Christoph Schneider. Doppelbesteuerungsrechtliche im Kontext einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter

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1 Christoph Schneider Doppelbesteuerungsrechtliche im Kontext einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Teil 1 Einleitung Kapitel 1 Vorbemerkung 23 Kapitel 2 Zielsetzung und Gang der Untersuchung 25 Kapitel 3 Begriff, Erscheinungsformen und Entwicklung der Betriebsaufspaltung 27 A. Begriff 27 B. Erscheinungsformen der Betriebsaufspaltung 27 C. Entwicklung und Rechtfertigung der Betriebsaufspaltung 29 I. Ansatz nach Fritz Reinhardt 30 IL Begründung durch den Reichsfinanzhof III. Wirtschaftliche Betrachtungsweise" des Obersten Finanzhofs 32 IV. Thesen des Bundesfinanzhofs 33 Kapitel 4 Rechtsfolgen und Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung 38 A. Rechtsfolgen der Betriebsaufspaltung 38 B. Voraussetzungen der Betriebsaufspaltung 39 I. Sachliche Verflechtung 39 II. Personelle Verflechtung 40 III. Kein Fall des 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 EStG 43

3 Teil 2 Einkommensteuerrechtliche Begutachtung einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter aus deutscher, französischer und abkommensrechtlicher Sicht 45 Kapitel 1 Begründung einer inländischen Betriebsaufspaltung mit ausländischem Gesellschafter 47 A. Nach deutschem Zivil- und Steuerrecht 48 I. Übertragung von Wirtschaftsgütern im Wege der (teilweisen) Gesamtrechtsnachfolge nach dem Umwandlungsgesetz 48 Abspaltung zur Aufnahme 50 a) Umwandlungsrechtliche Voraussetzungen 50 b) Rechtsfolgen der Umwandlung Abspaltung zur Neugründung 52 a) Umwandlungsrechtliche Voraussetzungen 52 b) Rechtsfolgen der Umwandlung Gegenüberstellung 53 II. Übertragung des Umlaufvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge Sachgründung Bargründung und anschließende Sachkapitalerhöhung Bargründung und Erwerb von Wirtschaftsgütern durch die Betriebskapitalgesellschaft Bargründung mit Vertrag zugunsten Dritter Anwachsungsmodell Gegenüberstellung 61 III. Zwischenergebnis 63 IV. Steuerrechtsfolgen 63 Persönliche Steuerpflicht Sachliche Steuerpflicht 65 Aufdeckung der in den übertragenen Wirtschaftsgütern ruhenden stillen Reserven 68 a) Steuerneutrale Übertragung nach dem Umwandlungssteuergesetz 69 b) Realisationstatbestände des Einkommensteuergesetzes 70 aa) Rechtslage vor dem 70 bb) Rechtslage nach dem cc) Rechtslage nach dem 72 c) Vermeidungsstrategien 73 aa) Verpachtungsmodell 73

4 bb) Schrumpfungsmodell 74 cc) Modell der doppelten Nutzungsüberlassung Inlandsbezug i.s.d. 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG 75 a) Inländische Betriebsstätte i.s.d. 12 AO 76 b) Ständiger Vertreter i.s.d. 13 AO 77 V. Zwischenergebnis 77 B. Nach französischem Steuerrecht 78 I. Überblick über das französische Steuersystem 78 Einkommensteuer (Impöt sur revenu) Körperschaftsteuer (Impöt sur societes) 82 II. Würdigung der Begründung einer echten Betriebsaufspaltung in Deutschland 87 Qualifikation einer ausländischen Personengesellschaft (B-GmbH & Co. KG) Besteuerung der von Personengesellschaften erzielten Einkünfte Sachliche Steuerpflicht Räumlicher Anwendungsbereich des französischen Steuerrechts 97 III. Zwischenergebnis 98 C. Nach Abkommensrecht 98 I. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht 100 Anwendbarkeit in räumlicher, zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht 2. Unternehmenseinkünfte i.s.d. Art. 4 Abs. Abs. 4 DBA D/F 3. Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen i.s.d. Art. 3 Abs. 1, D/F Zwischenergebnis 105 II. Abkommensauslegung aus französischer Sicht Anwendbarkeit in räumlicher, zeitlicher, sachlicher und persönlicher Hinsicht 105 a) Bisherige abkommensrechtliche Qualifikation ausländischer Personengesellschaften 106 b) Abkommensrechtliche Qualifikation ausländischer Personengesellschaften nach der Entscheidung Courtage SA" 2. Unternehmenseinkünfte und Einkünfte aus unbeweglichem Vermögen! 3. Subjektiver Qualifikationskonflikt nach Ansicht der Finanzverwaltung a) Begriff des subjektiven Qualifikationskonflikts

