Seminar. Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht. Wintersemester 2015/2016

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1 Seminar Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Wintersemester 2015/2016

2 Einbringungen nach 20 ff UmwStG Überblick 20 UmwStG Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft 21 UmwStG Anteilstausch 22 UmwStG Besteuerung des Anteilseigners 23 UmwStG Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft 24 UmwStG Einbringung von Betriebsvermögen in eine Personengesellschaft 25 UmwStG Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft Wintersemester 2015/2016 Seite 2

3 Einbringungen nach 20 ff UmwStG Sachlicher Anwendungsbereich Der sachliche Anwendungsbereich des Sechsten bis Achten Teils gilt grundsätzlich nur für die in 1 Abs. 3 Nr. 1 bis 5 UmwStG abschließend aufgezählten Vorgänge: Verschmelzung, Aufspaltung und Abspaltung i.s.d. 2 und 123 Abs. 1 UmwG von Personengesellschaften, Ausgliederung von Vermögensteilen i.s.d. 123 Abs. 3 UmwG, Formwechsel einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft i.s.d. 190 Abs. 1 UmwG, Einbringung von Betriebsvermögen im Wege der Einzelrechtsnachfolge sowohl in eine Personengesellschaft als auch in eine Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft, Anteilstausch. Wintersemester 2015/2016 Seite 3

4 Einbringung in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ( 20 UmwStG) Die Vorschriften über die Einbringung von Betriebsvermögen in eine Kapitalgesellschaft gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten gelten insbesondere bei Übertragung a) im Wege der Gesamtrechtsnachfolge durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. 2 und 3 Abs. 1 Satz 1 UmwG), durch Aufspaltung und Abspaltung von Vermögensteilen einer Personenhandelsgesellschaft auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft (vgl. 123 Abs. 1 und 2 UmwG), durch Ausgliederung von Vermögensteilen eines Einzelkaufmanns, einer Personenhandelsgesellschaft, einer Kapitalgesellschaft oder eines sonstigen sowohl in 1 Abs. 1 KStG als auch in 124 Abs. 1, 2. Altern., 3 Abs. 1 UmwG genannten Rechtsträgers auf eine bereits bestehende oder neu gegründete Kapitalgesellschaft; b) im Wege des Formwechsels einer Personenhandelsgesellschaft in eine Kapitalgesellschaft nach 190 UmwG. Der Formwechsel wird steuerlich wie ein Rechtsträgerwechsel behandelt (vgl. 25 UmwStG); c) im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage i.s.d. 5 Abs. 4 GmbHG bzw. 27 AktG bei der Gründung einer Kapitalgesellschaft oder durch Sachkapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln (vgl. 56 GmbHG, 183, 193, 205 AktG) bei einer bestehenden Kapitalgesellschaft. Wintersemester 2015/2016 Seite 4

5 Beispiel: Umwandlung GmbH & Co. KG in GmbH A ist alleiniger Kommanditist der A-GmbH & Co. KG. An der nicht vermögensmäßig beteiligten Komplementär-GmbH (A-GmbH} ist A ebenfalls zu 100% beteiligt. Die A-GmbH & Co. KG soll auf die A-GmbH umgewandelt werden A A A-GmbH & Co. KG A GmbH Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Wintersemester 2015/2016 Seite 5

6 Lösung: Die einfachste Möglichkeit der Umwandlung besteht darin, dass A seinen Kommanditanteil an der A-GmbH & Co. KG gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in die A-GmbH einbringt. Die Einbringung vollzieht sich als Einzelrechtsnachfolge i.s.d. 1 Abs. 3 Nr. 4 UmwStG und kann nach 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG zum Buchwert erfolgen. Eine logische Sekunde nach der Einbringung wächst dann das Vermögen der A-KG der A-GmbH an. Diese Anwachsung ist selbst kein Vorgang des UmwStG (ebenfalls zwingend zum Buchwert; so z.b. Verfügung der OFD Berlin vom , OB 2002 S. 1966). Folge einer Einbringung eines Mitunternehmens z.b. im Wege der Einzelrechtsnachfolgekann auch eine Anwachsung ( 738 BGB) sein (vgl. RdNr BMF). D.h. die Anwachsung ist nur Folge einer nach 20 oder 24 UmwStG begünstigten Einbringung. Aber die der Anwachsung vorausgehende Einbringung muss gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgen. Es muss also zu einer sog. "erweiterten Anwachsung" kommen. Die einfache Anwachsung (ohne Gewährung von Gesellschaftsrechten für den vorausgehenden Vorgang) ist nicht begünstigt (vgl. RdNr. E BMF). Wintersemester 2015/2016 Seite 6

