Gastvortrag im Unternehmenssteuerrecht

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1 Gastvortrag im Unternehmenssteuerrecht Von der finalen Entnahmelehre zu den gegenwärtigen Entstrickungstatbeständen Ruhr-Universität Bochum, 20. Juni 2014 Dr. Stephan Schnorberger Partner, Baker & McKenzie Düsseldorf Michael Dust, LL.M. (RUB) Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors is a member firm of Baker & McKenzie International, a Swiss Verein with member law firms around the world. In accordance with the common terminology used in professional service organizations, reference to a "partner" means a person who is a partner, or equivalent, in such a law firm. Similarly, reference to an "office" means an office of any such law firm Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors

2 Inhalt 1. Inl. Grundfälle: Entnahme und Betriebsaufgabe 2. Grenzüberschreitende Grundfälle der finalen Entnahmelehre 3. Rechtsentwicklung Grenzüberschreitende Grundfälle nach heutiger Rechtslage 5. Verfassungsrechtliche Problematik 6. Europarechtliche Fragen 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 2

3 1. Inländische Grundfälle: Entnahme und Betriebsaufgabe

4 Entnahme von Einzelwirtschaftsgütern V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV wohl nicht mehr passieren werden. Die Fahrzeuge sind nahezu vollständig abgeschrieben, haben je einen Buchwert von EUR und einen Teilwert von EUR. V will seinen vier Söhnen das gefahrlose Üben ermöglichen und nimmt die vier LKW endgültig mit nach Hause. Welche ertragsteuerlichen Folgen hat der Vorgang? 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 4

5 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da V im Inland lebt. II. Objektive Steuerpflicht 1. Gewerbebetrieb: 2 I 2, 15 I 1, II EStG 2. Entnahme der LKW 4 I S. 1-2 EStG 6 I Nr. 4 EStG: Ansatz mit dem Teilwert Teilwerte der LKW: EUR./. Buchwerte der LKW: EUR = steuerpflichtiger Entnahmegewinn: EUR 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 5

6 Betriebsaufgabe Der Erfinder E beendet seine Tätigkeit vollständig. Sein Betriebsvermögen besteht lediglich aus nicht bilanzierten Patenten. Einen Teil der Patente veräußert er für EUR (netto). Die übrigen Patente im gemeinen Wert von EUR lizensiert er privat weiter. Welche ertragsteuerlichen Folgen hat der Vorgang? 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 6

7 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht II. 1 I EStG (+), da V im Inland lebt. Objektive Steuerpflicht 1. Vor Beendigung Laufende Einkünfte aus selbstständiger Tätigkeit 2 I 2, 18 I 1, II EStG. 2. Beendigung Betriebsaufgabe, da Betriebsgrundlagen nicht vollständig veräußert, sondern teilweise anderweitig verwendet. 16 I-III, 18 III EStG: volle Realisierung der stillen Reserven. 34 EStG: Fünftelung der Grenzsteuerbelastung oder ggf. ermäßigter Steuersatz (56%) Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 7

8 2. Grenzüberschreitende Grundfälle der finalen Entnahmelehre

9 Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. a) V verbringt die Fahrzeuge V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 9

10 Lösung 1955 I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Österreich 4 I EStG (-) kein besteuerungsauslösender Sachverhalt nach damaliger Rechtslage. Die stillen Reserven in Höhe von DM werden erst bei Entnahme der LKW aufgedeckt und steuerpflichtig. Das Besteuerungsrecht hat für diese Fälle nach DBA Österreich 1954 ausschließlich Österreich Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 10

11 Abwandlung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. b) V verbringt die Fahrzeuge V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 11

12 Lösung 1970 I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Österreich a. 4 I EStG (+) Entnahme b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: DM./. Buchwert der Fahrzeuge: DM = Entstrickungsgewinn: DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 12

13 Betriebsaufgabe Der Erfinder E wandert mit seinem Betrieb nach Italien aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. DM. a) E wandert 1958 aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 13

