Die steueroptimale Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

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1 Reihe: Steuer, Wirtschaft und Recht Band 318 Herausgegeben von vbp StB Prof. Dr. Johannes Georg Bischoff, Wuppertal, Dr. Alfred Kellermann, Vorsitzender Richter (a. D.) am BGH, Karlsruhe, Prof. (em.) Dr. Günter Sieben, Köln, und WP StB Prof. Dr. Norbert Herzig, Köln Dr. Stefan Königer Die steueroptimale Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge

2 VII GLIEDERUNG VORWORT GLIEDERUNG ABBILDUNGSVERZEICHNIS TABELLENVERZEICHNIS ABKÜRZUNGSVERZEICHNIS SYMBOLVERZEICHNIS V VII XIX XXI XXVII XXXI 1. Einleitung Problemstellung Themenabgrenzung Gang der Untersuchung 3 2. Konzeption eines Entscheidungsmodells für die Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen im Rahmen der vorweggenommenen Erbfolge Modelltheoretische Entscheidungsunterstützung und Ausgangssituation Ableitung einer Zielfunktion im Entscheidungsmodell Bedeutung von Zielen im Rahmen der Unternehmensnachfolge Zielsetzungen der an der Übertragung beteiligten Personen Zielkonflikte und deren Lösung im Entscheidungsmodell Steuerliche Gestaltungsinstrumente des Entscheidungsmodells Steuerliche Gestaltungsinstrumente i.r.d. vorweggenommenen Erbfolge in Kapitalgesellschaftsanteile Zieladäquate steuerliche Gestaltungsinstrumente im Entscheidungsmodell Methodische Grundlagen zur Bewertung der Gestaltungsinstrumente Anforderungen an quantitative Steuervergleichsmethoden Ermittlung der Steuerbelastungen im Entscheidungsmodell 18

3 VIII Konkretisierung der Zielgröße Verfahren zur Vergleichbarkeit der Gestaltungsinstrumente Vorteilhaftigkeitsvergleichsmethoden Zweckadäquanz der Kapitalwertmethode im Entscheidungsmodell Berechnung der Steuerzahlungen der Gestaltungsinstrumente Verfahren zur Ermittlung der Steuerbelastungen Ableitung eines im Rahmen des Entscheidungsmodells geeigneten Verfahrens Berücksichtigung exogener Einflussfaktoren Zusammenfassende Übersicht der Ausgestaltung des Entscheidungsmodells und weitere Vorgehensweise Rechtliche Grundlagen Zivil- und gesellschaftsrechtliche Grundlagen Vermögensumstrukturierungen Abspaltung und Ausgliederung von Kapitalgesellschaften im UmwG Ablauf des Spaltungsverfahrens Vermögenszuordnung und Kapitalveränderungen Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen Die unentgeltliche Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen Definition und Voraussetzungen einer Schenkung Gesellschaftsrechtliche Besonderheiten bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen als Schenkung unter Auflage Stimmrechtsbindungen "Ertrag-, Schenkung- und grunderwerbsteuerliche Grundlagen Umstrukturierung des Vermögens der Kapitalgesellschaft 44

4 IX Ertragsteuerliche Folgen der Vermögensumstrukturierung Ausgliederung von Verwaltungsvermögen auf eine Tochterkapitalgesellschaft Systematik Ausgliederung von Mitunternehmeranteilen Ausgliederung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Ausgliederung von sonstigen Wirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens Abspaltung von Verwaltungsvermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft Die Regelung des 15 UmwStG Das Kriterium des doppelten Teilbetriebserfordernisses bei der Abspaltung von Verwaltungsvermögen Rechtsfolgen bei der Abspaltung von Verwaltungsvermögen Grunderwerbsteuerliche Folgen der Vermögensumstrukturierung Grunderwerbsteuer auslösende Tatbestände i.r.d. Ausgliederung bzw. Abspaltung von Verwaltungsvermögen Umstrukturierung von Grundstücken gem. 1 Abs. 1 Nr. 3 GrEStG ' Anteilsübertragungen i.s.d. 1 Abs. 2a GrEStG als Folge der Umstrukturierung von Personengesellschaftsanteilen Anteilsübertragungen i.s.d. 1 Abs. 3 GrEStG als Folge der Umstrukturierung von Gesellschaftsanteilen Grunderwerbsteuerliche Steuerbegünstigungen bei der Übertragung von Verwaltungsvermögen Bemessungsgrundlage, Steuerberechnung und Steuerschuld Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile auf den Nachfolger Einkommensteuerliche Folgen der Anteilsübertragung 70