7 Überblick 20 UmwStG Sacheinlage Sacheinlage Betrieb/Teilbetrieb/Mitunternehmeranteil in Kapitalgesellschaft im Wege der Gesamtrechtsnachfolge oder durch Einzelrechtsnachfolge, z.b. Ausgliederung nach UmwG oder Sachgründung/Sachkapitalerhöhung im Wege der Einzelrechtsnachfolge nach GmbHG (Sacheinlage nach 20 UmwStG auch bei einer Bargründung mit Aufgeld vorliegen). Einbringung aller wesentlichen Betriebsgrundlagen erforderlich (insbesondere Grundstücke). Eine Nutzungsüberlassung genügt nicht (vgl. BFH-Urteil vom , AZ.: I R 96/08, BStBI2011 II S. 467). gegen Gewährung neuer Anteile (bei Sachgründung/Sachkapitalerhöhung/Bargründung mit Aufgeld). Neben den Gesellschaftsanteilen können auch andere Wirtschaftsgüter gewährt werden. Das eingebrachte Betriebsvermögen kann auch teilweise einer Kapitalrücklage zugeführt werden (vgl. 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB, 27 KStG). Grundsatz gemeiner Wert. Auf Antrag der übernehmenden Gesellschaft, der spätestens bis zur erstmaligen Abgabe ihrer steuerlichen Schlussbilanz "ausdrücklich" zu stellen ist, Buchwert oder Zwischenwert. Einbringungsgewinn I beim Anteilseigner bei späterer Veräußerung dieser Anteile innerhalb von 7 Jahren nach der Einbringung ( 22 Abs. 1 UmwStG). Wintersemester 2015/2016 Seite 7

8 Überblick 20 UmwStG Buchwertansatz und Sperrfrist 7 Jahre BW-Ansatz ist auf Antrag nach 20 Abs. 2 Sätze 2 und 3 UmwStG unter folgenden Voraussetzungen möglich: das übernommene BV weist kein negatives Kapital aus, das inländische Besteuerungsrecht wird nicht eingeschränkt und soweit außer Gesellschaftsrechten zwar eine sonstige Gegenleistung gewährt wird, diese aber 25 % des BW des eingebrachten BV oder absolut nicht übersteigt (vgl. 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG ab 2016). Aber bei Veräußerung der erhaltenen Anteile innerhalb einer Sperrfrist von 7 Jahren ist der VG nach 22 Abs. 1 UmwStG wie folgt aufzuteilen: Einbringungsgewinn I gw des BV im Zeitpunkt der Einbringung./. Wertansatz des BV (i.d.r. BW) = Einbringungsgewinn I x Siebtelung (keine Anwendung 3 Nr. 40 EStG I 8 b Abs. 2 KStG; rückwirkende Besteuerung im Zeitpunkt der Einbringung, 175 Abs. 1 Nr. 2 AO). Restlicher Veräußerungsgewinn Anwendung 3 Nr. 40 EStG (natürliche Person) bzw. 8 b Abs. 2 und 3 KStG (Körperschaft). Aktivierung des Einbringungsgewinns I in der Steuerbilanz der GmbH bei den jeweiligen WG ( 23 Abs. 2 UmwStG) Wintersemester 2015/2016 Seite 8

9 Überblick 20 UmwStG Für die Beurteilung der Frage, ob ein Wirtschaftsgut eine wesentliche Betriebsgrundlage eines Teilbetriebs darstellt, ist die funktionale Betrachtungsweise maßgeblich. Eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 %-Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft gilt nicht als Teilbetrieb i.s.d. 20 Abs. 1 Satz 1 UmwStG, sondern fällt unter 21 UmwStG (Anteilstausch). Eine Einbringung eines Mitunternehmeranteils liegt auch dann vor, wenn ein Mitunternehmer einer Personengesellschaft nicht seinen gesamten Anteil an der Personengesellschaft, sondern nur einen Teil dieses Anteils in eine Gesellschaft einbringt (vgl. RdNr ). Der Antrag auf Buchwert- oder Zwischenwertansatz ist nach 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG i.v.m. RdNr spätestens bis zur erstmaligen Abgabe der steuerlichen Schlussbilanz bei dem für die Besteuerung der übernehmenden Gesellschaft zuständigen FA zu stellen. Nach diesem Zeitpunkt gestellte Anträge sind unbeachtlich. Der Antrag bedarf keiner besonderen Form und ist bedingungsfeindlich. Aus dem Antrag muss sich ergeben, ob die eingebrachten Wirtschaftsgüter und Schulden mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt worden sind. Für die Fälle des Zwischenwertansatzes muss ausdrücklich angegeben werden, in welcher Höhe oder zu welchem Prozentsatz die stillen Reserven aufgedeckt wurden. Der Buchwert- oder Zwischenwertansatz in der Steuerbilanz ist auch dann zulässig, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Handelsbilanz mit einem höheren Wert angesetzt wird. Das steuerliche Bewertungswahlrecht des 20 Abs. 2 Satz 2 UmwStG kann unabhängig vom handelsrechtliehen Wertansatz in der Jahresbilanz ausgeführt werden (vgl. RdNr ). Wintersemester 2015/2016 Seite 9

10 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben Exkurs: Siehe Beispiel zur Spaltung E E EU E GmbH E GmbH & Co. KG Einzelunternehmer E will seinen Betrieb im Wege einer Sachgründung in die E-GmbH einbringen. Das wertvolle Betriebsgrundstück soll jedoch (aus Haftungsgründen und wegen der GrESt) nicht mit auf die GmbH übergehen. Vor der Einbringung überträgt E das Grundstück deshalb nach 6 Abs. 5 Satz 3 EStG zum Buchwert auf die zu diesem Zweck in gegründete E-GmbH & Co. KG. Wintersemester 2015/2016 Seite 10

