Die Systematik der Steuerentstrickung im deutschen Ertragsteuerrecht

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1 Erdogan Atilgan Die Systematik der Steuerentstrickung im deutschen Ertragsteuerrecht Verlag Dr. Kovac Hamburg 2010

2 Inhaltsverzeichnis XI Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis XXI XXIII Kapitel 1: Einleitung 1 A. Problemstellung und Zielsetzung 1 B. Untersuchungsgegenstand 9 C. Gang der Untersuchung 10 Kapitel 2: Begriffliche Grundlegung 15 A. Gewinnverwirklichung 15 B. Stille Reserven 17 C. Steuerentstrickung 18 I. Der Begriff der Steuerentstrickung in der älteren Rechtsprechung des BFH - Finale Entnahmetheorie" 18 II. Der Begriff der Steuerentstrickung in der Finanzverwaltung - Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24. Dezember III. Der Begriff der Steuerentstrickung im Schrifttum 21 IV. Die Begriffsdefinition des Gesetzgebers 23 V. Eigene Begriffsdefinition 25 VI. Spiegelbild: Steuerverstrickung 26

3 XII Kapitel 3: Entstrickungsnormen im deutschen Ertragsteuerrecht de legelata 29 A. Entstrickungsnormen im Einkommensteuerrecht 29 I. Privatentnahme gemäß 4 Abs. 1 S. 2 EStG Entstrickung dem Grunde nach 29 a) Grundtatbestand 29 b) Ausnahmen Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 37 II. Betriebsaufgabe gemäß 16 Abs. 3 EStG Entstrickung dem Grunde nach Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 43 III. Allgemeine Entstrickungsnorm für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gemäß 4 Abs. 1 S. 3 EStG bei natürlichen Personen und Personengesellschaften Vorgängerregelung: Steuerentstrickung nach den Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze vom 24. Dezember Entstrickung dem Grunde nach 49 a) Grundtatbestand 49 aa) Tatbestandsmerkmal: Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts 51 ab) Tatbestandsmerkmal: Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 57 ac) Auswirkungen der Aufgabe der finalen Entnahmetheorie" durch den Bundesfinanzhof im Urteil vom 17. Juli R 77/06 60 b) Entstrickungsfälle 64 aa) Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, deren Gewinne nach. dem Doppelbesteuerungsabkommen in Deutschland nicht besteuert werden dürfen - Freistellungsmethode 64

4 XIII ab) Überführung eines Wirtschaftsguts in eine ausländische Betriebsstätte, die nicht unter ein Doppelbesteuerungsabkommen fällt oder deren Doppelbesteuerungsabkommen die Anrechnungsmethode vorsieht 65 ac) Erstmaliger Abschluss eines Doppelbesteuerungsabkommens mit Freistellungsmethode oder Wechsel von der Anrechnungs- zur Freistellungsmethode in einem bestehenden Doppelbesteuerungsabkommen 67 ad) Überführung eines Wirtschaftsguts von einer ausländischen Anrechnungs-Betriebsstätte in eine ausländische Freistellungs-Betriebsstätte 69 ae) Überführung eines Wirtschaftsguts zwischen zwei ausländischen Anrechnungs-Betriebsstätten 71 af) Betriebsverlegung ins Ausland 72 ag) Überführung eines Wirtschaftsguts von einer inländischen Betriebsstätte in das ausländische Stammhaus 75 ah) Änderung der Zuordnung von Wirtschaftsgütern 75 ai) Überlassung zur Nutzung eines Wirtschaftsguts an eine ausländische Betriebsstätte - Nutzungsentnahme 77 aj) Überführung von Wirtschaftsgütern durch bzw. in eine Personengesellschaft 81 ak) Steuerentstrickung im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung 83 al) Wegzug einer Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Betriebsvermögen gehalten werden 84 c) Sonderregelung für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft und Europäischen Genossenschaft gemäß 4 Abs. 1 S. 4 i. V. m. 15 Abs. la EStG Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 93 a) Grundsatz der Sofortbesteuerung 93