14 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug ( 18 EStG) 2. Auswirkungen des Wegzuges 18 III, 16 EStG - Veräußerung des Betriebes / Betriebsaufgabe (-) kein besteuerungsauslösender Sachverhalt nach damaliger Rechtslage. Die stillen Reserven in Höhe von DM werden erst bei Aufgabe, Entnahme oder Veräußerung aufgedeckt und steuerpflichtig. Das Besteuerungsrecht hat für diese Fälle nach DBA Italien 1925 ausschließlich Italien Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 14

15 Abwandlung Der Erfinder E wandert mit seinem Betrieb nach Italien aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. DM. b) E wandert 1977 aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 15

16 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug ( 18 EStG) 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 18 III, 16 III EStG (+) Betriebsaufgabe* b. Gemeiner Wert der Patente: DM./. Buchwert der Patente: 0 DM = Aufgabegewinn: DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 16

17 * Beschränkung deutscher Besteuerung Voraussetzung für die Annahme einer Betriebsaufgabe ist der Ausschluss oder die Beschränkung des deutschen Steuerrechtes für Veräußerungsgewinne (anders als bei 4 I 3 EStG nicht auch Nutzungserlöse). Veräußerungsgewinn ( 18 EStG): 49 I Nr. 3 EStG gewährt der Bundesrepublik für Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Personen aus der Verwertung selbstständiger Arbeit ein Besteuerungsrecht. Aber: Art. 13 V OECD-MA / Art. 7 DBA-Italien 1925: Nur Sitzstaat des Gläubigers hat das Besteuerungsrecht, soweit keine Betriebsstätte vorhanden ist. Veräußerungsgewinn ( 15 EStG): 49 I Nr. 2 f bb EStG gewährt der Bundesrepublik für Einkünfte beschränkt steuerpflichtiger Personen aus der gewerblichen Veräußerung eingetragener Rechte ein Besteuerungsrecht. Aber: Art. 13 V OECD-MA / Art. 3 DBA-Italien 1925: Nur Sitzstaat des Gläubigers hat das Besteuerungsrecht, soweit keine Betriebsstätte vorhanden ist Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 17

18 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges a. 18 III, 16 III EStG (+) Betriebsaufgabe* b. Gemeiner Wert der Patente: DM./. Buchwert der Patente: 0 DM = Aufgabegewinn: DM 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 18

19 3. Rechtsentwicklung

20 Rechtsentwicklung BFH (I 266/65) Theorie der Finalen Entnahme SeStEG Kodifikation der finalen Entnahme 4 I 3 EStG + Ausgleichsposten 4g EStG BFH (I R 77/06) Bzgl. Fall aus VZ 1995 Abkehr von Finalen Entnahme - Keine gesetzliche Grundlage - Freistellung DBA Verlust inländisches Besteuerungsrecht BFH (I R 55/66) Grundsätze der Finalen Entnahme auch für Betriebsaufgabe Betriebsstättenerlass - Fremdvergleichsprinzip - Ausgleichsposten JStG 2010 vom I 4 EStG Rückwirkend ab VZ 2005 ( 52 IIXb EStG) 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 20

21 Rechtsentwicklung Finale Entnahme Wichtige Ereignisse im Überblick 1969/71 BFH entwickelt die Theorie der finalen Entnahme/Betriebsaufgabe Betriebsstättenerlass: Sofortige Realisierung Fremdvergleichspreis Wahlweise: Ausgleichsposten, Realisierung mit Abschreibung oder Ausscheiden des Wirtschaftsgutes spät. nach 10 Jahren. ab 2006 SeStEG kodifiziert Theorie in 4 I 3 EStG, 16 IIIa EStG und 12 KStG. 4g EStG ermöglicht zeitverschobene Realisierung durch Ausgleichsposten für EU-Fälle BFH (I R 77/06) gibt finale Entnahmetheorie auf. ab 2011 JStG 2010 expliziert Überführung eines WG als Anwendungsfall der Entnahmebesteuerung in 4 I 4 EStG Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 21