11 Zuordnung von Wirtschaftsgütern zu Betrieben und Teilbetrieben Lösung: Nach Verwaltungsauffassung (RdNr UmwStE) fällt die Einbringung des Betriebs nicht unter 20 UmwStG (ist also nicht zum Buchwert möglich), da eine wesentliche Betriebsgrundlage im zeitlichen und sachlichen Zusammenhang mit der Einbringung in ein anderes Betriebsvermögen übertragen wurde. Der Buchwertansatz für die Übertragung auf die E-GmbH & Co. KG bleibt aber erhalten. Anderer Auffassung BFH im Urteil vom , BStBI II 2010 S. 471, BFH-Urteil vom , AZ.: IV R 41/11, BFH , AZ. IV R 26/12: Der BFH hat in diesen Entscheidung jeweils die Buchwert-Fortführung zugelassen, obwohl zeitgleich wesentliches BV / SBV nach 6 Abs. 5 EStG zum Buchwert in ein anderes BV übertragen wurde. BFH distanziert sich von der sog. Gesamtplan-Rechtsprechung! Wintersemester 2015/2016 Seite 11

12 Übersicht Bewertung des eingebrachten BV Aufdeckung stiller Reserven bei zusätzlicher Gegenleistung, soweit diese 25% des BW oder 500 T übersteigt (Aufdeckung stiller Res. im Verhältnis Schädlicher Teil / gw) Wintersemester 2015/2016 Seite 12

13 Beispiel Eine Personengesellschaft, an der die Gesellschafter A und B mit je 50 v.h. beteiligt sind. stellt folgende Schlussbilanz auf: In den Wirtschaftsgütern sind die folgenden stille Reserven enthalten: Das Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird im Wege der Einzelrechtsnachfolge durch Sacheinlage nach 5 Abs. 4 GmbHG in eine neu gegründete GmbH gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten nach 20 Abs. 1 UmwStG eingebracht. Wintersemester 2015/2016 Seite 13

14 Lösung Buchwertfortführung Veräußerungsgewinn: Da die GmbH das eingebrachte Betriebsvermögen mit dem Buchwert ansetzt, ergibt sich für die Einbringenden nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG kein Veräußerungsgewinn. Anschaffungskosten der Anteile: Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile ( 22 Abs. 1 UmwStG) betragen nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG (kein 20 Abs. 3 Satz 3). Eröffnungsbilanz GmbH: Wintersemester 2015/2016 Seite 14

15 Lösung Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.h.v ) Veräußerungsgewinn: Die Einbringenden erzielen nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von (Bilanzansatz des eingebrachten Betriebsvermögens /. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von ). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je auf die Gesellschafter A und B. Die Regelung in 34 Abs. 1 und 3 EStG für außerordentliche Einkünfte kommt nicht in Betracht; der Freibetrag nach 16 Abs. 4 EStG findet ebenfalls keine Anwendung. Vgl. 20 Abs. 4 Sätze 1 und 2 UmwStG. Aufstockung der stillen Reserven bei Zwischenwertansatz um einen einheitlichen Prozentsatz (vgl. RdNr ). Hier: 90/180 = 50 %: Wintersemester 2015/2016 Seite 15

16 Lösung Zwischenwertansatz (Aufdeckung stiller Reserven i.h.v ) Anschaffungskosten der Anteile: Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG Eröffnungsbilanz GmbH: Wintersemester 2015/2016 Seite 16

17 Lösung Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.h.v ) Veräußerungsgewinn: Die Einbringenden erzielen nach 20 Abs. 3 Satz 1 UmwStG einen Veräußerungsgewinn von (Bilanzansatz des eingebrachten Betriebsvermögens /. Kapitalkonten bei der PersGes in Höhe von ). Der Veräußerungsgewinn entfällt mit je auf die Gesellschafter A und B. Der Veräußerungsgewinn ist nach 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 und 3 EStG begünstigt ( 20 Abs. 4 UmwStG). Eröffnungsbilanz der GmbH: Wintersemester 2015/2016 Seite 17

18 Lösung Ansatz gemeiner Wert (volle Aufdeckung stiller Reserven i.h.v ) Anschaffungskosten der Anteile: Die Anschaffungskosten der neuen GmbH-Anteile betragen nach 20 Abs. 3 Satz 1 und Satz 3 UmwStG Der Ansatz des gemeinen Werts hat nach 22 Abs. 1 Satz 1 UmwStG für die Gesellschafter zur Folge, dass die neuen Anteile keinen Einbringungsgewinn I auslösen können (aber 17 EStG-Anteile). Wintersemester 2015/2016 Seite 18

