Das Ende gewerblicher Tätigkeit trotz Fortbestand des Betriebs
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- Willi Eugen Sternberg
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1 Markus Heckel Das Ende gewerblicher Tätigkeit trotz Fortbestand des Betriebs Die Betriebsaufgabe gemäß 16 Abs. 3 S. 1, 5 EStG in den Fällen der Betriebsverpachtung, des Strukturwandels, des Übergangs zur Liebhaberei, der Betriebs- und Wohnsitzverlegung in das Ausland und des Wegfalls tatbestandlicher Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung ERGON VERLAG
2 Inhalt Seite Einleitung 1 A. Problemstellung 1 B. Gang der Untersuchung 4 1. Teil: Methoden zur Auslegung eines Gesetzes 5 A. Ziel der Auslegung 5 B. Auslegungskriterien 8 C. Rechtsfortbildung 9 I. Analogie 10 II. Teleologische Reduktion Teil: Betriebsaufgabe gemäß 16 Abs. 3 S. 1,5 EStG 12 A. Wortlautauslegung 12 I. Allgemeiner Sprachgebrauch 12 II. Besonderer juristischer Sprachgebrauch Zweiaktiger Aufgabetatbestand Handlung des Steuerpflichtigen 15 a. Beendigung der gewerblichen Tätigkeit 15 b. Überführung der Wirtschaftsgüter 16 III. Ergebnis der Wortlautauslegung 17 B. Systematische Auslegung 17 I. Verhältnis zur Entnahmevorschrift gemäß 4 Abs. 1 S. 2 EStG Deklaratorische Bedeutung der Norm Konsumtive Bedeutung der Norm 19 II. Verhältnis zu 15 EStG Einheitlicher Gewerbebetriebsbegriff. 21 a. Betrieb als Tätigkeit 21 b. Doppeltatbestand Gewerbebetrieb 22
3 aa. Zustandstatbestand 22 bb. Handlungstatbestand 23 (1) Tatbestandsmerkmale des 15 Abs. 2 S. 1 EStG 24 (a) Betätigung 24 (b) Selbständigkeit 25 (c) Nachhaltigkeit 25 (d) Gewinnerzielungsabsicht 26 (e) Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr (f) Keine Einkünfte gemäß 13,18 EStG 27 (g) Keine private Vermögensverwaltung 28 (2) Persönliche Steuerpflicht 28 cc. Zwischenergebnis sowie Funktion des Betriebsbegriffs 29 (1) Abgrenzungsfunktion 29 (2) Beginn des Betriebs 29 c. Übertragbarkeit des Betriebsbegriffs auf 16 EStG Umfang des Betriebs 33 a. Weiter Betriebsbegriff. 33 b. Mittlerer Betriebsbegriff. 34 c. Enger Betriebsbegriff Konsequenzen für den Tatbestand des 16 Abs. 3 S. 1,5 EStG 35 a. Zweiaktiger Aufgabetatbestand 35 b. Beendigung der gewerblichen Tätigkeit 36 c. Überführung der Wirtschaftsgüter Zwischenergebnis 38 III. Verhältnis zu 34,16 Abs. 4 EStG Betriebsaufgabe als Voraustatbestand der 34,16 Abs. 4 EStG Sinn und Zweck der 34,16 Abs. 4 EStG 39 a. Zweck des 34 EStG 40 b. Zweck des 16 Abs. 4 EStG 41 c Zusammenfassung Beendigung der gewerblichen Tätigkeit Überführung der Wirtschaftsgüter Zwischenergebnis 46
