Betriebsstättenbesteuerung

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1 Betriebsstättenbesteuerung Inboundinvestitionen, Outboundinvestitionen, Steuergestaltungen, Branchenbesonderheiten von Ulrich W. Löwenstein, Christian Looks, Dr. Frank Balmes, Dr. Oliver Heinsen, Jochen Maier, Uwe Riemenschneider, Ursula Slapio, Dr. Sandra Grote, Prof. Dr. Helmut Rehm, Dr. Thorsten Altrichter-Herzberg, Max Kleissler, Dr. Gabriele Rautenstrauch, Thorsten Schaus, Uta Schmitz 2. Auflage Betriebsstättenbesteuerung Löwenstein / Looks / Balmes / et al. ist ein Produkt von beck-shop.de Thematische Gliederung: Internat. Steuerrecht Verlag C. H. Beck München 2011 Verlag C. H. Beck in Internet: ISBN Inhaltsverzeichnis: Betriebsstättenbesteuerung Löwenstein / Looks / Balmes / et al.

2 I. Inländische Betriebsstätten sprechend dem Gewinnverteilungsschlüssel auf die ausländische Kapitalgesellschaft entfällt. 111 Evt. bestehende Zins- und EBITDA -Vorträge entfallen. 112 bb) Einbringung einer inländischen Betriebsstätte in eine ausländische Personengesellschaft Beispiel 4: Wie Beispiel 3 (Rz. 340), nur X-KG ist eine ausländische Personengesellschaft. Nach 1 Abs. 4 Satz 2 UmwStG werden im Fall der Einbringung in eine Personengesellschaft auch keine besonderen Anforderungen an die Ansässigkeit der aufnehmenden Personengesellschaft gestellt. Bei Vorliegen der Voraussetzungen des 24 UmwStG (vgl. Rz. 341) kann die inländische Betriebsstätte damit auch zu Buchwerten in eine ausländische Personengesellschaft (Typenvergleich) eingebracht werden. 113 Da auch 6 Abs. 3 und 6 Abs. 5 EStG keine speziellen Anforderungen an die Ansässigkeit der aufnehmenden Personengesellschaft stellen, gelten die Ausführungen unter Rz. 344 und 345 für die Einbringung in eine ausländische Personengesellschaft entsprechend c) Verschmelzung von Kapitalgesellschaften mit inländischer Betriebsstätte Ausländische Umwandlungen sind im Inland ertragsteuerrelevant, wenn auf der Gesellschafterebene oder bezüglich des übergehenden Vermögens ein inländisches Besteuerungsrecht besteht oder geschaffen wird. aa) Verschmelzung von ausländischen Kapitalgesellschaften mit inländischer Betriebsstätte Beispiel 5: Die X-GmbH hält zwei Beteiligungen an ausländischen Kapitalgesellschaften. Im Rahmen einer konzerninternen Umstrukturierung sollen die zwei Kapitalgesellschaften side step aufeinander verschmolzen werden. Die ausländischen Kapitalgesellschaften qualifizieren nach deutschem Recht als Körperschaften. Die untergehende ausländische Kapitalgesellschaft unterhält eine Betriebsstätte im Inland. X-GmbH X-GmbH Ausl. Kapitalgesellschaft 1 Ausl. Kapitalgesellschaft 2 Verschmelzung Ausl. Kapitalgesellschaft 2 Inl. Betriebsstätte Inl. Betriebsstätte 111 Abschn. 68 Abs. 2 GewStR Abs. 6 UmwStG; 4 h Abs. 5 Satz 1 EStG; BMF IV C 7-S 2742-a/07/10 001, Rz Patt in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 24 UmwStG, Rz. 17; Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz. 89; Menner in: Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., 2010, 24 UmwStG, Rz Schneider/Oepen FR 2009, 22; Körner IStR 2009, 741. Schmitz 139