19 Rückbezug Rückwirkung ( 20 Abs. 5 und 6 UmwStG) Auf Antrag Rückwirkung der Sacheinlage bis zu 8 Monate (gilt für die ESt, KSt, GewSt, nicht für die USt). Rückbeziehung nach 20 Abs. 5 Satz 1 UmwStG bedeutet, dass mit Wirkung ab dem steuerlichen Übertragungsstichtag alle Geschäftsvorfälle nach Körperschaftsteuerrecht statt nach Einkommensteuerrecht besteuert werden. Vom Zeitpunkt der steuerlichen Wirksamkeit der Einbringung geht also die Besteuerung des eingebrachten Betriebs usw. von dem Einbringenden auf die übernehmende Kapitalgesellschaft über. Nach 20 Abs. 6 UmwStG gelten folgende Rückbeziehungsfristen: Handelsrechtliche Umwandlung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge (Verschmelzung) oder im Wege des Formwechsels nach 25 UmwStG. Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Verschmelzung bzw. des Formwechsels zur Eintragung in das Handelsregister liegen. Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils im Wege der Einzelrechtsnachfolge (Sachgründung I Sachkapitalerhöhung). Steuerlicher Übertragungsstichtag darf höchstens 8 Monate vor dem Tag des Abschlusses des Einbringungsvertrags liegen und höchstens 8 Monate vor dem Zeitpunkt, an dem das wirtschaftliche Eigentum an dem eingebrachten Betriebsvermögen auf die Kapitalgesellschaft übergeht. Wintersemester 2015/2016 Seite 19

20 Einbringungsgewinn I Berechnung ( 22 Abs. 1 Satz 3 UmwStG) Gemeiner Wert des eingebrachten Betriebsvermögens ohne miteingebrachte Anteile an Kapitalgesellschaften ( 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG)./. Kosten des Vermögensübergangs (RdNr )./. Wertansatz bei der Übernehmenden Gesellschaft = Einbringungsgewinn I vor Siebtelregelung./. Verringerung um je 1/7 pro abgelaufenes Zeitjahr seit Einbringung = zu versteuernder Einbringungsgewinn I Wintersemester 2015/2016 Seite 20

21 Einbringungsgewinn I Beispiel Wintersemester 2015/2016 Seite 21

22 Einbringungsgewinn I Lösung Wintersemester 2015/2016 Seite 22

23 Anteilstausch nach 21 UmwStG Allgemeines Der Anteilstausch ist in 21 UmwStG i. V. m. RdNr bis BMF geregelt. Auch eine Anteilseinbringung nach 21 UmwStG setzt voraus, dass die aufnehmende Kapitalgesellschaft neue Anteile gewährt. Für die Bestimmung des Zeitpunkts des Anteilstausches is nach aktueller Auffassung der Finanzverwaltung auf den Zeitpunkt der Übertragung des zivilrechtlichen oder sofern abweichend des wirtschaftlichen Eigentums der eingebrachten Anteile auf die übernehmende Gesellschaft abzustellen. 2 UmwStG und 20 Abs. 6 UmwStG sind nicht anzuwenden, so dass eine steuerliche Rückbeziehung nicht in Betracht kommt. Anders ist es, wenn eine Beteiligung zusammen mit dem Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil eingebracht wird. Dieser Vorgang fällt dann insgesamt unter 20 UmwStG (auch für die mit eingebrachte Beteiligung) und kann dann nach 20 Abs. 5 und 6 UmwStG mit 8-monatiger Rückwirkung erfolgen. Die Bewertung der eingebrachten Anteile erfolgt bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft wie folgt: o o Grundsätzlich Ansatz gemeiner Wert ( 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG); Wenn die übernehmende Gesellschaft nach der Einbringung aufgrund ihrer Beteiligung einschließlich der eingebrachten Anteile nachweislich unmittelbar die Mehrheit der Stimmrechte an der erworbenen Gesellschaft hat (qulifizierter Anteilstausch, vgl. RdNr BMF), können gem. 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG die eingebrachten Anteile auf Antrag mit dem Buchwert oder einem Zwischenwert angesetzt werden. Wintersemester 2015/2016 Seite 23

24 Anteilstausch nach 21 UmwStG Allgemeines Bei Einbringung durch mehrere Gesellschafter ist unbedingt darauf zu achten, dass dies in einem einheitlichen Vorgang geschieht. Dies muss nicht zwingend derselbe Notarvertrag sein. Es muss jedoch ein zeitlicher und sachlicher Zusammenhang bestehen. Eine gegenseitige Bezugnahme in den einzelnen Verträgen auf die jeweils andere(n) Einbringung(en) ist hilfreich. Nach wie vor erforderlich ist, dass ein sog. qualifizierter Anteilstausch vorliegt. Die aufnehmende Gesellschaft muss nach der Einbringung über die Mehrheit der Stimmrecht an der eingebrachten Gesellschaft verfügen (sog. mehrheitsvermittelnde Beteiligung). Bei Einbringung von Beteiligungen mehrerer Gesellschafter müssen diese Einbrigungen auf einem einheitlichen Vorgang beruhen. Wintersemester 2015/2016 Seite 24

25 Anteilstausch nach 21 UmwStG Steuerliche Folgenden beim Einbringenden Grundsatz Nach 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG gilt folgende Werteverknüpfung: Der Wert, mit dem die übernehmende Gesellschaft die eingebrachten Anteile ansetzt, gilt für den Einbringenden als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile und als Anschaffungskosten für die erhaltenen Anteile, d. h. der Wertansatz bei der aufnehmenden Kapitalgesellschaft bestimmt den Verkaufspreis und die AK der neuen Anteile des Einbringenden. In Inlandsfällen bedeutet dies, dass es aufgrund der sog. doppelten Buchwertverknüpfung zu einer Verdoppelung der stillen Reserven kommt. Ausnahme: Nach 21 Abs. 2 Satz 2 UmwStG ist als Veräußerungspreis der eingebrachten Anteile sowie als Anschaffungskosten der erhaltenen Anteile zwingend der gemeine Wert der eingebrachten Anteile anzusehen, wernn für die eingebrachten Anteile nach Einbringung das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung dieser Anteile beschränkt ist. Wintersemester 2015/2016 Seite 25