5 X Abhängigkeit der einkommensteuerlichen Einordnung von der Art der gewährten Gegenleistung Übertragung unter Nießbrauchsvorbehalt Übertragung gegen Versorgungsleistungen Schenkungsteuerliche Folgen der Anteilsübertragung Steuerpflicht bei der Übertragung von Kapitalgesellschaftsanteilen Wertermittlung von Anteilen an Kapitalgesellschaften Bewertungshierarchie nach 11 BewG Bewertung der Kapitalgesellschaftsanteile nach dem vereinfachten Ertragswertverfahren Bewertung der Kapitalgesellschaftsanteile nach IDW S Bewertung von wiederkehrenden lebenslänglichen Nutzungen und Leistungen Begünstigungen nach 13a, 13b ErbStG Verschonungsmöglichkeiten Begünstigung dem Grunde nach bei Kapitalgesellschaftsanteilen Verwaltungsvermögenstest Definition des Verwaltungsvermögens Berechnung der Verwaltungsvermögensquote Lohnsummenregelung Ermittlung der Schenkungsteuerschuld Grunderwerbsteuerliche Folgen der Anteilsübertragung Zusammenfasssung der rechtlichen Grundlagen des Entscheidungsmodells Optimierung der Ertrag-, Schenkung- und Grunderwerbsteuerbelastungen im Entscheidungsmodell Prämissen des Entscheidungsmodells Zusammensetzung des Vermögens der Kapitalgesellschaft 105

6 XI Anlehnung der Struktur des Entscheidungsmodells an das vereinfachte Ertragswertverfahren bzw. IDW S Aktiva ' Passiva Planungszeitraum Bewertung der Handlungsalternativen Kalkulationszinssatz Weitere Eingabewerte Ableitung von Handlungsalternativen aus den Gestaltungsinstrumenten des Entscheidungsmodells Bedeutung der Ableitung von Handlungsalternativen für die Optimierung der Steuerbelastungen des Entscheidungsmodells Handlungsalternativen durch Umstrukturierung des Vermögens der Kapitalgesellschaft Einmalige Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Zweimalige Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Ausgangskonstellationen Grundfall 1: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung in den Zeitpunkten to und tio Keine Umstrukturierung des Vermögens Handlungsalternativen bei der Vermögensumstrukturierung auf die Regelbegünstigung Handlungsalternativen bei der Vermögensumstrukturierung auf die Verschonungsoption Kombinierbare Handlungsalternativen Grundfall 2: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeit- 'punkt to und Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt tw 137

7 XII Handlungsalternativen bei der Vermögensumstrukturierung auf die Regelbegünstigung und Verschonungsoption Kombinierbare Handlungsalternativen Grundfall 3: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tu, Grundfall 4: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt t B und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tio Grundfall 5: Anwendung der Regelbegünstigung in den Zeitpunkten to und tio Grundfall 6: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tio Grundfall 7: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt to und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tio Grundfall 8: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt to und Regelbegünstigung im Zeitpunkt t w Grundfall 9: Anwendung der Verschonungsoption in den Zeitpunkten to und tio Handlungsalternativen bei der Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Ertrag- und grunderwerbsteueroptimale Umstrukturierung des Vermögens der Kapitalgesellschaft zur Schaffung von schenkungsteuerlich begünstigtem Vermögen Vorüberlegungen Ermittlung der umzustrukturierenden Vermögenskategorien Optimale Umstrukturierung der Verbindlichkeiten Einfluss der Übertragung von Verbindlichkeiten auf den gemeinen Wert des betriebsnotwendigen Vermögens Übertragungsreihenfolge der umzustrukturierenden Verbindlichkeiten Einfluss der Höhe der Verbindlichkeiten auf die Art der Vermögensumstrukturierung 167