5 D. Ergebnis b) Stellungnahme und Ergebnis Kapitel 2 Laufende Besteuerung einer inländischen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter A. Behandlung offener Gewinnausschüttungen (distributions officielles) I. Nach deutschem Recht Einkünfte aus Gewerbebetrieb gemäß 49 Abs. 1 Nr. 2 Buchstabe a) EStG a) Geschäftsanteil an der Betriebskapitalgesellschaft als Sonderbetriebsvermögen II b) Kritik Söffmgs und Stellungnahme dazu 2. Ergebnis II. Nach französischem Recht 1. Revenus de capitaux mobiliers (Art. ff. CGI) 2. Französisches Freibetrag und Steuergutschrift Prelevement forfaitaire liberatoire III. Nach Abkommensrecht Abkommensauslegung aus deutscher Sicht 122 a) Anwendbarkeit des Abkommens 122 b) Einkünfte aus Dividenden nach Art. 9 Abs. 1 DBA D/F 122 c) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 9 Abs. 8 V.m. Art. 4 DBA D/F 126 aa) Betriebsstätte in Deutschland 126 bb) Zuordnung der Beteiligung an der C-GmbH zum Betriebsstättenvermögen 126 (1) Rechtliche Zuordnung 127 (2) Tatsächliche Zuordnung 132 a) Tatsächliches Gehören 132 ß) Dienen 133 Y) Wille der Geschäftsleitung und Bilanzansatz 133 8) Wirtschaftliche Zuordnung 134 d) Ergebnis Abkommensauslegung aus französischer Sicht 135 a) Anwendbarkeit des Abkommens 135 b) Einkünfte aus Dividenden i.s.d. Art. 9 Abs. 1 DBA D/F 135

6 c) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 9 Abs. 8 Art. DBA D/F 136 (1) Betriebsstätte in Deutschland 136 (2) Zuordnung der Beteiligung an der C-GmbH zum vermögen d) Ergebnis Qualifikationskonflikt a) Definition b) Ursache des Qualifikationskonflikts im konkreten Fall 140 B. Besteuerung verdeckter Gewinnausschüttungen 140 I. Nach deutschem Steuerrecht Begriff der verdeckten Gewinnausschüttung 142 a) Vermögensminderung oder verhinderte Vermögensmehrung b) Veranlassung durch das Gesellschaftsverhältnis c) Auswirkung auf die Höhe des Einkommens d) Kein Zusammenhang mit einer offenen Gewinnausschüttung e) Eignung zum Beteiligungsertrag 148 f) Ergebnis Rechtsfolgen 149 a) Auf der Ebene der Gesellschaft b) Auf der Ebene des Gesellschafters c) Ergebnis 151 II. Nach französischem Recht Erfassung von Gewinnverwendungen auf der Ebene der Gesellschaft 151 a) Gesetzliche Beschränkungen des Betriebsausgabenabzugs bei unangemessenen Vergütungen 2 b) Theorie der anormalen Geschäftsführungsmaßnahme aa) Objektive Voraussetzungen 153 bb) Subjektive Voraussetzungen 154 cc) Rechtsfolgen Erfassung von Gewinnverwendungen auf der Ebene des Gesellschafters a) Ausschüttungsdefinition gemäß Art. Nr. 1 Ziffer 1 CGI aa) Tatbestandliche Voraussetzungen bb) Rechtsfolgen b) Ausschüttungsdefinition gemäß Art. Nr. 1 Ziffer 2 CGI c) Verdeckte Gewinnausschüttungen aus formalen Gründen 3. Ergebnis 157