26 Anteilstausch nach 21 UmwStG Steuerliche Folgenden beim Einbringenden Rückausnahme: Der Satz 3 des 21 Abs. 2 UmwStG regelt für zwei Fälle eine Rückausnahme von dem zwingenden Ansatz des gemeinen Wertes: 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 1 UmwStG: Wenn das Recht Deutschlands hinsichtlich der Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der enthaltenen Anteile nicht beschränkt ist. Z. B. eine natürliche Person A (Inland) bring eine inländische Mehrheitsbeteligung an einer T-GmbH (Anteile im PV) im Rahmen einer Kapitalerhöhung in eine französische SA ein. Es entsteht bei A kein VG, da das Recht auf die Besteuerung der stillen Reserven an der Beteiligung der SA bei der BRD liegt. oder Wintersemester 2015/2016 Seite 26

27 Anteilstausch nach 21 UmwStG Steuerliche Folgen beim Einbringenden Rückausnahme: 21 Abs. 2 Satz 3 Nr. 2 UmwStG wenn der Gewinn aus dem Anteilstausch aufgrund Art. 8 der Fusions-Richtlinie nicht besteuert werden darf. Dies betrifft insbesondere die DBA mit Tschechien, Slowakai und Zypern, bei denen das Besteuerungsrecht für einen VG aus den Anteilen dem Ansässigkeitsstaat der Kapitalgesellschaft, an der die Beteiligung besteht, zugewiesen wird. In diesem Fall unterliegt der Gewinn aus der späteren Veräußerung der erhaltenen Anteile ungeachtet entgegenstehender DBA-Bestimmungen in der gleichen Art und Weise der deutschen Besteuerung, wie die Veräußerung der eingebrachten Anteile zu besteuern gewesen wäre (treaty-override). 15 Abs. 1 a Satz 2 EStG ist entsprechend anzuwenden. Haben die eingebrachten Anteile beim Einbringenden nicht zu einem Betriebsvermögen gehört, treten an die Stelle des Buchwertes die Anschaffungskosten ( 21 Abs. 2 Satz 5 UmwStG). Wintersemester 2015/2016 Seite 27

28 Anteilstausch nach 21 UmwStG Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Wintersemester 2015/2016 Seite 28

29 Anteilstausch nach 21 UmwStG Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Steuerliche Folgen: Die X-GmbH kann nach 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG auf Antrag die eingebrachten Anteile an der A-GmbH mit dem BW ansetzen. Bei A entsteht dadurch nach 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kein VG nach 17 EStG (Anteile im PV) bzw. nach 15 EStG (Anteile im BV). Sofern die aufnehmende X-GmbH die eingebrachten Anteile an der A-GmbH innerhalb von 7 Jahren veräußert, geilten die allgemeinen Vorschriften über die Veräußerung von Kapitalanteilen (hier: 8 b KStG). Aber: Bei A ergibt sich dann nach 22 Abs. 2 UmwStG im VZ 2015 ein steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II (wegen "Statusverbesserung"). Wintersemester 2015/2016 Seite 29

30 Anteilstausch nach 21 UmwStG Beispiel: Zum qualifizierten Anteilstausch nach 21 Abs. 1 Satz 2 UmwStG Variante: Die X-GmbH setzt die eingebrachten Anteile mit dem gemeinen Wert an. Steuerliche Folgen: Nach 21 Abs. 2 Satz 1 UmwStG führt dies bei A zur Aufdeckung und Versteuerung der stillen Reserven im Rahmen des 17 EStG bzw. 15 EStG. Aber: kein Einbrigungsgewinn II von A nach 22 Abs. 2 UmwStG bei späterer Veräußerung der Anteile durch die X-GmbH (innerhalb von 7 Jahren). Wintersemester 2015/2016 Seite 30

31 Einbringung nach 20 UmwStG Einbringung einer GmbH & Co. KG in die Koplementär-GmbH Die Einbrigung einer GmbH & Co. KG in die Komplementär-GmbH im Wege der Kapitalerhöhung fällt unter den Anwendungsbereich des 20 UmwStG. Das sog. erweiterte Anwachsungsmodell setzt jedoch voraus, dass die Kommanditistin aus der KG ausscheiden, gleichzeitig bei der Komplementär-GmbH eine Kapitalerhöhung beschlossen wird und die Kommanditisten als Gegenleistung für ihre untergehenden Geschäftsanteile an der KG die neuen GmbH- Anteile aus der Kapitalerhöhung erhalten. Die Finanzverwaltung hat in der RdNr. E20.10 BMF ausdrücklich geregelt, dass die erweiterte Anwachsung in den Anwendungsbereich des 20 UmwStG fällt. Von der Rechtsprechung wurde mittlerweile entschieden, dass die Anteile an der Komplementär-GmbH nur dann eine wesentliche Betriebsgrundlage des Mitunternehmeranteils darstellen, wenn der Kommanditist im Rahmen der GmbH seinen geschäftlichen Willen in der KG durchsetzen kann (vgl. BFH-Urteil vom , AZ.: I R 72/08, BStBl 2010 II S. 471). In diesem Fall müsste die Beteiligung eigentlich in die GmbH mit einbracht werden und würde zu eigenen Anteilen der aufnehmenden Komplementär-GmbH werden. Die Finanzverwaltung akzeptiert aber auch in der RdNr BMF, dass die Anteile an der Kapitalgesellschaft auf unwiderruflichen Antrag des Einbringenden nicht mit eingebracht werden. Dies entspricht der bisheringen Verwaltungsauffassung in der Tz des UmwSt-Erlasses vom (BStBl I S. 268). Der Einbringende muss sich in dem Antrag damit einverstanden erklären, dass die zurückbehaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft künftig in vollem Umfang als Anteile zu behandeln sind, die durch eine Sacheinlage erworben worden sind (erhaltene Anteile). Es ist dementsprechend auch für diese Anteile 22 Abs. 1 UmwStG anzuwenden, mit der Folge, eines Einbringungsgewinns I bei Veräußerung innerhalb der siebenjährigen Sperrfrist. Wintersemester 2015/2016 Seite 31

