Umgründungssteuerrecht 2016

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1 Umgründungssteuerrecht 2016 Ein systematischer Grundriss von StB MMag. Dr. Thomas Walter 11., überarbeitete Auflage Wien 2016

2 (Alle Angaben beziehen sich auf die Textziffern) 1. Abschnitt Einführung Tz A. Umgründungen und allgemeines Steuerrecht I. Begriff der Umgründung II. Formwechselnde Umgründung III. Übertragende Umgründung B. Grundsätze des UmgrStG Abschnitt Verschmelzung A. Verschmelzung auf einen Blick B. Begriff der Verschmelzung I. Definition II. Konzernverschmelzung III. Konzentrationsverschmelzung IV. Gemischte Konzern- und Konzentrationsverschmelzung... 41a C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Handelsrechtliche Zulässigkeit II. Steuerhängigkeitserfordernis E. Auswirkungen der Verschmelzung auf die übertragende Körperschaft.. 51 I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Ausnahme vom Buchwertansatz III. Rückwirkungsfiktion F. Auswirkungen der Verschmelzung auf die übernehmende Körperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung... 90a II. Internationale Schachtelbeteiligung Übergang einer internationalen Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung Walter, UmgrStR 11 7

3 3. Erweiterung einer internationalen Schachtelbeteiligung III. Verlustabzug Allgemeines Übergang des Verlustabzuges der übertragenden Körperschaft a) Fortführung der Buchwerte b) Zurechnung der Verluste zum übertragenen Vermögen c) Vergleichbarkeit des übertragenen Vermögens d) Beschränkung bei verbundenen Körperschaften Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft Mantelkauf und Verlustabzug G. Auswirkungen der Verschmelzung auf die Anteilseigner I. Anteilstausch Zuzahlungen Allgemeines Ausgabe neuer Anteile durch die übernehmende Körperschaft a) Gesellschafter der übertragenden Gesellschaft b) Gesellschafter der übernehmenden Gesellschaft (= Altgesellschafter) Unterbleiben einer Kapitalerhöhung a) Gleiche Beteiligungsverhältnisse b) Verzicht auf die Gewährung neuer Anteile Zuzahlungen II. Wegfall und Entstehen einer Beteiligung is des 31 EStG Wegfall Entstehen III. Internationale Schachtelbeteiligung Wegfall einer internationalen Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung H. Sonstige Rechtsfolgen der Verschmelzung I. Äquivalenzverletzung II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG Konzentrationsverschmelzung und Verschmelzung side-stream Verschmelzung up-stream und down-stream Gemischte Konzern- und Konzentrationsverschmelzung Abschnitt Umwandlung A. Umwandlung auf einen Blick B. Begriff der Umwandlung I. Verschmelzende Umwandlung

4 II. Errichtende Umwandlung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Errichtende Umwandlung II. Verschmelzende Umwandlung III. Steuerhängigkeit der stillen Reserven Allgemeines Besondere Steuerhängigkeit auf Gesellschafterebene a a) Auslandsumwandlung a b) Inlandsumwandlung e IV. Nachfolgerechtsträger E. Auswirkungen der Umwandlung auf die übertragende Kapitalgesellschaft I. Handelsrecht II. Steuerrecht F. Auswirkungen der Umwandlung auf den Rechtsnachfolger I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht a) Verschmelzende Umwandlung b) Errichtende Umwandlung c) Beteiligung im Privatvermögen Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a c) Behandlung von Grundstücken der umgewandelten Gesellschaft e II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG auf 4 Abs 1 EStG Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG auf 4 Abs 3 EStG III. Zufluss- und Abflussfiktion IV. Ausschüttungsfiktion V. Kapitalherabsetzungs- und Kapitalrückzahlungsfiktion VI. Wegfall der KESt-Befreiung nach 94 Z 2 EStG und 94 Z 5 EStG a VII. Verlustabzug Übergang des Verlustabzuges auf die Rechtsnachfolger Eigener Verlustabzug einer Nachfolgekörperschaft VIII. Internationale Schachtelbeteiligung G. Auswirkungen des Ausscheidens von Minderheitsgesellschaftern H. Sonstige Rechtsfolgen der Umwandlung I. Lohnsteuer Abfertigungsrückstellungen Pensionsrückstellungen II. Umsatzsteuer Walter, UmgrStR 11 9