7 III. Nach Abkommensrecht 158 Abkommensauslegung aus deutscher Sicht 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht Qualifikationskonflikt 159 C. Behandlung von Zinszahlungen 159 I. Nach deutschem Recht 159 II. Nach französischem Recht 160 III. Nach Abkommensrecht 1. Abkommensauslegung aus deutscher Sicht Abkommensauslegung aus französischer Sicht Qualifikationskonflikt 165 D. Besteuerung des Mietzinses 165 I. Grundfall 166 Nach deutschem Recht 2. Nach französischem Recht 3. Nach Abkommensrecht 167 a) Abkommensauslegung aus deutscher Sicht 167 b) Abkommensauslegung aus französischer Sicht c) Ergebnis 168 II. Abwandlung 169 Nach deutschem Recht a) Rechtslage bis zum aa) Inländische Betriebsstätte 169 (1) Feste Geschäftseinrichtung 170 (2) Nachhaltigkeit der Einrichtung 170 (3) Verftigungsmacht über die Einrichtung (4) Tätigkeit eines Unternehmens 172 (5) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt 172 bb) Ständiger Vertreter im Inland 174 (1) Geschäftsbesorgung 175 (2) Nachhaltigkeit 175 (3) Weisungsgebundenheit (4) Sonderfall (5) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt 178 cc) Isolierende Betrachtungsweise nach 49 Abs. 2 EStG 179 (1) Entstehung 179 Rechtsprechung des ß) Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs

8 (2) Voraussetzungen und Rechtsfolgen der isolierenden Betrachtungsweise 182 (3) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt (4) Ansatz von Mössner (5) Kritik und Stellungnahme 186 dd) Ergebnis 188 b) Rechtslage nach dem Nach französischem Recht Nach Abkommensrecht 189 a) Abkommensauslegung aus deutscher Sicht b) Abkommensauslegung aus französischer Sicht c) Besondere zur Vermeidung der doppelten Nichtbesteuerung 190 III. Ergebnis 192 E. Zwischenergebnis 192 Kapitel 3 Beendigung der Betriebsaufspaltung 194 A. Grundfall 194 I. Nach deutschem Recht 195 Betriebsverpachtung im Ganzen 195 a) Allgemeines 195 b) Die betriebsverpachtende (qualifizierte) Betriebsaufspaltung c) Die nur wirtschaftsgutüberlassende Betriebsaufspaltung 197 d) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt 2. Versteuerung der stillen Reserven nach 16 Abs. 3 Satz 1 EStG 198 Möglichkeiten der Vermeidung der Gewinnrealisierung a) Vorbeugende Einbringung des Besitzunternehmens in eine Kapitalgesellschaft oder eine gewerblich geprägte Personengesellschaft 200 b) Vorbeugende Umformung des Besitzunternehmens in eine gewerblich geprägte Personengesellschaft i.s.d. 15 Abs. 3 Nr. 2 EStG oder in eine Kapitalgesellschaft c) Gewerblich qualifizierte Tätigkeit nach Abs. Nr. 1 EStG 202 d) Vorbeugende Änderung der Stimmrechtsverhältnisse 203 e) Vorbeugende verschmelzende oder formwechselnde Umwandlung der Betriebskapitalgesellschaft 204

9 f) Betriebsunterbrechung (Figur des ruhenden Betriebs") 205 aa) Ansatz der Literatur: Einräumung eines Verpächterwahlrechts bei nicht handlungsbedingter Entflechtung 206 bb) Standpunkt von Rechtsprechung und Finanzverwaltung 206 g) Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt Ergebnis 208 IL Nach französischem Recht 208 Geschäftsaufgabe beim Einzelunternehmer Geschäftsaufgabe bei Gesellschaften Steuerliche Folgen der Betriebsaufgabe 210 a) Sofortige Versteuerung noch nicht besteuerter Gewinne b) Besteuerung der Veräußerungsgewinne und der latenten Wertsteigerungen" 210 c) Besteuerung im Zusammenhang mit der Auflösung von Gesellschaften 4. Anwendung auf den vorgegebenen Sachverhalt 5. Ergebnis 212 III. Nach Abkommensrecht 213 B. Abwandlung 213 I. Nach deutschem Recht 213 II. Nach französischem Recht 214 III. Nach Abkommensrecht 214 Abkommensauslegung aus deutscher Sicht 214 a) Hinsichtlich des Geschäftsanteils an der C-GmbH aa) Tatbestandsvoraussetzungen des Art. 7 Abs. 1 DBA D/F bb) Betriebsstättenvorbehalt nach Art. 7 Abs. 2 b) Hinsichtlich der unbeweglichen Wirtschaftsgüter im Betriebsvermögen der Besitzgesellschaft c) Ergebnis 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht a) Hinsichtlich des Geschäftsanteils an der Betriebsgesellschaft b) Ergebnis 3. Ergebnis C. Zwischenergebnis

