Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in Europa

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1 Stephan Scholz Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in Europa Internationale Steuerwirkungen - europarechtliche Analyse - Reformüberlegungen Deutscher Universitäts-Verlag

2 Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abbildungsverzeichnis XVII XXV XXVII A. Problemstellung, Zielsetzung und Aufbau der Arbeit 1 I. Problemstellung 1 II. Zielsetzung 3 III. Aufbau der Arbeit 3 B. Definition der betrieblichen Altersversorgung sowie Anforderungen an deren nationale und internationale Besteuerung 7 I. Charakterisierung und Systematisierung der betrieblichen Altersversorgung 1."Abgrenzung der betrieblichen Altersversorgung von der gesetzlichen und der privaten Vorsorge 7 2. Betriebswirtschaftliche Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung Personalwirtschaftliche Rahmenbedingungen Finanzwirtschaftliche Bedeutung Ausgestaltungsvarianten der betrieblichen Altersversorgung Art der Zusage Art der Finanzierung Unternehmensexterne vs. unternehmensinterne Kapitalanlage 15 II. Anforderungen an die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung auf nationaler Ebene Gerechtigkeit als ethische Anforderung Das Leistungsfähigkeitsprinzip als Konkretisierung Intertemporale Leistungsfähigkeit: Das Korrespondenzprinzip Einkommen und Konsum: Indikatoren der Leistungsfähigkeit Einkommensteuer Konsumsteuer Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung aus Sicht des Arbeitgebers Besteuerung auf Ebene der Versorgungseinrichtung 24

3 XII. 2. Neutralität der Besteuerung 3. Praktikabilität 4. Lenkungsziele der Besteuerung 5. Zwischenfazit III. Die internationale Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung Inhaltsverzeichnis 1. Grundsätzliche Anforderungen an die Besteuerung auf internationaler Ebene 1.1. Gerechtigkeit zwischen Individuen 1.2. Gerechtigkeit zwischen Staaten Europarechtliche Anforderungen 2.1. Institutionelle Aspekte und Kompetenzen in der Europäischen Union 2.2. Das allgemeine Diskriminierungsverbot und der europäische Gleichheitssatz 2.3. Freizügigkeit 2.4. Niederlassungsfreiheit 2.5. Dienstleistungsfreiheit 2.6. Kapital- und Zahlungsverkehrsfreiheit Internationale Doppelbesteuerung und Minderbesteuerung bei der betrieblichen Altersversorgung 3.1. Methoden zur Vermeidung einer internationalen Doppelbesteuerung_ Anrechnungsmethode Freistellungsmethode Abzugsmethode 3.2. Anwendung der Methoden auf die betriebliche Altersversorgung und Systematisierung der Problemfälle Systematisierung der Fallgruppen und Problembereiche Betrachtungsmodell Doppel- und Minderbesteuerungen bei intertemporaler Betrachtung Eignung der Methoden zur Vermeidung einer intertemporalen Doppelbesteuerung 3.3. Formulierung einer erweiterten internationalen Doppelbesteuerung bzw. Minderbesteuerung

4 Inhaltsverzeichnis C.Vergleich und europarechtliche Beurteilung der Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in ausgewählten Ländern I. Die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in Europa im Überblick II. Deutschland 1. Allgemeine Rahmenbedingungen 2. Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung 2.1. Direktzusage 2.2. Unterstützungskasse 2.3. Pensionskasse 2.4. Pensionsfonds 2.5. Direktversicherung 2.6. Staatliche Förderung der privaten Altersversorgung ( Riester- Rente") 3. Unilaterale außensteuerliche Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung 3.1. Behandlung ausländischer Versorgungsträger 3.2. Steuerfolgen bei beschränkter Steuerpflicht III. Österreich 1. Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung und allgemeine Rahmenbedingungen 2. Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung 2.1. Direktzusage 2.2. Pensionskasse und Unterstützungskasse 2.3. Direktversicherung und zukunftssichernde Aufwendungen 2.4. Abfertigung Neu" 3. Unilaterale außensteuerliche Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung 3.1. Behandlung ausländischer Versorgungsträger 3.2. Steuerfolgen bei beschränkter Steuerpflicht IV. Dänemark 1. Bedeutung der betrieblichen Altersversorgung und allgemeine Rahmenbedingungen 2. Durchführungswege der betrieblichen Altersversorgung XIII