5 III. Kommunalsteuer IV. Kapitalverkehrsteuern V. Grunderwerbsteuer VI. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a I. Abschließendes Beispiel Abschnitt Einbringung A. Einbringung auf einen Blick B. Begriff der Einbringung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Einbringungsvertrag II. Einbringungsbilanz a III. Einbringungsfähiges Vermögen Betrieb Teilbetrieb Mitunternehmeranteil Kapitalanteil IV. Positiver Wert des Einbringungsvermögens V. Tatsächliche Übertragung des Einbringungsvermögens VI. Übernehmende Körperschaft VII. Einbringender VIII. Gegenleistung Grundsatz Unterbleiben der Gewährung neuer Anteile Anteilsgewährung an den Einbringenden E. Einbringungsstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Einbringung mit Firmenbuchzuständigkeit Einbringung mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Einbringungsstichtag F. Auswirkungen der Einbringung auf den Einbringenden I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Einbringung eines Betriebes Einbringung eines Teilbetriebes III. Bewertung von eingebrachtem Betriebsvermögen Einbringung zu Buchwerten Einbringungen mit Auslandsbezug IV. Bewertung von Kapitalanteilen, die zum Privatvermögen gehören

6 V. Rückwirkende Vermögensänderungen Allgemeines Mitunternehmer- und Kapitalanteile b 3. Bare Einlagen und bare Entnahmen Unbare Entnahmen Zurückbehalten von Anlagevermögen und Verbindlichkeiten Verschieben von Aktiva und Passiva zwischen Teilbetrieben Gewinnausschüttungen Einlagen Einlagenrückzahlungen G. Bewertung der Gegenleistungsanteile an der übernehmenden Körperschaft I. Gewährung neuer Anteile Behandlung des Einbringenden Behandlung der Altgesellschafter II. Abfindung durch die Gesellschafter der übernehmenden Körperschaft Behandlung des Einbringenden Behandlung der abfindenden Gesellschafter III. Unterbleiben der Anteilsgewährung Grundsätze a) Handelsrechtliche Bewertung b) Steuerliche Bewertung Konzerneinbringungen a) Down-Stream-Einbringung b) Up-Stream-Einbringung c) Side-Stream-Einbringung IV. Untergang einer Beteiligung is des 31 EStG V. Besondere Steuerhängigkeit von Anteilen an der übernehmenden Körperschaft VI. Einbringung von privaten nicht unter 31 EStG fallenden Kapitalanteilen VII. Internationale Schachtelbeteiligung Entstehen einer internationalen Schachtelbeteiligung Veränderung einer bestehenden internationalen Schachtelbeteiligung Einbringung einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung VIII. Wechsel der Gewinnermittlungsart bei der übernehmenden Körperschaft IX. Bare Zuzahlungen H. Auswirkungen der Einbringung auf die übernehmende Körperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Fiktive Gewinnausschüttung d Walter, UmgrStR 11 11

7 III. Rechtsbeziehungen zwischen Einbringendem und übernehmender Körperschaft IV. Verlustabzug Allgemeines Verlustabzug des Einbringenden Verlustabzug der übernehmenden Körperschaft Mantelkauf und Verlustabzug V. Internationale Schachtelbeteiligung I. Sonstige Rechtsfolgen der Einbringung I. Äquivalenzverletzung II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuer Gebühren VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a 1. Grundsätze a 2. Konzerneinbringungen f a) Einbringung down-stream f b) Einbringung up-stream g c) Einbringung side-stream k J. Abschließendes Beispiel Abschnitt Zusammenschluss A. Zusammenschluss auf einen Blick B. Begriff des Zusammenschlusses C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Zusammenschlussvertrag II. Zusammenschlussbilanz a III. Übertragung von zusammenschlussfähigem Vermögen IV. Positiver Verkehrswert des Zusammenschlussvermögens V. Tatsächliche Übertragung des Zusammenschlussvermögens VI. Übernehmende Personengesellschaft VII. Übertragender VIII. Gewährung von Gesellschaftsrechten E. Zusammenschlussstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Zusammenschluss mit Firmenbuchzuständigkeit Zusammenschluss mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Zusammenschlussstichtag

8 F. Auswirkungen des Zusammenschlusses auf den Übertragenden I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Wechsel der Gewinnermittlungsart Allgemeines Wechsel der Gewinnermittlung von 4 Abs 3 EStG auf 4 Abs 1 EStG bzw 5 EStG c 3. Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG bzw 4 Abs 1 EStG auf 4 Abs 3 EStG f III. Bewertung von inländischem Zusammenschlussvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungszwang a) Steuerlastverschiebung b) Wegzug a IV. Bewertung von ausländischem Zusammenschlussvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungsoption V. Bewertung der Gegenleistung Handelsrecht Steuerrecht G. Auswirkungen des Zusammenschlusses auf die übernehmende Personengesellschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen und Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung b III. Verlustabzug IV. Wegfall der KESt-Befreiung nach 94 Z 2 EStG und 94 Z 5 EStG a H. Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung von Steuerlastverschiebungen I. Allgemeines II. Verkehrswertzusammenschluss Quotenverschiebung Aufwertung III. Kapitalkontenzusammenschluss Gewinnvorab Liquidationsvorab Kombination aus Gewinn- und Liquidationsvorab Vorbehalt der stillen Reserven Beispiel zum Kapitalkontenzusammenschluss Kapitalkontenzusammenschluss zu fixen Kapitalkonten a Walter, UmgrStR 11 13

