Besteuerung hybrider Finanzierungsinstrumente im internationalen Kontext
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- Heinz Albert
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1 Susanne Sigge Besteuerung hybrider Finanzierungsinstrumente im internationalen Kontext it einem Geleitwort von Prof. Dr. Rolf König GABLER RESEARCH
2 Geleitwort Vorwort Abbildungsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Symbolverzeichnis V VII XXI XXV XXIX I Einleitung 1 1 Anlass der Untersuchung Gegenstand der Untersuchung Problemstellung Zielsetzung Aufbau der Untersuchung Einordnung der Arbeit 10 2 Begriffsbestimmungen und Grundlagen Finanzierungsbegriff Mittelstandsdefinition Qualifikationskonflikte Qualifikationskonflikte in den nationalen Rechtsordnungen Objektiver Qualifikationskonflikt SubjektiverQualifikaiionskonflikt Auswirkungen auf die unilateralen Methoden der Vermeidung der Doppelbesteuerung Lösung der Qualifikationskonflikte? 24
3 2.3.2 Qualifikationskonflikte im Recht der Doppelbesteuerungsabkommen Entstehung von Qualifikationskonflikten Lösung der Qualifikationskonflikte Auswirkungen der Qualifikationskonflikte Beispiel 1: Direktinvestition durch Kapitalgesellschaft im Nicht-DBA-Fall Beispiel 2: Direktinvestition durch Kapitalgesellschaft bei Zahlung in T Beispiel 3: Direktinvestition durch Kapitalgesellschaft im DBA-Fall Beispiel 4: Direktinvestition durch Kapitalgesellschaft und Investor als Kapitalgesellschaft im Nicht-DBA-Fall Beispiel 5: Direktinvestition durch Kapitalgesellschaft und verdeckte Gewinnausschüttung Beispiel 6: Direktinvestition durch Personengesellschaft im Nicht-DBA-Fall Beispiel 7: Direktinvestition durch Personengesellschaft im DBA-Fall Zusammenfassung Neutralitätsaspekte Kapitalexportneutralität Kapitalimportneutralität Zusammenfassung 73 II Steuerliche Einordnung der Finanzierungsalternativen 75 3 Klassische Finanzierungsalternativen Finanzierung mit Eigenkapital Besteuerung der ausländischen Gesellschaft im Ausland Besteuerung der inländischen Kapitalgeber im Ausland Besteuerung im Inland Gesellschafter als natürliche Person Gesellschafter als juristische Person Übersicht der Steuersätze s^es bei Eigenfinanzierung Kapitalrückzahlung Finanzierung mit Fremdkapital 101
4 XI Besteuerung der ausländischen Kapitalgesellschaft im Ausland Besteuerung der inländischen Kapitalgeber im Ausland Besteuerung im Inland Kapitalgeber als natürliche Person Kapitalgeber als juristische Person Übersicht der Steuersätze SQ es bei Fremdfinanzierung Fremdfinanzierung durch fremde Dritte Besteuerung im Ausland.. ; Besteuerung der inländischen Kapitalgeber im Inland Hybride Finanzierungsalternativen Definition der hybriden Finanzierungsinstrumente Die stille Gesellschaft Wirtschaftliche-und handelsrechtliche Einordnung Die stille Gesellschaft im deutschen Steuerrecht Besteuerung der typisch stillen Gesellschaft Besteuerung der atypisch stillen Gesellschaft Die stille Gesellschaft im ausländischen Handels- und Gesellschaftsrecht Die stille Gesellschaft im ausländischen Steuerrecht Die stille Gesellschaft des Untersuchungsgegenstandes Die stille Gesellschaft im Abkommensrecht Abkommensberechtigung Zuordnung zu den Einkunftsarten des DBA Besteuerung der grenzüberschreitenden stillen Gesellschaft Stille Gesellschaft a Stille Gesellschaft b Genussrecht Wirtschaftliche und handelsrechtliche Einordnung Genussrechte im deutschen Steuerrecht Aktienähnliche Genussrechte Obligationenartige Genussrechte Genussrechte im Ausland Genussrechte im Abkommensrecht Einordnung unter Art. 10OECD-MA Einordnung unter Art. 11 OECD-MA 181