3 D. Ertragsbesteuerung Die Verschmelzung im Ausland ist im Grundsatz als Veräußerungs- bzw. Tauschgeschäft anzusehen und kann damit bei Bestehen eines entsprechenden inländischen Besteuerungsrechts zu einer im Inland steuerpflichtigen Realisierung der stillen Reserven der Anteile an der untergehenden ausländischen Kapitalgesellschaft und der inländischen Betriebsstätte führen. Aufgrund der Internationalisierung des Umwandlungsteuerrechts kann sowohl die grenzüberschreitende als auch die nicht grenzüberschreitende Verschmelzung von ausländischen EU/EWR Gesellschaften mittlerweile nach den Vorschriften des UmwStG steuerneutral erfolgen, was bei Bestehen eines inländischen Besteuerungsrechts an den Anteilen an der übertragenden Gesellschaft (ausländische Kapitalgesellschaft 1) bzw. ihrer inländischen Betriebsstätte, zu einem Aufschub der inländischen Besteuerung führt. Ist eine an der Verschmelzung beteiligte Gesellschaft (ausländische Kapitalgesellschaft 1 oder 2) eine Drittlandsgesellschaft, ist eine Anwendung des UmwStG allerdings ausgeschlossen. 115 Voraussetzung für die Anwendung des UmwStG ist, dass die ausländische Verschmelzung einer Verschmelzung von Körperschaften nach den Vorschriften des deutschen Umwandlungsrechts vergleichbar ist (sowohl Vergleichbarkeit der ausländischen Umstrukturierung als auch Qualifizierung der zu verschmelzenden Kapitalgesellschaften als Körperschaften = Typenvergleich), 116 und sowohl die übertragende als auch die aufnehmende ausländische Kapitalgesellschaft nach den Rechtsvorschriften eines Mitgliedsstaates der EU oder des EWR gegründet sind und Sitz und Geschäftsleitung in einem dieser Staaten haben. 117 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, richtet sich die steuerliche Beurteilung der ausländischen Verschmelzung nach den Vorschriften der UmwStG. 118 Nach 11 Abs. 1 UmwStG hat die übertragende ausländische Kapitalgesellschaft (ausländische Kapitalgesellschaft 1) für inländische Steuerzwecke auf den Übertragungsstichtag eine steuerliche Schlussbilanz zu erstellen, die bzgl. Ansatz und Bewertung den Vorgaben des 11 UmwStG entspricht. 119 Eine Bindung an eine evtl. ebenfalls zu erstellende ausländische steuerliche Schlussbilanz besteht nicht. 120 Auf die Erstellung der Schlussbilanz kann nur verzichtet werden, wenn sie für inländische Besteuerungszwecke nicht benötigt wird, d. h. wenn weder der übertragende Rechtsträger (ausländische Kapitalgesellschaft 1) noch der übernehmende Rechtsträger (ausländische Kapitalgesellschaft 2) bzgl. des übergehenden Vermögens im Inland steuerpflichtig ist bzw. wird. 121 Die übertragende ausländische Kapitalgesellschaft kann ihre Wirtschaftsgüter auf Antrag in der steuerlichen Schlussbilanz mit den Buchwerten 122 ansetzen 115 Kussmaul/Richter/Heyd IStR 2010, Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. Zu Einzelheiten vgl. z. B. Hörtnagl in: Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 1 UmwStG, Rz. 31 ff. m. w. N Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG. 118 Bezüglich der Steuerneutralität im Rahmen der Hinzurechnungsbesteuerung ( 8 Abs. 1 Nr. 10 AStG) vgl. z. B. Schnitger IStR 2010, Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 11 UmwStG, Rz Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 11 UmwStG, Rz. 15 m. w. N. 121 Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 11 UmwStG, Rz. 16; Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 11 UmwStG, Rz Wird ein Buchwertansatz gewählt, so hat er einheitlich für alle übergehenden Wirtschaftsgüter, für die nach 11 Abs. 2 UmwStG ein Buchwertansatz zulässig ist, zu erfolgen. Zur daraus entstehenden Problematik bzgl. noch nicht steuerverstricktem Vermögen (keine erstmalige Steu- 140 Schmitz