32 Einbringung nach 20 UmwStG Beispiel: Nichteinbringung der Anteile an der Komplementär-GmbH bei erweiterter Anwachsung; RdNr BMF Wintersemester 2015/2016 Seite 32

33 Einbringung nach 20 UmwStG Variante: Formwechsel in neue GmbH Sofern eine GmbH & Co. KG im Wege des Formwechsels (zur Vermeidung der Grundwerbsteuer) in eine neue GmbH umgewandelt wird, kommt die Regelung in der RdNr BMF jedoch nicht in Betracht. Wintersemester 2015/2016 Seite 33

34 Einbringung nach 20 UmwStG Beispiel: Einbrigung Besitzunternehmen in die Betriebs-GmbH nach 20 UmwStG Wintersemester 2015/2016 Seite 34

35 Besteuerung nach 22 UmwStG Übersicht: Besteuerung des Anteilseigners ( 22 UmwStG) Wintersemester 2015/2016 Seite 35

36 Besteuerung nach 22 UmwStG Nachweispflicht nach 22 Abs. 3 UmwStG Nach 22 Abs. 3 UmwStG hat der Einbringende in den 7 Jahren nach Einbringung dem FA jährlich spätestens bis zum (auch in Inlandsfällen) nachzuweisen, wem mit Ablauf des dem Einbrigungszeitpunkt entsprechenden Tages in den Fällen des 22 Abs. 1 UmwStG die erhaltenen Anteile und in den Fällen des 22 Abs. 2 UmwStG die eingebrachten Anteile steuerlich zuzurechnen sind. Die Nachweisfrist kann nicht verlängert werden. Wird dieser Nachweis nicht erbracht, gelten gem. 22 Abs. 3 Satz 2 UmwStG die Anteile als an dem dem Einbringungstag folgenden Tag bzw. als an dem Tag, der in den folgejahren diesem Kalendertag entspricht, veräußert, und es ist ein Einbrigungsgewinn I (Fälle des 22 Abs. 1 UmwStG) bzw. ein Einbringungsgewinn II (Fälle des 22 Abs. 2 UmwStG) zu versteuern. Wintersemester 2015/2016 Seite 36

37 Besteuerung nach 22 UmwStG Verlagerung stiller Reserven auf andere Anteile ( 22 Abs. 7 UmwStG) Gehen im Rahmen der Gesellschaftsgründung oder einer Kapitalerhöhung aus Gesellschaftermitteln stille Reserven aus einer Sacheinlage ( 290 Abs. 1 UmwStG) oder ienem Anteilstausch auf andere Anteile desselben Gesellschafters oder unentgeltlich auf anteile Dritter über, so tritt insoweit zwar weder eine einbrigungsgewinnbesteuerung noch eine gewinnverwirklichung ein. Diese Anteile werden aber nach 22 Abs. 7 UmwStG ebenfalls von der Steuerverstrickung nach 22 Abs. 1 und 2 UmwStG erfasst. 2. Schritt: Kapitalerhöhung Kapitalerhöhung gegen Einlage bei der A-GmbH im Juli 2013 um zum Nennwert (ohne Agio) unter Beteiligung des Sohnes von A. Der gemeine Wert der Anteile (unmittelbar vor Kapitalerhöhung) beträgt Wintersemester 2015/2016 Seite 37

38 Besteuerung nach 22 UmwStG Ersatzbestände nach 22 Abs. 1 Satz 6 i.v.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG Die rückwirkende Einbringungsgewinnbesteuerung wird neben der Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile auch durch die Ersatztatbestände nach 22 Abs. 1 Satz 6 i.v.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG ausgelöst. Zu einer rückwirkenden Besteuerung des Einbringungsgewinns I kommt es auch, wenn durch den Einbringenden oder dessen Rechtsnachfolger innerhalb des 7-Jahreszeitraums ein Vorgang i.s.d. 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG verwirklicht wird. Dies gilt auch, wenn beim Einbringenden, bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolgern die Voraussetzungen des 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind ( 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 6 UmwStG). In den Fällen des Anteilstauschs löst die Verwirklichung eines Vorgangs i.s.d. 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 1 bis 5 UmwStG innerhalb des 7-Jahreszeitraums durch die übernehmende Gesellschaft oder deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die rückwirkende Besteuerung des Einbringungsgewinns II aus ( 22 Abs. 2 Satz 6 UmwStG). Dies gilt auch, wenn bei der übernehmenden Gesellschaft oder bei deren unentgeltlichen Rechtsnachfolger die Voraussetzungen des 1 Abs. 4 UmwStG nicht mehr erfüllt sind ( 22 Abs. 2 Satz 6 2. HS UmwStG). Wintersemester 2015/2016 Seite 38