5 XII. Inhaltsverzeichnis Einordnung unter Art. 21 OECD-MA Abweichende Einordnung unter die Artikel spezieller DBA Genussrechte des Untersuchungsgegenstandes Aktienähnliches Genussrecht (G A ) Obligationenartiges Genussrecht (GQ) Besteuerung des grenzüberschreitenden Genussrechts Aktienähnliches Genussrecht (GA) ; Obligationenartiges Genussrecht (GQ) Partiarisches Darlehen Wirtschaftliche und handelsrechtliche Einordnung Besteuerung des grenzüberschreitenden partiarischen Darlehens Das partiarische Darlehen im Abkommensrecht Übersicht der Steuersätze SQ SS bei Finanzierung durch partiarisches Darlehen 194 III Modell Modellaufbau Modellannahmen Struktur der Finanzierungsalternativen Finanzierung durch Alt-Gesellschafter Eigenfinanzierung im engeren Sinne Gesellschafterfremdfinanzierung Stille Gesellschaft a Stille Gesellschaft b Aktienähnliches Genussrecht Obligationenartiges Genussrecht Partiarisches Darlehen Finanzierung durch fremde Dritte Entscheidungsproblem Finanzierung durch Alt-Gesellschafter im Gewinnfall Vorbemerkungen Vereinfachende formale Ausdrücke Konkrete Berechnungen Das Endvermögen vor Steuern 224
6 XIII 6.3 Eigenfinanzierung im engeren Sinne ( ) Variante EI Variante EU Gesellschafter-Fremdfinanzierung (F) Variante F/ Variante F// Partiarisches Darlehen (P) Variante/ 1 / Variante P// Stille Gesellschaft a (5 ) Variante SJ Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Fremdkapitalüberlassung (Typl) Qualifikationskonflikt 1: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Mitunternehmerschaft (Typ 2) Qualifikationskonflikt 2: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 3) Variante SJ Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung der stillen Gesellschaft als Fremdkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikt 1: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Mitunternehmerschaft (Typ 2) Qualifikationskonflikt 2: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 3) Analyse der Qualifikationskonflikte Vergleich der stillen Gesellschaft a Typ 1 mit Typ 2 (Qualifikationskonflikt 1) Vergleich der stillen Gesellschaft a Typ 1 mit Typ 3 (Qualifikationskonflikt 2) Kapitalimport- und -exportneutralität Stille Gesellschaft b (S h ) Variante S,,l Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Mitunternehmerschaft (Typ 2) 253
7 XIV Inhaltsverzeichnis Qualifikationskonflikt 1: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Fremdkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikt 2: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 3) Variante S Ä // Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Mitunternehmerschaft (Typ 2) Qualifikationskonflikt 1: Wertung-der stillen Gesellschaft im Ausland als Fremdkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikt 2: Wertung der stillen Gesellschaft im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 3) Analyse der Qualifikationskonflikte Vergleich von S h II Typ 2 mit Typ Vergleich von S b II Typ 2 mit Typ Kapitalimport- und Kapitalexportneutralität Aktienähnliches Genussrecht (GA) Variante G A I Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechts als Eigenkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechts im Ausland als Fremdkapitalüberlassung (Typ 2) Variante G A II Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechts als Eigenkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechts im Ausland als Fremdkapitalüberlassung (Typ 2) Qualifikationskonflikte des aktienähnlichen Genussrechts GA Vergleich des aktienähnlichen Genussrecht Typ 1 mit Typ Kapitalexport- und Kapitalimportneutralität Obligationenartiges Genussrecht (Go) Variante G 0 I Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechts als Fremdkapitalüberlassung (Typ 2) Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechts im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 1) 271
8 XV Variante G 0 U Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechts als Fremdkapitalüberlassung (Typ 2) Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechts im Ausland als Eigenkapitalüberlassung (Typ 1) Qualifikationskonflikte des obligationenartigen Genussrechts Go Vergleich des obligationenartiges Genussrecht Typ 1 mit Typ Kapitalimport- und Kapitalexportneütralität Finanzierung durch fremde Dritte im Gewinnfall Das Endvermögen vor Steuern Variante« Variante/ 3 // Vergleich mit anderen Alternativen Finanzierung durch Alt-Gesellschafter im Verlustfall Auswirkungen der Verluste Verlustsituation: Aktienähnliches Genussrecht Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechtskapitals als Eigenkapital (Typ 1) Keine Verlustbeteiligung Verlustbeteiligung bis zur Höhe der Einlage Vergleich der Verlustvereinbarungen Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechtskapitals im Ausland als Fremdkapital (Typ 2) Keine Verlustbeteiligung Verlustbeteiligung bis zur Höhe der Einlage Vergleich der Verlustveinbarungen Verlustsituation: Obligationenartiges Genussrecht Qualifikationskonflikt: Wertung des Genussrechtskapitals im Ausland als Eigenkapital (Typ 1) Keine Verlustbeteiligung Verlustbeteiligung bis zur Höhe der Einlage Vergleich der Verlustvereinbarungen 301
9 XVI Inhaltsverzeichnis Gleiche Qualifikation im In- und Ausland: Wertung des Genussrechtskapitals als Fremdkapital (Typ 2) Keine Verlustbeteiligung Verlustbeteiligung bis zur Höhe der Einlage Vergleich der-verlustvereinbarungen Zusammenfassung Vergleich der Finanzierungsalternativen im Gewinnfall Eingrenzung der durchzuführenden Vergleiche Auswirkungen der Verzinsung und der Zinsbesteuerung Unterschiedliche Besteuerung der Zinsen Auswirkungen von/" im Korrekturterm Vergleich EI mit EU Vergleich E mit F Vergleich von Eil mit FII Vergleich von EI mit FI Vergleich F mit P Vergleich F mit S a (Typ 1) Vergleich von FII mit SJI Typ Vergleich von FI mit S I Typ Vergleich E mit S u S a (Typ 1) S a (Typ 2) Vergleich von EU mit SJI (Typ 2) Vergleich von EI mit S U I (Typ 2) S a (Typ 3) Vergleich E mit S h S h (Typ 1) Vergleich von EU mit S h II (Typ I) Vergleich von EI mit S,,I (Typ I) S h (Typ 2) Vergleichen Eil mit S h II (Typ 2) Vergleich von EI mit S h I (Typ 2) S h (Typ 3) Vergleich von Eil mit S h II (Typ 3) Vergleich von El mit S h I (Typ 3) 345