22 Rechtsentwicklung Funktionsverlagerung Wichtige Ereignisse im Überblick ab 2008 ab 2013 ab III AStG besteuert das Gewinnpotential einer ins Ausland verlagerten Funktion wie den Geschäftswert eines (Teil-) Betriebes. 1 IV, V AStG stellt Betriebsstätten nahezu völlig nahestehenden Kapitalgesellschaften gleich. ( Authorized OECD Approach ) Auch die Verlagerung einer Funktion auf eine Betriebsstätte führt zur Besteuerung des Gewinnpotentiales. Ziel ist die Schaffung einer lückenlosen Kette der Entstrickungsbesteuerung Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 22

23 4. Grenzüberschreitende Grundfälle nach heutiger Rechtslage

24 Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge 2014, die zusammen einen gemeinen Wert von DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner ägyptischen Betriebsstätte. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 24

25 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Ägypten a. 4 I 3,4 EStG (+) Entstrickung b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: EUR./. Buchwert der Fahrzeuge: EUR = Entstrickungsgewinn: EUR 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 25

26 Abwandlung V verbringt die Fahrzeuge zu seiner italienischen Betriebsstätte. V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 26

27 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+) II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte 2. Auswirkungen der Überführung nach Italien a. 4 I 3,4 EStG (+) Entstrickung b. Gemeiner Wert der Fahrzeuge: EUR./. Buchwert der Fahrzeuge: EUR = Entstrickungsgewinn: EUR c. 4g EStG optionaler Ausgleichsposten über 5 Jahre 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 27

28 Betriebsaufgabe Der Erfinder E wandert nach Kanada aus. Zu seinem Betriebsvermögen gehören lediglich bisher nicht bilanzierte Patente mit einem gemeinen Wert in Höhe von 1 Mio. EUR. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 28

29 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges nach Kanada a. 18 III, 16 IIIa EStG (+) Betriebsaufgabe b. Gemeiner Wert der Patente: EUR./. Buchwert der Patente: 0 EUR = Aufgabegewinn: EUR c. Anwendung 34 EStG 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 29

30 Abwandlung Der Erfinder E wandert nach Österreich aus. E E 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 30

31 Lösung I. Subjektive Steuerpflicht 1 I EStG (+), da juristische Sekunde vor Wegzug zu beurteilen ist. II. Objektive Steuerpflicht 1. Laufende Einkünfte bis Wegzug 2. Auswirkungen des Wegzuges nach Kanada a. 18 III, 16 IIIa EStG (+) Betriebsaufgabe b. Gemeiner Wert der Patente: EUR./. Buchwert der Patente: 0 EUR = Aufgabegewinn: EUR c. Anwendung 34 EStG d. Besonderheit des 36 V EStG 5 zinslose Jahresraten 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 31

32 5. Verfassungsrechtliche Problematik

33 Entstrickungsbesteuerung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. a) V verbringt die Fahrzeuge V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 33

34 Lösung Echte Rückwirkung Eine echte Rückwirkung würde einer der Grundbedingungen freiheitlicher Verfassungen, dem Prinzip der Verlässlichkeit der Rechtsordnung (Art. 20 GG), widersprechen. (Im Steuerrecht: nullum tributum sine lege) Voraussetzungen: Beginn des zeitlichen Anwendungsbereichs eines Gesetzes auf einen Zeitpunkt festgelegt ist, der vor dem Zeitpunkt liegt, zu dem das Gesetz gültig wird. (+) Schutzwürdiges Vertrauen. (-) V konnte im Jahre 2005 auf Grund der tradierten Rechtsprechung zur finalen Entnahme nicht von einer Steuerfreiheit ausgehen Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 34

35 Abwandlung V hat in seinem Gewerbebetrieb vier alte Lastwagen, die den deutschen TÜV nicht wohl mehr passieren werden. Um die nahezu vollständig abgeschriebenen Fahrzeuge (Bw = je 2500) weiter nutzen zu können, verbringt V die Fahrzeuge, die zusammen einen gemeinen Wert von DM haben, zur weiteren Nutzung zu seiner österreichischen Betriebsstätte. b) V verbringt die Fahrzeuge V B 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 35