8 XIII Ausgliederung von Verwaltungsvermögen auf eine Tochterkapitalgesellschaft Ertrag- und Grunderwerbsteuerbelastungen Wertpapiere und vergleichbare Forderungen Unbebaute Grundstücke Gebäude Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungsquote von mehr als 50% Anteile an einer Kapitalgesellschaft mit einer Beteiligungsquote von 50 % oder weniger Anteile an Personengesellschaften Ableitung eines allgemein gültigen Vorteilhaftigkeitskriteriums für die steueroptimale Übertragungsreihenfolge der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens Optimierungsprogramm Ermittlung der Höhe der umzustrukturierenden Verbindlichkeiten Vorgehensweise Vereinfachtes Ertragswertverfahren IDW S Steueroptimale Ausgliederung der Wirtschaftsgüter des Verwaltungsvermögens : Relevante Übertragungskombinationen Programmerläuterung Berücksichtigung der Steuerbelastungen auf Anteilseignerebene Abspaltung von Verwaltungsvermögen auf eine Schwesterkapitalgesellschaft Anknüpfung an das Optimierungskalkül der Ausgliederung 186

9 XIV Ermittlung des im Rahmen der Abspaltung umzustrukturierenden Verwaltungsvermögens Ertrag- und grunderwerbsteuerliche Belastungen bei der Abspaltung von Verwaltungsvermögen Softwaregestützte Analyse der steueroptimalen Abspaltung von Wirtschaftsgütern des Verwaltungsvermögens Berücksichtigung der Steuerbelastungen auf Anteilseignerebene Ablauf der ertrag- und grunderwerbsteuerlichen Umstrukturierung im Entscheidungsmodell Ertrag-, Schenkung- und grunderwerbsteueroptimale Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Vorgehensweise Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile unter Vorbehaltsnießbrauch Einmalige Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Übertragung schenkungsteuerlich nicht begünstigter Anteile Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Ermittlung der laufenden Ertragsteuerbelastung Ermittlung der Grunderwerbsteuerbelastung Übertragung schenkungsteuerlich begünstigter Anteile im Grundmodell Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Kapitalgesellschaftsanteile originär oder durch Ausgliederung begünstigt Kapitalgesellschaftsanteile durch Abspaltung auf eine Schwesterkapitalgesellschaft begünstigt Ermittlung der laufenden Ertragsteuerbelastung 206 * Übertragung schenkungsteuerlich begünstigter Anteile im Verschonungsmodell 212

10 XV Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile in den Zeitpunkten to und tio Grundfall 1: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung in den Zeitpunkten to und tw Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Ermittlung der laufenden Ertragsteuerbelastung Ermittlung der Grunderwerbsteuerbelastung Grundfall 2: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt tw Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen Grundfall 3: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt t 0 und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tio Grundfall 4: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt to und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tw Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen Grundfall 5: Anwendung der Regelbegünstigung in den Zeitpunkten Ermittlung der Schenkungsteuerbelastungen Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen Grundfall 6: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tw Grundfall 7: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt to und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tio Grundfall 8: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt t 0 und Regelbegünstigung im Zeitpunkt tio Grundfall 9: Anwendung der Verschonungsoption in den Zeitpunkten to und tio 242

11 XVI Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile gegen Gewährung von Versorgungsleistungen Einmalige Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile Kapitalgesellschaftsanteile nicht i.s.d. 13a, 13b ErbStG begünstigt Ermittlung der Schenkungsteuerbelastung Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen Übertragung schenkungsteuerlich begünstigter Anteile im Grundmodell Übertragung schenkungsteuerlich begünstigter Anteile unter Anwendung der Verschonungsoption Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile in den Zeitpunkten to und tw Grundfall 1: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung in den Zeitpunkten to und tw Grundfall 2: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt t 0 und Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt tw Teilentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile im Zeitpunkt t m Unentgeltliche Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile im Zeitpunkt/;» Grundfall 3: Keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tw Grundfall 4: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt to und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tw Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen im Zeitpunkt to Ermittlung der Ertragsteuerbelastungen im Zeitpunkt tw Grundfall 5: Anwendung der Regelbegünstigung in den Zeitpunkten 287

12 XVII Grundfall 6: Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt to und Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt tio Grundfall 7: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt /» und keine schenkungsteuerliche Begünstigung im Zeitpunkt tw Grundfall 8: Anwendung der Verschonungsoption im Zeitpunkt to und Anwendung der Regelbegünstigung im Zeitpunkt tio Grundfall 9: Anwendung der Verschonungsoption in den Zeitpunkten /ound//o Zusammenfassende Übersicht der steueroptimalen Übertragung der Kapitalgesellschaftsanteile im Entscheidungsmodell Thesenförmige Zusammenfassung 293 ANHANG 296 LITERATURVERZEICHNIS 309