Steuersystem und Formwechsel

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1 Steuersystem und Formwechsel Eine Systemanalyse des ertragsteuerneutralen Wechsels zwischen Kapital- und Personenhandelsgesellschaftsformen auf der Grundlage des Übertragungsmodells nach 14,25 UmwStG Von Jörg Schröck Dimcker & Humblot Berlin

2 Inhaltsverzeichnis A. Einführung, Problemstellung und Untersuchungsinteresse 19 I. Rechtsfonnzwang und Formwechsel 20 II. Das Erfordernis handeis-und steuerrechtlicher Sondervorschriften 25 HI. Unterschiedliche Regelungssystematik 31 IV. Fokussierung des Untersuchungsinteresses 34 B. Besteuerungsstruktur der Handelsgesellschaften 38 I. Grundprinzipien Das Leistungsfahigkeitsprinzip als Grundidee Konkretisierung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit durch das Totalitäts- und Markteinkommensprinzip Leistungsfahigkeitsprinzip und juristische Person 41 n. Leistungsfahigkeitsprinzip im Regelsystem Objektives Einkommen und Subjektprinzip Dualismus der Einkunftsarten 46 a) Die Ermittlung der Gewinneinkünfte 47 b) Die Ermittlung der Überschußeinkünfte Einkunftsart und steuerrechtliche Vermögenssphären 52 HI. Duales Besteuerungssystem Trennungsprinzip versus Einheitsprinzip Zweistufige Einkünfteermittlung bei Personenhandelsgesellschaften a) Einkünfte- und Tätigkeitsdimension der Gesellschaft 58 b) Die Einkünfte-und Tätigkeitsdimension der Gesellschafterebene aa) Die Gewinnanteile nach 15 Abs. 1 Nr.2 l.hs. EStG 64 bb) Die Sondervergütungen nach 15 Abs. 1 Nr.2 2.Hs. EStG 64 cc) Sonstige Einkünfte aus Gewerbebetrieb 66 dd) Erfassung negativer Einkünfte: Verluste der Mituntemehmerschaft Zweistufige Einkünfteermittlung im Bereich der Kapitalgesellschaften 67 a) Die Einkünfte der Gesellschaft als Körperschaftsteuersubjekt 67 b) Die Einkünfte der Anteilseigner als Einkommensteuersubjekte aa) Einkünfte wegen Drittbeziehungsverhältnissen zur Gesellschaft 69 bb) Einkünfte wegen Kapitalbeteiligungsengagements 69

3 10 Inhaltsverzeichnis 4. Die steuerrechtlichen Vermögenssphären der Handelsgesellschaften 70 a) Betriebsvermögen der Mituntemehmerschaft 71 aa) Betriebsvermögen der Gesellschaft 71 bb) Umfang des Sonderbetriebsvermögens der Gesellschafter 72 b) Die Vennögenssphären der Kapitalgesellschaft und ihrer Anteilseigner 74 C. System der Gewinnermittlung 76 I. Bedeutung eines Systems 76 II. Bildung stiller Reserven 79 HI. Realisierung stiller Reserven Rechtssystematische Ordnung der Realisationstatbestände Reservenrealisierung entsprechend dem Realisationsprinzip 84 a) Veräußerung 84 b) Tausch Reservenbesteuerung entgegen dem Realisationsprinzip 87 a) Die persönliche Verhaftung stiller Reserven 87 b) Die Verhaftung stiller Reserven nach Einkommensteuerrecht 89 aa) Die Entnahme 89 (1) Gewirmrealisierung stiller Reserven durch Entnahme 89 (2) Verhältnis der Entnahme zum Realisationsprinzip 90 (3) Entnahmehandlung und Entnahmewille 92 bb) Die Betriebs"-Problematik 94 (1) Überblick 94 (2),3etriebs"-Problematik und Entnahme 99 (3) Betriebs"-Problematik und Betriebsaufgabe 104 cc) Mitunternehmeranteil als individueller Steuerverhaftungsbereich 109 (1) Zivilrechtliche Qualifizierung der Mitgliedschaft in der Personengesellschaft 111 (2) Umfang und steuerrechtliche Einheit des Mituntemehmeranteils 112 c) Die Verhaftung stiller Reserven nach Körperschaftsteuerrecht 118 aa) Verdeckte Gewinnausschüttung 118 (1) Das systematische Verhältnis zur Entnahme 118 (2) Keine finale Interpretation der verdeckten Gewinnausschüttung 120 bb) Liquidätionsbesteuerung 121 (1) Enthärtung stiller Reserven auf der Gesellschaftsebene 121 (2) Ausschüttung auf die Gesellschafterebene 124 cc) Kapitalanteil als eigener Steuerverhaftungsbereich 128