39 Besteuerung nach 22 UmwStG Ersatzbestände nach 22 Abs. 1 Satz 6 i.v.m. Abs. 2 Satz 6 UmwStG Die Auflösung und Abwicklung einer Kapitalgesellschaft, an der die sperrfristbehafteten Anteile bestehen, löst in vollem Umfang die rückwirkende Einbringungsbesteuerung ( 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 und Abs. 2 Satz 6 UmwStG) auf den Zeitpunkt der Schlussverteilung des Vermögens aus. Dies soll unabhängig davon gelten, wer in diesem Zeitpunkt Gesellschafter der Kapitalgesellschaft ist. Das Insolvenzverfahren soll diesen Ersatztatbestand nur auslösen, wenn eine Abwicklung erfolgt. In den Fällen der Kapitalherabsetzung und der Einlagenrückgewähr ( 27 KStG) kommt es nur insoweit zu einer rückwirkenden Einbringungsgewinnbesteuerung, als der tatsächlich aus dem steuerlichen Einlagekonto i.s.d. 27 KStG ausgekehrte Betrag den Buchwert / die Anschaffungskosten der sperrfristbehafteten Anteile im Zeitpunkt der Einlagenrückgewähr übersteigt. Der übersteigende Betrag gilt dabei unter Anwendung der Siebtelregelung als Einbringungsgewinn, wenn dieser den tatsächlichen Einbringungsgewinn ( 22 Abs. 1 Satz 3 und Abs. 2 Satz 3 UmwStG) nicht übersteigt (vgl. RdNr BMF). Die RdNr BMF enthält nur Vorgänge, die keine "eindeutigen Veräußerungen" darstellen, eine Billigkeitsregelung. Aufgrund dieser Regelung kann unter den dort genannten Voraussetzungen bei bestimmten Umwandlungsvorgängen von einer Einbringungsgewinnbesteuerung abgesehen werden. Wintersemester 2015/2016 Seite 39

40 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr BMF Die M-GmbH hat in 2013 zum einen Teilbetrieb auf die Tochtergesellschaft T1-GmbH ausgegliedert. In den folgenden 7 Jahren ergeben sich (alternativ) die folgenden mit Nummern bezeichneten Umwandlungsvorgänge: Wintersemester 2015/2016 Seite 40

41 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Billigkeitsregelung in RdNr BMF 1. Verschmelzung T1 GmbH auf T2-GmbH (Schwestergesellschaft der übernehmenden KapGes: unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich bei der T2-GmbH um eine KG handeln würde) 2. Verschmelzung T1-GmbH auf M-GmbH (auf die Einbringende): schädlich (angeblich vergleichbar mit Auflösung in 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG; m.e. sehr zweifelhaft 3. Verschmelzung M-GmbH auf S-GmbH (Schwestergesellschaft der Einbringenden): unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde) 4. Verschmelzung M-GmbH auf O-GmbH (Muttergesellschaft der Einbringenden): unschädlich (schädlich wäre aber, wenn es sich um eine KG handeln würde) 5. Verschmelzung O-GmbH auf O2-GmbH (Schwestergesellschaft der Muttergesellschaft): unschädlich (m.e. muss auch eine Veräußerung der Anteile der O-GmbH an der M-GmbH unschädlich sein; der Wortlaut der Billigkeitsregelung verlangt allerdings eine Erklärung, dass alle Anteile von an der Einbringung beteiligten Gesellschaften sperrfristbehaftet sind.) Wintersemester 2015/2016 Seite 41

42 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile Wintersemester 2015/2016 Seite 42

43 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Einbringungsgewinnbesteuerung nach 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG bei Veräußerung der sperrfristbehafteten Anteile Lösung: Zunächst entsteht aufgrund des Anteilstauschs von A mit der X-AG kein EG I (2. Schritt), vgl. 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2 UmwStG. Aber: Die Veräußerung der Anteile an der A-GmbH durch die aufnehmende X-AG in 2013 (Fall des 8 b Abs. 2 und Abs. 3 KStG) hat die A folgende steuerliche Auswirkungen (3. Schritt): 1. EG I bei A im VZ 2012 vom 60 (170./. 100 x 6/7), vgl. 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 4 UmwStG und gleichzeitig 2. EG II bei A im VZ 2012 in Höhe von 38 (205./ = 45 x 6/7), vgl. 22 Abs. 1 Satz 4 und 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG. Wintersemester 2015/2016 Seite 43