4 XI IV. Verhältnis zu 5 Abs. 1 S. 1, 6 Abs. 1 Nr. 1,2 EStG als Ausdruck des Realisationsprinzips Grundlage des Realisationsprinzips im Einkommensteuerrecht Durchbrechung des Realisationsprinzips Realisationsprinzip und Abwicklungszeitraum bei der Überführung der Wirtschaftsgüter 48 a. Frühester Zeitpunkt 49 b. Spätester Zeitpunkt Einschränkung des Realisationsprinzips durch den Dualismus der Einkunftsarten Zwischenergebnis 52 V. Verhältnis zu 16 Abs. 1 EStG Zweiaktiger Aufgabetatbestand Überführung der Wirtschaftsgüter 54 a. Realisierung aller stillen Reserven 54 b. Begrenzter Abwicklungszeitraum Zwischenergebnis 56 VI. Ergebnis der systematischen Auslegung 57 C. Historische Auslegung 58 I. Gesetzesmaterialien zu 30 EStG Beendigung der gewerblichen Tätigkeit Überführung der Wirtschaftsgüter 60 a. Konkretisierung anhand von Forderungen, Verbindlichkeiten und dem Geschäftswert des aufgegebenen Betriebs 61 aa. Forderungen 61 bb. Verbindlichkeiten 62 cc. Geschäftswert 64 (1) Betriebsverpachtung 65 (2) Betriebsverlegung 68 b. Zusammenfassung 69 II. Ergebnis der historischen Auslegung 70 D. Objektiv-teleologische Auslegung 70 I. Systemtragende Prinzipien der Gewinnverwirklichung im EStG: Steuergerechtigkeit und Leistungsfähigkeitsprinzip 71
5 XII 1. Verfassungsrechtliche Einordnung Verwirklichung im EStG 73 a. Totalitätsprinzip 74 b. Persönliche Leistungsfähigkeit oder Leistungsfähigkeit im engeren Sinne 77 aa. Ausnahme 1: Organismus wird zerschlagen ( 16 Abs. 3 S. 1,5 EStG), 79 bb. Ausnahme 2: Organismus besteht fort ( 16 Abs. 3 S. 1, 5 EStG). 80 (1) Teleologische Reduktion 82 (a) Teleologische Reduktion des Tatbestands 83 (aa) Reduktion der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit" 83 (bb) Reduktion der Überführung der Wirtschaftsgüter" 84 (aaa) Neuer" Betrieb unterfallt keiner Gewinneinkunftsart 85 (bbb) Neuer" Betrieb unterfallt anderer Gewinneinkunftsart 85 (b) Teleologische Reduktion der Rechtsfolge 86 (aa) Reduktion der Bewertungsvorschrift 87 (bb) Festsetzen der stillen Reserven 88 (2) Zwischenergebnis 89 II. Ergebnis der objektiv-teleologischen Auslegung 89 E. Ergebnis der Auslegung des Betriebsaufgabetatbestands Teil: Anwendung des Lösungsansatzes auf die Fälle, in denen die gewerbliche Tätigkeit beendet ist, obwohl der Betrieb als selbständiger Organismus des Wirtschaftslebens fortbesteht 93 A. Betriebsverpachtung 93 I. Lösung der Rechtsprechung Lösungsweg bis Lösungsweg seit II. Finanzverwaltung 98 III. Literatur 98
6 IV. Kritische Beurteilung der bisherigen Lösungsversuche 99 V. Neuer Lösungsvorschlag Betriebsverpachtung als Betriebsaufgabe i.s.d. 16 Abs. 3 EStG Teleologische Reduktion 101 a. Teleologische Reduktion der Beendigung der gewerblichen Tätigkeit" 102 b. Teleologische Reduktion der Überführung der Wirtschaftsgüter" 102 c. Teleologische Reduktion der Rechtsfolgen Steuerrechtliche Auswirkungen einer Reduktion der Rechtsfolgen auf die zukünftige Tätigkeit 104 a. Verpachtung des Betriebs 104 aa. Bemessungsgrundlage für die AfA 104 bb. Ausscheiden eines Wirtschaftsguts 105 b. Wiederaufnahme des Gewerbebetriebs 106 aa. Bewertung der Einlage 107 (1) Einlage von Wirtschaftsgütern, die während der Betriebsverpachtung angeschafft wurden 107 (2) Einlage von Wirtschaftsgütern, die bereits zum Betriebsvermögen des aufgegebenen Gewerbebetriebs gehörten 109 bb. Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen c. Einstellung der Einkünfteerzielung 111 aa. Aufgabe bzw. Veräußerung des verpachteten Betriebs 111 bb. Aufgabe bzw. Veräußerung des fortgeführten Gewerbebetriebs (1) Wirtschaftsgüter des ehemals aufgegebenen Betriebs 111 (2) Sonstige Wirtschaftsgüter 112 cc. Übertragung auf den Rechtsnachfolger gemäß 6 Abs. 3 EStG. 112 VI. Ergebnis 113 B. Übergang zur Liebhaberei 113 I. Begriff. 113 II. Liebhaberei und Betriebsaufgabe Liebhaberei als Betriebsaufgabe Festgeschriebenes bzw. eingefrorenes Betriebsvermögen Betriebsvermögen ohne Betrieb 118 III. Neuer Lösungsvorschlag 119 XIII
7 1. Übergang zur Liebhaberei als Betriebsaufgabe Teleologische Reduktion 120 a. Reduktion der Rechtsfolge 120 b. Steuerrechtliche Auswirkungen einer Reduktion der Rechtsfolge auf 121 die zukünftige Tätigkeit aa. Führen des Liebhabereibetriebs 121 bb. Fortführen des Gewerbebetriebs 122 (1) Bewertung der Einlage 122 (a) Bewertung der Wirtschaftsgüter, die erst im Rahmen der Liebhaberei angeschafft wurden 122 (b) Bewertung der Wirtschaftsgüter, die bereits zum Betriebsvermögen des aufgegebenen Gewerbebetriebs gehörten 124 (2) Ausscheiden eines Wirtschaftsguts aus dem Betriebsvermögen 125 cc. Einstellung der Tätigkeit 126 (1) Aufgabe bzw. Veräußerung des Liebhabereibetriebs 126 (2) Aufgabe bzw. Veräußerung des fortgeführten Gewerbebetriebs 126 (a) Wirtschaftsgüter des ehemals aufgegebenen Gewerbebetriebs 126 (b) Sonstige Wirtschaftsgüter 127 (3) Übertragung auf den Rechtsnachfolger analog 6 Abs. 3 EStG Ergebnis 127 C. Strukturwandel 128 I. Begriff. 128 ü. Bisherige Lösungsvorschläge Lösung der Rechtsprechung Auffassung der Finanzverwaltung Literatur 131 a. Lösung von Knobbe-Keuk 131 b. Lösung von Rohner 132 Iü. Neuer Lösungsvorschlag 133 XIV
8 1. Strukturwandel als Betriebsaufgabe Teleologische Reduktion 133 a. Reduktion der Überführung der Wirtschaftsgüter" 134 b. Steuerrechtliche Folgen Ergebnis 135 D. Beendigung der Betriebsaufspaltung 135 I. Begriff. 135 II. Problemstellung 137 III. Fallgruppe l:die willentliche oder quasiwülentliche Beendigung der Betriebsaufspaltung Bisherige Lösungsmodelle 139 a. Fortbestand des Gewerbebetriebs 139 aa. Gewerblich geprägte Personengesellschaft 139 bb. Andere gewerbliche Tätigkeit 140 b. Wertung als Betriebsverpachtung 140 aa. Direkte Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung 140 bb. Entsprechende Anwendung der Grundsätze der Betriebsverpachtung 142 cc. Kritik 143 c. Wertung als Strukturwandel 143 aa. Direkte Anwendung des Strukturwandelbeschlusses 144 bb. Entsprechende Anwendung des Strukturwandelbeschlusses 144 cc. Kritik 145 d. Entsprechende Anwendung der Rechtsprechung zur Liebhaberei 145 e. Fortgesetztes Betriebsvermögen bzw. Betriebsvermögen ohne Betrieb 146 aa. Der Vorschlag von Knobbe-Keuk 146 bb. Dauersachverhalt Betriebsaufspaltung 147 cc. Kritik 147 f. Wahlrecht aus Billigkeitsgründen Neuer Lösungsvorschlag zur Fallgruppe a. Wegfall tatbestandlicher Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung als Betriebsaufgabe 149 b. Teleologische Reduktion 149 XV