4 I. Inländische Betriebsstätten ( 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG), wenn im Rahmen der ausländischen Umwandlung für den Vermögensübergang keine Gegenleistung gewährt wird oder diese in Gesellschaftsrechten besteht und soweit sichergestellt ist, dass das übergehende Vermögen bei der übernehmenden ausländischen Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit KSt unterliegt und soweit das inländische Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der übertragenen Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (vgl. Rz. 339). 123 Soweit kein Buchwertansatz möglich ist und das übergehende Vermögen zum gemeinen Wert angesetzt werden muss, entsteht bei der übertragenden ausländischen Kapitalgesellschaft zum steuerlichen Übertragungsstichtag 124 ein Übertragungsgewinn in Höhe der Differenz zwischen dem Wertansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz und ihrem Buchwert. Er unterliegt soweit ein inländisches Besteuerungsrecht besteht (d. h. bezogen auf die inländische Betriebsstätte) der Besteuerung nach den allgemeinen Vorschriften. 125 Nach 12 Abs. 1 UmwStG hat die aufnehmende Kapitalgesellschaft die auf sie übergegangenen Wirtschaftsgüter mit dem in der steuerlichen Schlussbilanz ausgewiesenen Wert zu übernehmen (Wertverknüpfung). Ein im Inland steuerpflichtiger Übernahmegewinn (vgl. 12 Abs. 2 Satz 2 UmwStG) kann im Fall der Verschmelzung zweier ausländischer Kapitalgesellschaften im Regelfall nicht entstehen. Weisen durch die Verschmelzung erlöschende gegenseitige Forderungen und Verbindlichkeiten einen unterschiedlichen Wertansatz auf, kann die Verschmelzung bei der übernehmenden ausländischen Kapitalgesellschaft 2 allerdings u. U. zu einem Konfusionsgewinn führen, der im Inland als laufender Gewinn steuerpflichtig ist, wenn die entsprechenden Verbindlichkeiten der inländischen Betriebsstätte zuzurechnen sind. Durch die inländische Betriebsstätte verursachte Verluste, Zins- und EBITDA-Vorträge gehen nach 12 Abs. 3 i. V. m. 4 Abs. 2 Satz 2 UmwStG nicht auf die übernehmende Gesellschaft über. Auf der Ebene des Anteilseigners (X-GmbH) der übertragenden Kapitalgesellschaft gelten deren Anteile nach 13 Abs. 1 UmwStG als zum gemeinen Wert veräußert und die Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zu diesem Wert angeschafft. Der hierdurch entstehende Gewinn ist steuerpflichtig, wenn insoweit ein inländisches Besteuerungsrecht besteht. Nach 13 Abs. 2 UmwStG kann die X-GmbH bei entsprechendem Antrag allerdings auch die Buchwerte der Anteile fortführen. 126 Bei ihrem Antrag auf Buchwertfortführung ist sie nicht an die von der übertragenden Kapitalgesellschaft gewählten Wertansätze gebunden. 127 Vor- erverstrickung zum gemeinen Wert möglich) vgl. Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 12 UmwStG, Rz. 47 Auslandsvermögen). 123 Soweit vor der Verschmelzung kein inländisches Besteuerungsrecht bestand, steht dies einer Verschmelzung zum Buchwert nicht entgegen. 124 Zur Bestimmung des steuerlichen Übertragungsstichtags und evt. Rückbeziehung der Umwandlung bei ausländischen Kapitalgesellschaften vgl. 2 Abs. 1 und 3 UmwStG sowie z. B. Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 11 UmwStG, Rz Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 11 UmwStG, Rz Dies gilt unabhängig davon, ob die X-GmbH im EU/EWR-Raum oder in einem Drittstaat ansässig ist. Das UmwStG stellt insoweit allein auf die an der Verschmelzung beteiligten Gesellschaften ab. Bzgl. zwingendem Bw-Ansatz bei Anteilen an PV vgl. 20 Abs. 4 a EStG. 127 Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 13 UmwStG, Rz Schmitz 141