10 XVII 9.9 Vergleich S a mit S h S (Typ 1) mit S,, (Typ 1) Vergleich von 5 //(Typ 1) mit 5/,//(Typ 1) Vergleich von S a I (Typ 1) mit S h I (Typ 1) S (Typ 1) mits h (Typ 2) Vergleich von S a ll (Typ 1) mit S h II (Typ 2) Vergleich von S a I (Typ 1) mit S h I (Typ 2) S a (Typ 1) mit S h (Typ 3) Vergleich von SJI (Typ 1) mit S h ll (Typ 3) Vergleich von SJ (Typ 1) mit S h I (Typ 3) S a (Typ 2) mit S h (Typ 2) Vergleich von SJI (Typ 2) mit S fc // (Typ 2) Vergleich von SJ (Typ 2) mit S h I (Typ 2) S a (Typ 3) mit S h (Typ 2) Vergleich von SJI (Typ 3) mit SJI (Typ 2) Vergleich von SJ (Typ 3) mit SJ (Typ 2) S a (Typ 3) mit 5,, (Typ 3) Vergleich von GA mit anderen Alternativen Vergleich von G A Typ 2 mit G o Typ 1 und S a Typ Vergleich von G A Typ 2 mit Go Typ 2 = 5 Typ Vergleich von GA Typ 2 mit S a Typ Vergleich von G A II (Typ 2) mit SJI (Typ 2) Vergleich von G A I (Typ 2) mit V (Typ 2) Vergleich von G A Typ 2 mit Sy, Typ Vergleich von G A 1I (Typ 2) mit SJI (Typ 1) Vergleich von G A I (Typ 2) mit S ft / (Typ I) Vergleich von G A Typ 2 mit S b Typ Vergleich von G A //(Typ 2) mit V/(Typ 2) Vergleich von G A I (Typ 2) mit SJ (Typ 2) Vergleich von G A Typ 2 mit S A Typ Vergleich von G A II (Typ 2) mit S,,II (Typ 3) Vergleich von G A /(Typ 2) mit V (Typ 3) Vergleich G A Typ 2 mit E Rangfolgen der Alternativen: Variante// Investor als natürliche Person: Fall I Nicht-DBA-Fall la: 374
11 XVIII Inhaltsverzeichnis DBA-Fall la: Nicht-DBA-Fall lb: DBA-Falllb: Nicht-DBA-Fall lc: DBA-Fall lc: Investor als natürliche Person: Fall Nicht-DBA-Fall 2a: DBA-Fall 2a: Nicht-DBA-Fall 2b: -r DBA-Fall 2b: Nicht-DBA-Fall 2c: DBA-Fall 2c: Investor als natürliche Person: Fall Nicht-DBA-Fall 3a: DBA-Fall 3a: Nicht-DBA-Fall 3b: DBA-Fall 3b: Nicht-DBA-Fall 3c: DBA-Fall 3c: Investor als natürliche Person: Fall Nicht-DBA-Fall 4a: DBA-Fall 4a: Nicht-DBA-Fall 4b: DBA-Fall 4b: Nicht-DBA-Fall 4c: DBA-Fall 4c: Investor als Kapitalgesellschaft: Fall Nicht-DBA-Fall 5: DBA-Fall 5: Investor als Kapitalgesellschaft: Fall Nicht-DBA-Fall 6: DBA-Fall 6: Rangfolgen der Alternativen: Variante / Fall 2a: Investor als natürliche Person, hohe Beteiligung im PV, Grenzsteuersatz s e M = 20% Einheitliche Qualifikation im Aus-und Inland 404
12 XIX Qualifizierung der hybriden Alternativen als Fremdkapitalüberlassung Qualifizierung der hybriden Alternativen als Eigenkapitalüberlassung Qualifizierung der stillen Gesellschaft a und b als Mitunternehmerschaft Fall 2c: Investor als natürliche Person, hohe Beteiligung im PV, Grenzsteuersatz s* M = 42% Einheitliche Qualifikation im Aus-und Inland Qualifizierung der hybriden Alternativen als Fremdkapitalüberlassung Qualifizierung der stillen Gesellschaft a und b als Mitunternehmerschaft Fall 5: Investor als Kapitalgesellschaft, kein Schachtelprivileg Einheitliche Qualifikation im Aus-und Inland Qualifizierung der hybriden Alternativen als Fremdkapitalüberlassung Qualifizierung der hybriden Alternativen als Eigenkapitalüberlassung Qualifizierung der hybriden Alternativen als Mitunternehmerschaft Fall 6: Investor als Kapitalgesellschaft, Schachtelprivileg Einheitliche Qualifikation im Aus-und Inland Qualifizierung der hybriden Alternativen als Fremdkapitalüberlassung Qualifizierung der hybriden Alternativen als Eigenkapitalüberlassung Qualifizierung der hybriden Alternativen als Mitunternehmerschaft Zusammenfassung der Rangfolgen Variante// Fälle 1 bis Fälle 5 und Variante/ Fazit 435
13 XX Inhaltsverzeichnis A Direktinvestitionen 441 B Definition KMU und Familieniinternehmen 442 C Steuersätze 444 D Das Endvermögen bei unangemessen hohen Zinsen 448 E Finanzierung durch Alt-Gesellschafter 450 F Vergleich der Finanzierungsalternativen G Zusammenfassung Vergleich Ausgangsfall 456 Urteile und Erlasse 463 Literaturverzeichnis 469
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