5 xrv b) Ausgleichsposten gemäß 4g EStG 94 aa) Bildung des Ausgleichspostens 94 ab) Auflösung des Ausgleichspostens 99 ac) Rückführung des Wirtschaftsguts 100 ad) Mitteilungspflichten 102 IV. Steuerentstrickung bei Anteilen an Kapitalgesellschaften i. S. d. 17 Abs. 1 S. 1 EStG gemäß 17 Abs. 5 S. 1 EStG Entstrickung dem Grunde nach 103 a) Grundtatbestand 103 b) Entstrickungsfälle 106 c) Sonderregelung für Anteile an einer Europäischen Gesellschaft und jeder anderen Kapitalgesellschaft gemäß 17 Abs. 5 S. 2, 3 und 4 EStG i. V. m. 15 Abs. laestg Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 110 B. Entstrickungsnormen im Körperschaftsteuerrecht 111 I. Allgemeine Entstrickungsnorm für Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens gemäß 12 Abs. 1 KStG bei Körperschaften, Personenvereinigungen oder Vermögensmassen Vorgängerregelung: Ausscheiden einer Körperschaft aus der unbeschränkten Steuerpflicht gemäß 12 Abs. 1 KStG alte Fassung Entstrickung dem Grunde nach 115 a) Grundtatbestand: Ausschluss oder Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 115 b) Entstrickung durch Sitzverlegung aus Deutschland in einen anderen Mitgliedstaat der EU- bzw. EWR 117 c) Abgrenzung zu den anderen Vorschriften im Körperschaftsteuerrecht..122 d) Ausnahme: Verschmelzung einer beschränkt steuerpflichtigen Körperschaft, Personenvereinigung

6 II. XV oder Vermögensmasse in einem Drittstaat gemäß 12 Abs. 2 KStG Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 127 Entstrickung durch grenzüberschreitende Verlegung von Sitz oder Ort der Geschäftsleitung einer Körperschaft, Vermögensmasse oder Personenvereinigung in einen Drittstaat gemäß 12 Abs. 3 KStG Entstrickung dem Grunde nach Entstrickung der Höhe nach Entstrickung dem Zeitpunkt nach 131 C. Zentrale Entstrickungsvorschrift im Außensteuerrecht: 6 AStG 131 I. Vorgängerregelung: Wegzugsbesteuerung bei natürlichen Personen gemäß 6 AStG alte Fassung 131 II. Entstrickung dem Grunde nach Grundtatbestand Ersatztatbestände Entstrickungsfälle 138 III. Entstrickung der Höhe nach 140 IV. Entstrickung dem Zeitpunkt nach Sofortbesteuerung Nachträgliches Entfallen des Steueranspruchs gemäß 6 Abs. 3 AStG Stundungsregelung bei Wegzug in einem Drittstaat gemäß 6 Abs. 4 AStG Stundungsregelung bei Wegzug in einen Mitgliedstaat der EU bzw. EWR gemäß 6 Abs. 5 AStG: 144 a) Bildung der Stundung 144 b) Aufhebung der Stundung 146 c) Stundungsumfang in Verlustfällen 147 d) Behandlung von Wertminderungen zwischen dem Wegzug und der Realisierung 148

7 XVI Kapitel 4: Wirtschaftliche Auswirkungen der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung im deutschen Ertragsteuerrecht aus der Perspektive der Entscheidungsneutralität 151 A. Vorgehensweise 151 B. Wirtschaftliche Folgen der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung 154 I. Gruppe I: Sofortbesteuerung der im Entstrickungszeitpunkt festgestellten stillen Reserven 154 II. Gruppe II: Regelungen zur Stundung des Steueranspruchs Zeitlich befristete Stundung gemäß 4g EStG Zeitlich begrenzte Stundung gemäß 6 Abs. 4 AStG Zinslose Steuerstundung und Aufschub des Besteuerungszugriffs bis zur tatsächlichen Realisation gemäß 6 Abs. 5 AStG Abwarten mit der Besteuerung bis zur tatsächlichen Realisation der entstrickten stillen Reserven gemäß Art. lod Fusionsrichtlinie 177 C. Beurteilung der wirtschaftlichen Folgen 179 Kapitel 5: Beurteilung der Steuerentstrickungssystematik de lege lata und Vorschläge zur Neugestaltung de lege ferenda 185 A. Steuerentstrickung im deutschen Ertragsteuerrecht de lege lata 185 I. Verfassungsrechtliche, europarechtliche und abkommensrechtliche Vorgaben zur Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung Leistungsfähigkeitsprinzip - grundlegendes Besteuerungsprinzip zur Erfassung von stillen Reserven,.185 a) Leistungsfähigkeitsprinzip und Gebot des Substanzschutzes 185 b) Leistungsfähigkeitsprinzip und Realisationsprinzip 189