9 I. Sonstige Rechtsfolgen des Zusammenschlusses I. Äquivalenzverletzungen II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern Gebühren VI. Grunderwerbsteuer Exkurs: Folgen eines Zusammenschlusses nach Art IV UmgrStG oder einer Realteilung nach Art V UmgrStG bei fortgesetzter Einnahmen-Ausgaben- Rechnung (BMF, AÖF 174/1998) a 6. Abschnitt Realteilung A. Realteilung auf einen Blick B. Begriff der Realteilung C. Ertragsteuerliche Folgen nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG I. Teilungsvertrag II. Teilungsbilanz a III. Übertragung von realteilungsfähigem Vermögen IV. Positiver Verkehrswert des übertragenen Vermögens V. Tatsächliche Übertragung des Teilungsvermögens VI. Nachfolgeunternehmer VII. Gegenleistung Ausgleichszahlungen E. Teilungsstichtag I. Begriff Rückwirkungsfrist Zuständige Behörde II. Rechtsfolgen einer verspäteten Anmeldung bzw Meldung Realteilung mit Firmenbuchzuständigkeit Realteilung mit Finanzamtszuständigkeit III. Zurechnung des Vermögens am Teilungsstichtag F. Auswirkungen der Realteilung auf die teilende Personengesellschaft I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Bewertung von inländischem Teilungsvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungszwang a) Steuerlastverschiebung b) Wegzug a III. Bewertung von ausländischem Betriebsvermögen Ansatz der Buchwerte Aufwertungsoption

10 IV. Wechsel der Gewinnermittlungsart Allgemeines Wechsel der Gewinnermittlung von 4 Abs 3 auf 4 Abs 1 EStG bzw 5 EStG Wechsel der Gewinnermittlung von 5 EStG bzw 4 Abs 1 EStG auf 4 Abs 3 EStG G. Auswirkungen der Realteilung auf den Nachfolgeunternehmer I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht a) Buchwertfortführung b) Aufwertung a II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen und Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung a III. Verlustabzug H. Vorsorgemaßnahmen zur Vermeidung von Steuerlastverschiebungen I. Allgemeines II. Ausgleichsposten I. Sonstige Rechtsfolgen der Realteilung I. Äquivalenzverletzungen II. Lohnsteuer III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern Gebühren VI. Grunderwerbsteuer J. Abschließendes Beispiel Abschnitt Handelsspaltung A. Spaltung auf einen Blick B. Begriff der Handelsspaltung I. Allgemeines II. Konzentrationsspaltung III. Konzernspaltung IV. Gläubigerschutz Spaltung zur Neugründung Spaltung zur Aufnahme C. Auswirkungen der Spaltung nach allgemeinem Steuerrecht D. Anwendungsbereich des UmgrStG Walter, UmgrStR 11 15

11 E. Auswirkungen der Spaltung auf die spaltende Körperschaft I. Bilanzierung Handelsrecht Steuerrecht II. Ausnahme vom Buchwertansatz III. Rückwirkungsfiktion IV. Buchgewinne und Buchverluste F. Auswirkungen der Spaltung auf die Nachfolgekörperschaft I. Rückwirkungsfiktion Wertansätze Buchgewinne und -verluste Handelsrecht Steuerrecht II. Internationale Schachtelbeteiligungen Entstehen oder Erweitern einer internationalen Schachtelbeteiligung Untergang einer internationalen Schachtelbeteiligung III. Rechtsverhältnisse zwischen spaltender und übernehmender Körperschaft IV. Verlustabzug G. Auswirkungen einer verhältniswahrenden Spaltung auf die Gesellschafter I. Begriff der verhältniswahrenden Spaltung II. Spaltung zur Neugründung Aufspaltung a) Anteilstausch b) Anteilsbewertung Abspaltung a) Anteilstausch b) Anteilsbewertung III. Spaltung zur Aufnahme Anteilstausch Anteilsbewertung Beteiligung is des 31 EStG IV. Internationale Schachtelbeteiligung H. Auswirkungen einer nicht verhältniswahrenden Spaltung auf die Gesellschafter I. Begriff der nicht verhältniswahrenden Spaltung II. Anteilstausch Allgemeines Steuerneutralität des fiktiven Anteilstausches Anteilsbewertung Zuzahlungen Sonstige Folgen des Anteilstausches I. Sonstige Rechtsfolgen der Handelsspaltung I. Barabfindung II. Lohnsteuer