5 XIV Inhaltsverzeichnis 2.1.Firmenpensionskassen Überbetriebliche Pensionskassen Lebens-und Rentenversicherungen Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung in Dänemark Unilaterale außensteuerliche Regelungen zur betrieblichen Altersversorgung Behandlung ausländischer Versorgungsträger Steuerfolgen bei beschränkter Steuerpflicht Sonderregelungen für Expatriates 103 V. Europarechtliche Beurteilung der dargestellten Systeme anhand von Anwendungsbeispielen Anwendungsbeispiele ohne Berücksichtigung bilateraler oder multilateraler Steuerabkommen Erläuterung der untersuchten Sachverhalte Deutschland - Österreich 105 M.2.1. Deutscher Grenzpendler Umzug von Österreich nach Deutschland Österreichischer Grenzpendler Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Österreich Besonderheiten bei der Riester-Rente Deutschland-Dänemark Deutscher Grenzpendler Wohnsitzwechsel von Dänemark nach Deutschland Dänischer Grenzpendler Wohnsitzwechsel von Deutschland nach Dänemark Besonderheiten bei der Riester-Rente Dänemark - Österreich Dänischer Expatriate Wohnsitzwechsel von Österreich nach Dänemark Österreichischer Expatriate Wohnsitzwechsel von Dänemark nach Österreich Europarechtliche Analyse der dargestellten nationalen Besteuerungssysteme Deutschland 118

6 Inhaltsverzeichnis 2.2. Österreich 2.3. Dänemark XV D.Ansätze zur Vermeidung intertemporaler Doppel- und Minderbesteuerungen I. Doppelbesteuerungsabkommen 1. Grundsätzliches 2. Die betriebliche Altersversorgung im OECD-Musterabkommen 2.1. Erfassung auf Ebene des Arbeitnehmers Einordnung als Einkünfte aus unselbständiger Arbeit (Art. 15 OECD-MA) Einordnung als Ruhegehälter (Art. 18 OECD-MA) Einordnung als andere Einkünfte (Art. 21 OECD-MA) 2.2. Beurteilung aus Sicht des Arbeitgebers 2.3. Diskussion der Lösungsmechanismen und deren Eignung zur Vermeidung einer intertemporalen Doppelbesteuerung 3. Anwendung auf die Beispielfälle 3.1. DBA Deutschland-Österreich Deutscher Grenzpendler Umzug von Österreich nach Deutschland Österreichischer Grenzpendler Umzug von Deutschland nach Österreich 3.2.DBA Deutschland-Dänemark Deutscher Grenzpendler Umzug von Dänemark nach Deutschland Dänischer Grenzpendler Umzug von Deutschland nach Dänemark 3.3. DBA Österreich-Dänemark Dänischer Expatriate Umzug von Österreich nach Dänemark Österreichischer Expatriate Umzug von Dänemark nach Österreich II. Europäische Harmonisierungen 1. Rechtsentwicklung durch den Europäischen Gerichtshof 1.1. Zuständigkeit und Kompetenz des EuGH

7 XVI Inhaltsverzeichnis 1.2. Rechtfertigungsgründe für Beschränkungen der Grundfreiheiten durch das Steuerrecht in der Rechtsprechung des EuGH Sicherung der Bemessungsgrundlage Wahrung der Steueraufsicht Kohärenz des Steuerrechts Kapitalexportneutralität und Kapitalimportneutralität in der Rechtsprechung des EuGH Die Reichweite der Grundfreiheiten und deren Einfluss auf Doppelbesteuerungsabkommen Konsequenzen der EuGH-Rechtsprechung auf die Besteuerung der betrieblichen Altersversorgung Initiativen der Europäischen Kommission Institutionelle Aspekte Harmonisierung der Systeme der sozialen Sicherung Pensionsfondsrichtlinie" Der Entwurf von Grünbuch - Zusätzliche Altersversorgung im Binnenmarkt Die Richtlinie von Mitteilung zur Beseitigung der steuerlichen Hemmnisse für die grenzüberschreitende betriebliche Altersversorgung Harmonisierung der internationalen Unternehmensbesteuerung 186 III. Eigener Ansatz Harmonisierung der Steuersysteme Anpassung der Doppelbesteuerungsabkommen Besteuerung durch den Quellenstaat Ergänzung des Doppelbesteuerungsabkommens um Rückfallklauseln" Weiterentwicklung des Konzepts eines europäischen Pensionsfonds" 202 E. Thesenfö'rmige Zusammenfassung 207 Literaturverzeichnis 211 Verzeichnis der Entscheidungen 269 Verzeichnis der Richtlinien, Verordnungen, Empfehlungen, Mitteilungen und Verwaltungsschreiben 273