36 Verfassungswidrige Rückwirkung durch JStG I 4 EStG? BFH (I R 77/06) Bzgl. Fall aus VZ 1995 Abkehr von Finalen Entnahme Keine gesetzliche Grundlage Freistellung DBA Verlust inländisches Besteuerungsrecht 4 I 4 EStG gilt rückwirkend vor VZ 2006 ( 52 IIXb EStG) JStG 2010 vom I 4 EStG 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 36

37 6. Europarechtliche Fragen

38 Europarechtliche Problematik Verstoß gegen Niederlassungsfreiheit Aktuell Verfahren anhängig. Vorlage des FG Düsseldorf 8 K 3664 / 11 F vom EuGH C-657/13 Diskriminierung: Verschiebung in inländische Betriebsstätte ohne Besteuerung. Zwar keine Zuständigkeit für direkte Steuern der Gemeinschaft. Aber Ausübung der direkten Steuern unter Wahrung des Unionsrechtes. Nicht das Besteuerungsrecht wird bezweifelt, sondern die Besteuerung vor tatsächlicher Aufdeckung Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 38

39 Europarechtliche Problematik Besteuerung bei Aufdeckung: Besteuerung zu späterem Zeitpunkt im Ausland ist schwerer sicherzustellen. Nachträglich ist kaum zu unterscheiden, welcher Teil der stillen Reserve im Inland und welcher im Ausland erwirtschaftet wurde. Es wären Zwischenbewertungen zu erstellen. Bewertungen hätten bei Entstrickungsbesteuerung auch erfolgen müssen Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 39

40 Aktuelle Rechtsprechung des EuGH EuGH vom : Wahlrecht beeinträchtigt die Niederlassungsfreiheit weniger. Optional Aufdeckung oder besteuerungssichernde Dokumentation. EuGH vom : Die Ersparnis von Verwaltungsaufwand allein kann keine Beschränkung von Grundfreiheiten rechtfertigen Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 40

41 Aktuelle Rechtsprechung des EuGH EuGH vom : Entstrickung bei Einbringungsvorgängen wegen drohendem Verlust des Besteuerungsrechts ist unter der Voraussetzung einer Stundungsmöglichkeit unionsrechtskonform Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 41

42 Vielen Dank für Ihre Aufmerksamkeit! Fragen und Diskussion 2014 Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors 42

43 Baker & McKenzie denkt von Anfang an global. Seit der Gründung. Internationalität liegt uns in den Genen. Dr. Stephan Schnorberger Partner Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Neuer Zollhof 2 T: Düsseldorf Stephan.Schnorberger@bakermckenzie.com Michael Dust, LL.M. Law Clerk Baker & McKenzie Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors Neuer Zollhof 2 T: Düsseldorf Michael.Dust@bakermckenzie.com Die Baker & McKenzie - Partnerschaft von Rechtsanwälten, Wirtschaftsprüfern, Steuerberatern und Solicitors ist eine im Partnerschaftsregister des Amtsgerichts Frankfurt/Main unter PR-Nr eingetragene Partnerschaftsgesellschaft nach deutschem Recht mit Sitz in Frankfurt/Main. Sie ist assoziiert mit Baker & McKenzie International, einem Verein nach Schweizer Recht. Mitglieder von Baker & McKenzie International sind die weltweiten Baker & McKenzie-Anwaltsgesellschaften. Der allgemeinen Übung von Beratungsunternehmen folgend, bezeichnen wir als "Partner" einen Freiberufler, der als Gesellschafter oder in vergleichbarer Funktion für uns oder ein Mitglied von Baker & McKenzie International tätig ist. Als "Büros" bezeichnen wir unsere Büros und die Kanzleistandorte der Mitglieder von Baker & McKenzie International. Baker & McKenzie