4 Inhaltsverzeichnis 11 (1) Differenzkriterien: Beteiligungsumfang und Betriebsvermögen 128 (2) Das anteilsspezifische Gewinn- und Verlustpotential der Kapitalanteile 130 (a) Die originären Anschaffungskosten der Kapitalanteile (b) Anteilsspezifische stille Reserven und Veräußerungsgewinn 131 (c) Veräußerungsgewinn bzw. -vertust nach Vergütung von Rücklagen und stillen Reserven der Kapitalgesellschaft 134 IV. Untemehmenskontinuität und Reservenbesteuerung Das Spannungsverhältnis zwischen Markteinkommens- und Totalitätsprinzip Leistungsfahigkeitsprinzip und Untemehmenskontinuität Bewertungswahlrechte im Bereich der Realisationstatbestände 140 a) Die traditionelle Judikatur zur Einbringung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 140 b) Tausch von betrieblichen Wirtschaftsgütem des Mitunternehmers gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten 142 c) Tauschgutachten 144 d) Reinvestitionen nach 6b EStG Bewertungswahlrechte im Bereich der Ersatzrealisationstatbestände. 147 a) Die unentgeltliche Übertragung nach 7 EStDV 147 b) Bloßer Strukturwandel oder Betriebsaufgabe? 148 c) Realteilung von Mituntemehmerschaften 149 d) Die Auflösung der Kapitalgesellschaft ohne Liquidationsbesteuerung 152 V. Zusammenfassung 154 D. Die Einordnung des kreuzenden Formwechsels 157 I. Relevanz der steuersystematischen Einordnung 157 n. Realisations-oder Ersatzrealisationstatbestand? Handelsrechtliche Grundlage I Maßgeblichkeit der handelsrechtlichen Grundlage Tauschvorgang nach wirtschaftlicher Betrachtungsweise? Der kreuzende Formwechsel als steuerechtlicher Entstrickungsvorgang 176 a) Der kreuzende Formwechsel in eine Kapitalgesellschaft 176 b) Der kreuzende Formwechsel in eine Personengesellschaft 179 E. Das Konzept der Zielverwirklichung nach UmwStG 181 I- Die Bewertungswahlrechte nach UmwStG 181

5 12 Inhaltsverzeichnis 1. Die gesetzlichen Regelungen Bewertungswahlrecht und Maßgeblichkeitsprinzip Begrenzung der Buchwertauf Stockung auf den Teilwert 187 II. Konzept analog zur Einbringung Wesensmerkmale der Einbringung Vergleich des kreuzenden Formwechsels mit der erweiterten Anwachsung 191 DI. Konzept analog zur Vermögensübertragung 194 IV. Sicherung der Reservenbesteuerung Steuerneutraler Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft 198 a) Die Wertverknüpfungen nach 20 Abs. 4 UmwStG 198 b) Die Besteuerung förmwechselgeborener" Anteile 199 c) Grundbedingungen für die Buchwertfortführung 200 aa) Wesentliche Betriebsgrundlagen im Sonderbetriebsvermögen bb) Unbeschränkte Steuerpflicht und positives Kapitalkonto 202 cc) Formwechselgeborene Anteile und sonstige Gegenleistungen d) Eintritt der Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung der Personenhandelsgesellschaft Steuemeutraler Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personenhandelsgesellschaft 206 a) Buchwertansatz in der Schlußbilanz der Kapitalgesellschaft 206 b) Die steuerbilanzielle Erfassung anteilsspezifischer stiller Reserven 208 aa) Die Wertverknüpfung nach 4 Abs. 1 UmwStG 208 bb) Ubernahmegewinnermittlung und stille Reserven im Kapitalanteil 209 cc) Steuerliche Behandlung offener Rücklagen 212 c) Die Erfassung vergüteter" stiller Reserven der Kapitalgesellschaft als Übemahmeverlust der Gesellschafter 215 aa) Ermittlung des Übernahmeverlustes 215 bb) Ursache des Übemahmeverlustes 215 cc) Die Berücksichtigung des Übernahmevermstes 216 dd) Sicherstellung subjektidentischer Aufteilung des Übemahmeverlustpotentials 217 d) Eintritt der Personenhandelsgesellschaft in die Rechtsstellung der Kapitalgesellschaft 218 V. Behandlung eines verbleibenden Verlustvortragpotentials Kein unmittelbarer Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in das Verlustabzugsrecht Mittelbare Verlustverrechnung beim kreuzenden Formwechsel in eine Personengesellschaft 223

6 Inhaltsverzeichnis 13 b) Buchwertfortführung bei der Kapitalgesellschaft 223 VI. Gesamtwürdigung des Neutralitätskonzepts Allgemeine Würdigung Das Problem der Steuerverstrickung stiller Reserven privater, nicht wesentlich beteiligter Gesellschafter Zum Eintritt der Gesellschaft neuer Rechtsform in die Rechtsstellung hinsichtlich eines verbleibenden Verlustabzugs 228 Literaturverzeichnis 233