10 Teil 3 Erbschaftsteuerliche Betrachtung einer deutschen Betriebsaufspaltung mit französischem Gesellschafter aus deutscher, französischer und abkommensrechtlicher Sicht Kapitel 1 Einführung 223 A. Kurzüberblick über das deutsche Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht 223 I. Deutsches Erbrecht 223 Gesetzliche Erbfolge Gewillkürte Erbfolge Ausschlagung und Annahme der Erbschaft Pflichtteilsrecht Ausschluss von der Erbfolge und 228 II. Deutsches Erbschaftsteuerrecht 228 Persönliche Steuerpflicht Sachliche Steuerpflicht 229 a) Sachliche Steuerbefreiungen 230 aa) Allgemeine Befreiungstatbestände 230 bb) Steuerbegünstigungen beim Erwerb von 230 b) Persönliche Steuerbefreiungen c) Steuerberechnung 232 aa) Bemessungsgrundlage und Bewertung 232 bb) Steuerklassen und Steuersatz 233 cc) Tarifbegrenzung 234 dd) Berücksichtigung früherer Erwerbe 235 B. Kurzüberblick über das französische Erbrecht und Erbschaftsteuerrecht 235 I. Französisches Erbrecht Allgemeines Gesetzliche Erbfolge Gewillkürte Erbfolge Annahme und Ausschlagung der Erbschaft Noterbrecht Ausschluss von der Erbfolge und Erbverzicht 242 II. Französisches Erbschaftsteuerrecht 243 Persönliche Steuerpflicht 243 a) Unbeschränkte persönliche Steuerpflicht 243 b) Beschränkte persönliche Steuerpflicht Sachliche Steuerpflicht 244 a) 245

11 b) Sachliche Steuerbefreiungen 246 aa) Allgemeine Befreiungstatbestände 246 bb) Begünstigung des Produktivvermögens 246 c) Persönliche Steuerbefreiungen 247 d) Steuerberechnung 248 aa) Bemessungsgrundlage und Bewertung 248 bb) Steuerklassen und Steuersatz 249 cc) Berücksichtigung früherer Erwerbe 250 C. Einführung in das Abkommensrecht 250 I. Saarvertrag vom II. Neues DBA-ErbSt D/F vom 253 III. Vergleich zwischen den Regelungen des Saarvertrages und denen des DBA-ErbSt 253 Geltungsbereich des Abkommens 254 a) Nach Saarvertrag 254 b) Nach DBA-ErbSt D/F 254 c) Vergleich Begriffsbestimmungen 255 a) Nach Saarvertrag 255 b) Nach DBA-ErbSt D/F 256 c) Vergleich Besteuerung der Nachlässe, Erbschaften und Schenkungen 257 a) Nach Saarvertrag 258 b) Nach DBA-ErbSt D/F 259 c) Vergleich Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 265 a) Nach Saarvertrag 265 b) Nach DBA-ErbSt D/F 265 aa) Vermeidung durch Frankreich 265 bb) Vermeidung durch Deutschland 267 c) Vergleich 268 Kapitel 2 Steuerrechtliche Folgen beim Tod des Anteilseigners 269 A. Nach deutschem Recht 269 B. Nach französischem Recht 269 C. Nach Abkommensrecht Anwendung des Saarvertrages 270 Abkommensauslegung aus deutscher Sicht

12 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht II. Anwendung des DBA-ErbSt Abkommensauslegung aus Sicht 2. Abkommensauslegung aus französischer Sicht 272 III. Ergebnis 273 Teil 4 Schlussbetrachtung 275 Literaturverzeichnis