12 III. Umsatzsteuer IV. Kommunalsteuer V. Kapitalverkehrsteuern VI. Grunderwerbsteuer VII. Einlagenstand nach 4 Abs 12 EStG a 1. Aufspaltung a a) Grundsätze a b) Konzernaufspaltung c c) Gemischte Konzern- und Konzentrationsaufspaltung f 2. Abspaltung g a) Grundsätze g b) Konzernabspaltung j c) Gemischte Konzern- und Konzentrationsabspaltung n J. Abschließendes Beispiel Nicht verhältniswahrende Abspaltung zur Aufnahme Abschnitt Steuerspaltung A. Allgemeines B. Anwendungsbereich der Steuerspaltung I. Definition der Steuerspaltung II. Spaltende und übernehmende Körperschaft III. Spaltungsvertrag IV. Vom UmgrStG erfasste Spaltungsvorgänge Aufspaltung mit Einbringung (bis Stichtag ) a) Einbringungsphase b) Liquidationsphase Aufspaltung ohne Einbringung Abspaltung mit Anteilsdurchschleusung Abspaltung auf eine Schwesterkörperschaft V. Abspaltungsbedingte verbotene Einlagenrückgewähr C. Ertragsteuerliche Folgen der Steuerspaltung nach allgemeinem Steuerrecht D. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die spaltende Körperschaft I. Auswirkungen auf das auf- oder abgespaltene Vermögen II. Auswirkungen auf das an die Gesellschafter übertragene Vermögen Aufspaltung Abspaltung E. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die übernehmende Körperschaft Walter, UmgrStR 11 17

13 F. Auswirkungen der Steuerspaltung auf die Gesellschafter der spaltenden Körperschaft I. Verhältniswahrende Spaltung Steuerneutralität Anteilsbewertung Internationale Schachtelbeteiligung Beteiligung is des 31 EStG II. Nicht verhältniswahrende Spaltung Allgemeines Steuerneutralität des fiktiven Anteilstausches Anteilsbewertung Ausgleichszahlungen Sonstige Folgen des Anteilstausches G. Sonstige Rechtsfolgen der Steuerspaltung I. Lohnsteuer II. Umsatzsteuer III. Kommunalsteuer IV. Kapitalverkehrsteuer Gebühren V. Grunderwerbsteuer H. Abschließendes Beispiel Nicht verhältniswahrende Steuerabspaltung zur Neugründung Abschnitt Ergänzende Vorschriften A. Mehrfachzüge I. Problemstellung II. Umgründungsplan B. Anzeige- und Evidenzpflicht I. Anzeigepflicht II. Evidenzpflicht Abschnitt Umgründung und Gruppenbesteuerung A. Grundsätze der Gruppenbesteuerung I. Allgemeines II. Gruppenträger III. Gruppenmitglieder IV. Finanzielle Verbindung Unmittelbare finanzielle Verbindung Mittelbare finanzielle Verbindungen Beteiligungsgemeinschaft V. Ergebniszurechnung

14 VI. Verlustvorträge Verlustvorträge des Gruppenmitglieds Verlustvorträge des Gruppenträgers VII. Firmenwertabschreibung VIII. Sonstiges B. Umgründungen und Gruppenbesteuerung I. Allgemeines II. Entstehen bzw Erweitern einer Unternehmensgruppe III. Umgründungen innerhalb einer Unternehmensgruppe IV. Auflösung einer Unternehmensgruppe durch Umgründung V. Umgründung und Firmenwertabschreibung VI. Gruppenbesteuerung und Verlustabzug Abschnitt Die Bilanzierung von Umgründungen nach dem UGB A. Bilanzierung beim übernehmenden Rechtsträger I. Vermögens- und Erfolgszuordnung II. Größenmerkmale im Sinne des 221 UGB im Zusammenhang mit Umgründungen III. Bewertung des übernommenen Vermögens IV. Ausweis und Behandlung von Buchgewinnen und Buchverlusten Allgemeines Bilanzierung von Buchverlusten bei Buchwertfortführung Bilanzierung von Buchgewinnen B. Bilanzierung beim übertragenden Rechtsträger I. Übertragender Rechtsträger geht durch die Umgründung unter II. Übertragender Rechtsträger bleibt nach der Umgründung bestehen C. Bilanzierung auf Gesellschafterebene I. Gesellschafter des übertragenden Rechtsträgers II. Gesellschafter des übernehmenden Rechtsträgers Walter, UmgrStR 11 19