5 D. Ertragsbesteuerung aussetzung für die Buchwertfortführung ist, dass entweder das inländische Recht zur Besteuerung des Gewinns aus der Veräußerung der Anteile an der übernehmenden Körperschaft nicht ausgeschlossen oder beschränkt wird (dies dürfte im Regelfall jedenfalls dann gegeben sein, wenn keine grenzüberschreitende Verschmelzung vorliegt) oder die Verschmelzung innerhalb des EU-Raums erfolgt und unter die FRL fällt. 128 Kann der Buchwert nur angesetzt werden, weil die Verschmelzung innerhalb des EU-Raums erfolgt und unter die FRL fällt, besteht bei einer späteren Veräußerung 129 der im Rahmen der Verschmelzung erworbenen Anteile unabhängig von den DBA-Regelungen ein inländisches Besteuerungsrecht (Treaty Override). 130 Ist eine an der Verschmelzung beteiligte ausländische Kapitalgesellschaft (ausländische Kapitalgesellschaft 1 oder 2) in einem Drittstaat ansässig oder gegründet oder ist die Vergleichbarkeit des ausländischen Umwandlungsvorgangs nicht gegeben, kann die Verschmelzung nicht nach den Regelungen des UmwStG beurteilt werden. Sie führt somit grundsätzlich zu einer Realisierung der im Inland steuerverhafteten stillen Reserven der Betriebsstätte. 131 Nur für den Fall, dass die übertragende Kapitalgesellschaft 1 in einem Drittstaat ansässig ist, auf eine Körperschaft desselben Staates verschmolzen wird, und die ausländische Verschmelzung einer Verschmelzung i. S. v. 2 UmwG vergleichbar ist, sieht 12 Abs. 2 Satz 1 KStG eine Sonderregelung vor. Hier hat die übertragende Kapitalgesellschaft ihre der inländischen Besteuerung unterliegenden Wirtschaftsgüter (der Betriebsstätte) zwingend mit dem Buchwert anzusetzen. Zu einem Buchwertansatz kommt es allerdings auch in diesem Fall nur, soweit sichergestellt ist, dass die Wirtschaftsgüter bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft der Besteuerung mit KSt unterliegen, keine Beschränkung des inländischen Besteuerungsrechts eintritt und eine Gegenleistung nicht gewährt wird oder in Gesellschaftsrechten besteht. In allen anderen Fällen ist auch hier der gemeine Wert anzusetzen. 132 Für den Anteilseigner (X-GmbH) der in einem Drittstaat ansässigen Kapitalgesellschaft 1 sieht 12 Abs. 2 Satz 2 KStG eine entsprechende Anwendung des 13 UmwStG vor, wenn Vermögen durch einen Vorgang im Sinne des 12 Abs. 2 Satz 1 KStG übertragen wird. Bei enger Auslegung der Vorschrift kann es damit nur in Fällen der nicht grenzüberschreitenden Verschmelzung von Drittstaatengesellschaften zu einer entsprechenden Anwendung des 13 UmwStG kommen. Nach der Begründung des Finanzausschusses zu 12 Abs. 2 Satz 2 KStG soll 12 Abs. 2 Satz 2 KStG allerdings auch bei gewinnrealisierenden und grenzüberschreitenden Verschmelzungen Anwendung finden. 133 Auf der Grundlage der Stellungnahme des 128 Verschmelzungen im EWR-Raum sind nicht mit umfasst, da die Fusionsrichtlinie dort keine Anwendung findet. 129 Oder vergleichbaren Vorgängen, vgl. Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 13 UmwStG, Rz Zu Beispielen vgl. Schmitt in: Schmitt/Hörtnagl/Stratz, UmwG/UmwStG, 13 UmwStG, Rz. 41 ff. m. w. N. 131 Zum Meinungsstand bzgl. Anwendung der Liquidations- oder Tauschgrundsätze auf Gesellschaftsebene vgl. z. B. Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz. 61 ff. 132 Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz. 6 ff. 133 BT-Drs. 16/3369 zu 12 Abs. 2 KStG; Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz. 48 ff. 142 Schmitz