8 II. XVII c) Leistungsfähigkeitsprinzip und Prinzip der Buchwertverknüpfung 193 d) Leistungsfähigkeitsprinzip und Gebot der Verhältnismäßigkeit der Besteuerung Europarechtliche Vorgaben 198 a) Niederlassungsfreiheit gemäß Art. 49 und 54 AEU- Vertrag (Ex-Art. 43 und 48 EG-Vertrag) 200 aa) Begriffsbestimmung und Reichweite der Niederlassungsfreiheit 200 ab) Gesellschaftsrechtliche Grundsätze des EuGH im Kontext zur Niederlassungsfreiheit 203 ac) Steuerrechtliche Grundsätze des EuGH im Kontext zur Niederlassungsfreiheit 209 ad) Auswirkungen der Rechtsprechung des EuGH auf die deutsche Entstrickungsbesteuerung 216 b) Kapitalverkehrsfreiheit gemäß Art. 63 AEU-Vertrag (Ex-Art. 56 EG-Vertrag) Abkommensrechtliche Vorgaben 226 a) Selbständigkeitsfiktion der Betriebsstätte gemäß Art. 7 Abs. 2 0ECD-MA 227 b) Abkommensrechtliches Diskriminierungsverbot gemäß Art. 24 Abs. 1 OECD-MA 230 c) Abkommensrechtliches Betriebsstättendiskriminierungsverbot gemäß Art. 24 Abs. 3 OECD-MA 232 d) Diskriminierungsverbote gemäß Art. 24 Abs. 4 und Abs. 5 OECD-MA 233 Steuersystematische Ausgestaltung der Entstrickungssystematik de lege lata ' Tatbestände der Steuerentstrickung 234 a) Erstmalige umfassende gesetzliche Regelung der Steuerentstrickung im betrieblichen Bereich 234 b) Erfassungslücken 235 c) Unterschiedliche Tatbestände Bewertungsmaßstäbe der Steuerentstrickung 239 a) Unterschiedliche Wertmaßstäbe 239

9 XVIII aa) Gemeiner Wert versus Teilwert 240 ab) Gemeiner Wert versus Fremdvergleichspreis 243 b) Bewertungsdifferenzen Rechtsfolgen der Steuerentstrickung 247 a) Sofortbesteuerung 247 b) Unterschiedliche Stundungsmöglichkeiten 248 c) Berücksichtigung von Wertminderungen 255 in. Abschließende Beurteilung des Entstrickungskonzepts de lege lata und Forderungen an das Entstrickungskonzept de lege ferenda 257 B. Entstrickungssystematik im deutschen Ertragsteuerrecht de lege ferenda 261 I. Konzept der Europäischen Kommission für eine europarechtskonforme Entstrickungsbesteuerung Harmonisierung versus Koordination Ziele der Europäische Kommission Vorgehensweise der Europäische Kommission bei der Koordination der Steuersysteme in der EU Regelungstechnik zur Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung 267 a) Tatbestand 267 b) Bewertungsmaßstab 267 c) Steuerstundung 269 d) Wertminderung Beurteilung 273 II. Konzept der allgemeinen und allumfassenden Generalnorm der Gewinnrealisierung durch Steuerentstrickung Merkmale und Grundzüge des Vorschlags Zielsetzung 279 a) Zusammenfassung der gegenwärtig unterschiedlich ausgestalteten Entstrickungsregelungen im deutschen Ertragsteuerrecht 279 b) Konsequente Sicherung des deutschen Steueraufkommens durch Schließung von Erfassungslücken 280

10 XIX c) Erfüllung europarechtlicher Vorgaben 281 d) Vereinfachung des Steuerrechts Regelungstechnik 283 a) Tatbestand 283 b) Bewertungsmaßstab 288 c) Steuerstundung 289 aa) Merkmale und Ausgestaltung der Stundung 289 ab) Bedingungen der Stundung 291 ac) Wahlrecht zur Inanspruchnahme der Stundung 294 ad) Auflösung der Stundung 295 ae) Verzicht auf die Steuererhebung 297 d) Wertminderung Beurteilung 300 C. Abschließende Beurteilung 310 Kapitel 6: Ausblick 313 Literaturverzeichnis 315 Rechtsquellenverzeichnis 355 Rechtsprechungsverzeichnis 365