliche Vorgaben 23 HI. Abkommensrecht Begriff der Doppelbesteuerung Rechtsnatur und Struktur der Doppelbesteuerungsabkommen Doppelbesteuerungsabkommen und grenzüberschreitende Umwandlungen Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte Diskriminierungsverbote 30 i. Betriebsstättendiskriminierungsverbot (Art. 24 Abs. 3 OECD-MA) 30 ii. Diskriminierungsverbot für Unternehmensbeteiligungen (Art. 24 Abs. 5 OECD-MA) Treaty override Verständigungsverfahren 32 IV. Zusammenfassung 33 XI

3 Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft C. Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft nach dem deutschen UmwStG 37 I. Sachlicher Anwendungsbereich 38 n. Persönlicher Anwendungsbereich Übernehmender Rechtsträger Einbringender Rechtsträger 41 HI. Gegenleistung Neue Anteile an der Übernehmerin Zusätzliche Gegenleistungen 44 IV. Sacheinbringung nach 20 ff UmwStG 45 xn 1. Konzeption Einbringungsgegenstand Steuerliche Auswirkungen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers 48 i. Wertansatz 48 a. Grundsatz 48 b. Bewertungswahlrecht und Entstrickungsnorm 49 c. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur inländischen Betriebsstätte 52 d. Verstrickungsnorm 53 ii. Rechtsstellung 54 iii. Verluste 55 iv. Konfusionsgewinn Auswirkungen auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers 57 i. Wertverknüpfung und Durchbrechung 57 ii. Verdoppelung der stillen Reserven 58 iii. Originärer Einbringungsgewinn 60 iv. Einbringungsgewinn I und Veräußerungsgewinn 62 a. Entstehung des Einbringungsgewinns 1 62 b. Berechnung und Versteuerung des Einbringungsgewinns 1 65 c. Veräußerungsgewinn 67 d. Einbringungsgewinn I als Erhöhungsbetrag bei der Übernehmerin 67 e. Ersatzrealisationstatbestände 69 (1) Unentgeltliche Übertragung gem. 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 UmwStG 69 (2) Keine Ersatzrealisation bei Buchwerteinbringung nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 2 UmwStG 70 (3) Auflösung, Kapitalherabsetzung und Verwendung des Einlagekontos nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 3 UmwStG 71 (4) Ketteneinbringungen nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG 72 (5) Ketteneinbringungen nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG 75

4 Inhaltsverzeichnis (6) Wegfall der Ansässigkeitsvoraussetzung nach 1 Abs. 4 UmwStG 76 v. Miteinbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinbringung 77 a. Miteinbringung normaler" Anteile 77 b. Miteinbringung einbringungsgeborener Anteile Zwischenergebnis 81 V. Anteilstausch nach 21 ff UmwStG Konzeption Einbringungsgegenstand Steuerliche Rückwirkungsfiktion Auswirkungen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers 85 i. Wertansatz 85 a. Grundsatz 85 b. Verstrickungsnorm 85 ii. Rechtsstellung Auswirkungen auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers 86 i. Wertverknüpfung und Durchbrechung 86 ii. Originärer Einbringungsgewinn 90 iii. Einbringungsgewinn II und Veräußerungsgewinn 91 a. Entstehung eines Einbringungsgewinns II 91 b. Berechnung und Versteuerung 94 c. Einbringungsgewinn n als nachträgliche Anschaffungskosten der Gegenleistungsanteile 96 d. Veräußerungsgewinn der Übernehmerin 96 e. Ersatzrealisationstatbestände 97 (1) Ersatzrealisationstatbestände gem. 22 Abs. 2 S. 6 i.v.m. 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 1 bis Nr. 3 UmwStG 97 (2) Ketteneinbringung nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 4 UmwStG 98 /' (3) Ketteneinbringung nach 22 Abs. 1 S. 6 Nr. 5 UmwStG 99 (4) Wegfall der Ansässigkeitsvoraussetzung nach 22 Abs. 2 S. 6. Hs. 2 UmwStG Zwischenergebnis 101 D. Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft nach dem österreichischen UmgrStG 103 I. Sachlicher Anwendungsbereich 104 n. Persönlicher Anwendungsbereich 104 m. Gegenleistung 105 IV. Sacheinbringung 108 xm