44 Besteuerung nach 22 UmwStG Einbringungsgewinn II in den Fallen des Anteilstauschs ( 22 Abs. 2 UmwStG) Nach 22 Abs. 2 Satz 1 UmwStG kommt es in den Fällen des Anteilstausches ( 21 Abs. 1 UmwStG) und der Einbringung von Anteilen im Rahmen einer Sacheinlage ( 20 Abs. 1 UmwStG) dann zur nachträglichen Besteuerung der stillen Reserven (=Einbringungsgewinn II), soweit beim Einbringenden der Gewinn aus der Veräußerung dieser Anteile im Einbringungszeitpunkt nicht nach 8 b Abs. 2 KStG steuerfrei gewesen wäre und die eingebrachten Anteile durch die übernehmende Gesellschaft innerhalb der 7-jährigen Sperrfrist veräußert werden. Anders als beim Einbringungsgewinn I kommt es beim Einbringungsgewinn II stets zu einem Auseinanderfallen zwischen der die steuerschädliche Rechtsfolge auslösenden (aufnehmenden Kapitalgesellschaft) und der durch die steuerliche Sanktion betroffenen Person (Einbringender). Der Einbringungsgewinn II berechnet sich wie folgt ( 22 Abs. 2 Satz 3 UmwStG): Wintersemester 2015/2016 Seite 44

45 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach 22 Abs. 2 UmwStG A hat seine Anteile an der A-GmbH (PV) zum Buchwert (AK) von gegen Gewährung neuer Anteile (Kapitalerhöhung) am in die M-GmbH eingebracht (gemeiner Wert der Anteile ). Wintersemester 2015/2016 Seite 45

46 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Anteilstausch und Einbringungsgewinnbesteuerung nach 22 Abs. 2 UmwStG Die M-GmbH veräußert am die Anteile an der A-GmbH für 3 Mio. Wintersemester 2015/2016 Seite 46

47 Besteuerung nach 22 UmwStG Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015 Bei A: Steuerpflichtiger Einbringungsgewinn II in 2014 gemeiner Wert der Anteile (am ) AK der Anteile./ Differenz davon 6/ (1 Zeitjahr ist bis bereits abgelaufen) davon bei A 60 v.h. steuerpflichtig nach 22 Abs. 2 UmwStG i.v.m. 3 Nr. 40 Satz 1 Buchst. c und 17 EStG = Erhöhung der AK des A für seine Anteile an der M-GmbH um ( 22 Abs. 2 Satz 4 UmwStG und RdNr BMF) Wintersemester 2015/2016 Seite 47

48 Besteuerung nach 22 UmwStG Steuerliche Auswirkungen aufgrund der Veräußerung in 2015 Bei M-GmbH: Steuerfreier Veräußerungsgewinn in 2015 Veräußerungspreis BW der Anteile an A-GmbH (bisher)./ Erhöhung des BW um Einbringungsgewinn II ( 23 Abs. 2 Satz 3 UmwStG)./ Veräußerungsgewinn Der Veräußerungsgewinn fällt bei der M-GmbH unter die Steuerbefreiung nach 8 b Abs. 2 KStG und unterliegt im VZ 2015 im Ergebnis nur zu 5 v.h. von = der KSt und der GewSt (nicht abziehbare Betriebsausgabe nach 8 b Abs. 3 Satz 1 KStG) Wintersemester 2015/2016 Seite 48

49 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: EG II bei Miteinbringung von Anteilen Wintersemester 2015/2016 Seite 49

50 Besteuerung nach 22 UmwStG Beispiel: Verkauf der eingebrachten Anteile an der T-GmbH durch aufnehmende A-GmbH Wintersemester 2015/2016 Seite 50

51 Besteuerung nach 22 UmwStG Steuerliche Auswirkungen Wintersemester 2015/2016 Seite 51

52 Besteuerung nach 22 UmwStG Steuerliche Auswirkungen Veräußert hingegen A seine erhaltenen Anteile an die A-GmbH innerhalb von 7 Jahren, ist nach 22 Abs. 1 Satz 5 UmwStG die Vorschrift des 22 Abs. 1 UmwStG (EG I) insoweit nicht anzuwenden, als sich in dem eingebrachten BV Anteile an Kapitalgesellschaften (hier: Anteile an T-GmbH) befinden und das deutsche Besteuerungsrecht an den erhaltenen Anteilen nicht ausgeschlossen oder beschränkt ist (vgl. RdNr BMF). Insoweit gilt vielmehr 22 Abs. 2 Satz 5 UmwStG. Denn soweit nur ein Anteilstausch (Tausch der T-Anteile gegen A-Anteile) stattfindet, kann bei A durch die Einbringung und die anschließende Veräußerung der erhaltenen Anteile ein Besteuerungsvorteil nicht eintreten (es erfolgt keine "Statusverbesserung"). Insoweit ergibt sich bei A also auch kein EG II. Wintersemester 2015/2016 Seite 52

53 Formwechsel Personengesellschaft in Kapitalgesellschaft A A A-KG A GmbH Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Wintersemester 2015/2016 Seite 53

54 anwendbare Vorschriften 20 UmwStG: Einbringung von Betriebsvermögen 21 UmwStG: Anteilstausch 22 UmwStG: Besteuerung des Anteilseigners 23 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Wintersemester 2015/2016 Seite 54

55 Besonderheiten Art und Höhe der Gegenleistung Behandlung von Sonderbetriebsvermögen Buchwertverknüpfung auf Antrag Beachtung von Verbleibensfristen Umwandlungsrecht und Umwandlungssteuerrecht Wintersemester 2015/2016 Seite 55