9 aa. Tätigkeit des Besitzunternehmens unterfällt anderer Gewinneinkunftsart 149 bb. Tätigkeit des Besitzunternehmens unterfällt keiner Gewinneinkunftsart 150 c. Steuerrechtliche Auswirkungen der Reduktion auf die zukünftige Tätigkeit 150 IV. Fallgruppe 2: Beendigung der Betriebsaufspaltung aufgrund bloßer Rechtsprechungsänderung Bisherige Lösungsvorschläge 151 a. Rechtsprechung 151 b. Finanzverwaltung 153 c. Vorschlag von Herzig 154 d. Dauersachverhalt Betriebsaufspaltung Kritische Beurteilung und neuer Lösungsvorschlag zur Fallgruppe a. Rechtsprechungsänderung als Betriebsaufgabe 157 b. Teleologische Reduktion 158 V. Ergebnis 158 E. Ausscheiden aus der inländischen Steuerpflicht 158 I. Betriebsverlegung Problemstellung 159 a. Unbeschränkte Steuerpflicht - Welteinkommensprinzip 159 aa. Unilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 160 bb. Bilaterale Maßnahmen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung b. Beschränkte Steuerpflicht - Territorialprinzip l Streitstand 162 a. Rechtsprechung 162 aa. Betriebsverlegung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen bb. Betriebsverlegung durch einen beschränkt Steuerpflichtigen 164 cc. Kritik 164 b. Finanzverwaltung 165 aa. Überführung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen l 6^ bb. Überführung durch einen beschränkt Steuerpflichtigen 1*>7 cc. Zusammenfassung K>8 c. Vorschläge der Literatur 1^8 XVI
10 aa. Gewinnrealisierung aufgrund Entstrickungsgrundsatz 168 (1) Betriebsverlegung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen 168 (2) Betriebsverlegung durch einen beschränkt Steuerpflichtigen bb. Keine Gewinnrealisierung 169 cc. Kritik Neuer Lösungsvorschlag 171 a. Betriebsverlegung durch einen unbeschränkt Steuerpflichtigen 171 b. Betriebsverlegung durch einen beschränkt Steuerpflichtigen 172 II. Wohnsitzverlegung Problemstellung Streitstand 173 a. Rechtsprechung 173 b. Literatur 174 aa. Keine Gewinnrealisierung 174 (1) Betrieb ist im Inland belegen 174 (2) Betrieb ist im Ausland belegen 175 bb. Ansatz von Reiß 175 (1) Betrieb ist im Inland belegen 176 (2) Betrieb ist im Ausland belegen 176 c. Kritik Neuer Lösungsvorschlag 177 a. Wechsel zur beschränkten Steuerpflicht-Betrieb ist im Inland belegen 177 b. Wegfall der persönlichen Steuerpflicht -Betrieb ist im Ausland belegen 179 aa. DBA-Staat mit Freistellung 179 bb. Nicht-DBA-Staat bzw. DBA-Staat mit Anrechnungsmethode 181 HI. Betriebs- und Wohnsitzverlegung Problemstellung Streitstand 182 a. Rechtsprechung und Finanzverwaltung 182 b. Literatur 182 aa. Keine Gewinnrealisierung 183 XVII
11 XVIII bb. Gewinnrealisierung 183 cc. Kritik Neuer Lösungsvorschlag 184 IV. Ergebnis 184 Schlußbemerkung 185 Literaturverzeichnis 187 Hinweis zu den Abkürzungen: Es werden ausschließlich in der Rechtswissenschaft übliche Abkürzungen verwendet. Ein ausführliches Abkürzungsverzeichnis enthält Kirchner, Hildebert, Abkürzungsverzeichnis der Rechtssprache, 4. Aufl., Berlin 1993.
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