5 Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft 1. Konzeption Einbringungsgegenstand Auswirkungen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers 109 i. Wertverknüpfung und Durchbrechung 109 ii. Rechtsstellung 109 iii. Verluste 110 iv. Konfusionsgewinn Auswirkungen auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers 112 i. Wertansatz des eingebrachten Vermögens 112 a. Grundsatz 112 b. Entstrickung des eingebrachten Vermögens 113 c. Zuordnung von Wirtschaftsgütern zur Betriebsstätte 115 d. Entstrickung der Gegenleistungsanteile 116 e. Verstrickung 118 f. Aufwertungswahlrecht 119 g. Einbringung durch Personengesellschaften 120 ii. Bewertung der Gegenleistungsanteile 120 a. Gewährung neuer Anteile 120 b. Abfindung mit eigenen Anteilen der übernehmenden Gesellschaft bzw. mit Anteilen der Gesellschafter der Übernehmerin 122 c. Unterbleiben einer Anteilsgewährung 122 iii. Steuerhängigkeit der Anteile an der Übernehmerin 123 a. Anteilseigner ist eine natürliche Person 123 b. Anteilseigner ist eine Körperschaft Übersicht zu den Wertansätzen Zwischenergebnis 126 V. Anteilstausch Konzeption..' Einbringungsgegenstand Auswirkungen auf Ebene des übernehmenden Rechtsträgers 129 i. Wertverknüpfung und Durchbrechung 129 ii. Rechtsstellung Auswirkungen auf Ebene des einbringenden Rechtsträgers 131 i. Wertansatz der eingebrachten Kapitalanteile 131 a. Grundsatz 131 b. Entstrickung der eingebrachten Kapitalanteile 132 c. Entstrickung der Gegenleistungsanteile 135 d. Verstrickung 136 XIV

6 Inhaltsverzeichnis e. Aufwertungswahlrecht 137 f. Einbringung durch Mitunternehmerschaft 138 ii. Bewertung der Gegenleistungsanteile 138 iii. Steuerhängigkeit der Anteile an der Übernehmerin 139 a. Anteilseigner ist eine natürliche Person 139 b. Anteilseigner ist eine Körperschaft Übersicht zu den Wertansätzen Zwischenergebnis 141 E. Vergleich der deutschen und österreichischen Einbringungsvorschriften 145 I. Abstrakter Vergleich Persönlicher Anwendungsbereich Gegenleistung Rückwirkungsfiktion Sacheinbringung 147 i. Einbringungsgegenstand 147 ii. Wertansatz 148 iii. Entstrickungsnormen 149 iv. Asynchrone Besteuerung 150 v. Verstrickungsnormen 150 vi. Missbrauchsvermutungsnormen und rückwirkende Besteuerung 151 vii. Vergleichende Übersicht Anteilstausch 154 i. Einbringungsgegenstand 154 ii. Wertansatz 155 iii. Entstrickungsnormen 156 iv. Asynchrone Besteuerung 158 v. Verstrickungsnormen 159 vi. Missbrauchsvermutungsnormen und rückwirkende Besteuerung 159 vii. Vergleichende Übersicht 160 n. Einbringungen zwischen Deutschland und Österreich Sacheinbringung 163 i. Fallkonstellation 1: Inlandseinbringung mit Bezug zu Österreich 163 a. Deutschland 163 b. Österreich 164 ii. Fallkonstellation 2: Hinauseinbringung in eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft 164 XV

7 Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft a. Deutschland 165 b. Österreich 166 iii. Fallkonstellation 3: Hereineinbringung in eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft 167 a. Deutschland 167 b. Österreich 168 c. Gefahr der Doppelbesteuerung 169 iv. Fallkonstellation 4: Österreichische Einbringung mit Bezug zu Deutschland 169 a. Deutschland 170 b. Österreich 170 c. Gefahr der Doppelbesteuerung Anteilstausch zwischen Deutschland und Österreich 171 i. Fallkonstellation 1: Inlandsanteilstausch mit Bezug zu Österreich 171 a. Deutschland 171 b. Österreich 172 c. Weiße Einkünfte 173 ii. Fallkonstellation 2: Hinausanteilstausch in eine in Österreich ansässige Kapitalgesellschaft 173 a. Deutschland 173 b. Österreich 174 iii. Fallkonstellation 3: Hereinanteilstausch in eine in Deutschland ansässige Kapitalgesellschaft 174 a. Deutschland 174 b. Österreich 175 iv. Fallkonstellation 4: Österreichischer Anteilstausch mit Bezug zu Deutschland 175 a. Deutschland 175 b. Österreich 176 F. Internationale Einbringungen in eine Kapitalgesellschaft de lege ferenda 177 I. Persönlicher Anwendungsbereich 177 n. Sacheinbringung 181 XVI 1. Bewertungsgrundsatz Entstrickungsregelung Verstrickungsregelung Missbrauchsvorschriften 190 HI. Anteilstausch 191

8 Inhaltsverzeichnis 1. Bewertungsgrundsatz Entstrickungsregelung Verstrickungsregelung Missbrauchsvorschriften 196 IV. Umfassende Lösung auf EU-Ebene 196 G. Schlussbetrachtung und Fazit 201 Literaturverzeichnis Anhang Register XXVII LXXV LXXXVII xvn