6 I. Inländische Betriebsstätten Finanzausschusses könnte 12 Abs. 2 Satz 2 KStG damit weit auszulegen sein und Anteilseignern auch bei grenzüberschreitender oder gewinnrealisierender Verschmelzung von Drittstaatengesellschaften eine Buchwertfortführung ermöglichen, wenn die Voraussetzungen des 13 UmwStG vorliegen. 134 Für den Fall, dass die Verschmelzung der Drittstaatengesellschaft mit einer EU/ EWR-Gesellschaft erfolgt, dürfte 12 Abs. 2 Satz 2 KStG allerdings keine Anwendung finden. Da in diesem Fall 13 UmwStG auch keine direkte Anwendung findet, sind bei diesem Vorgang die den Anteilen der untergehenden ausländischen Kapitalgesellschaft zugrunde liegenden stillen Reserven aufzulösen. 135 Der Gewinn dürfte im Regelfall gem. 8 b KStG im Ergebnis zu 95% steuerfrei sein. 359 bb) Verschmelzung einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte auf eine inländische Kapitalgesellschaft (Hereinverschmelzung) Beispiel 6: Wie Beispiel (Rz. 348), nur ist die aufnehmende Kapitalgesellschaft 2 eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Für die Verschmelzung gelten die vorstehenden Ausführungen zu Beispiel 5 entsprechend. Die in 122 a UmwG geregelte grenzüberschreitende Verschmelzung einer EU/EWR-Kapitalgesellschaft mit einer inländischen Kapitalgesellschaft fällt unter die Regelungen des UmwStG. Da das Betriebsstättenvermögen nach der Verschmelzung bei der aufnehmenden Gesellschaft im Regelfall 136 im Inland steuerverhaftet ist, kann seine Übertragung zu Buchwerten erfolgen. Werden durch die Hereinverschmelzung sowohl Wirtschaftsgüter übertragen, für die bereits ein inländisches Besteuerungsrecht besteht (Inlandsbetriebsstätte), als auch Wirtschaftsgüter, für die durch die Verschmelzung erstmals ein inländisches Besteuerungsrecht begründet wird (ausländische Anrechnungsbetriebsstätte oder Betriebsstätte in einem Nicht-DBA-Staat), wäre es aus steuerlicher Sicht empfehlenswert, in der Schlussbilanz der übertragenden ausländischen Kapitalgesellschaft die Inlandsbetriebsstätte zu Buchwerten, die ausländische Anrechnungsbetriebsstätte hingegen zum gemeinen Wert anzusetzen. 11 Abs. 2 Satz 1 UmwStG fordert aber eine einheitliche Ausübung des Wahlrechts. 137 Der Zwang zum einheitlichen Wertansatz ließe sich nur vermeiden, wenn man einen Vorrang der allgemeinen Verstrickungsregelungen ( 4 Abs. 1 Satz 8, 6 Abs. 1 Nr. 5 a EStG) vor dem Einheitlichkeitsgebot der Wahlrechtsausübung annehmen, 138 oder die noch nicht steuerverstrickten Wirtschaftsgüter bereits vor der Verschmelzung zum gemeinen Wert übertragen würde Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz Trossen in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 13 UmwStG, Rz Bei fehlendem funktionalen Zusammenhang kann es nach Rödder in Einzelfällen zu einer verschmelzungsbedingten Zuordnung eines Wirtschaftsgutes von der inländischen zu einer ausländischen Betriebsstätte, und damit zu einer Entstrickung kommen (vgl. Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 11 UmwStG, Rz. 128 und 4 UmwStG, Rz. 32). 137 A. A. für den Fall der Hereinverschmelzung Körner IStR 2009, 742, der in jedem Fall der erstmaligen Steuerverstrickung im Inland den Ansatz des gemeinen Werts fordert. 138 So Rödder/Schumacher DStR 2006, 1525, 1528; Schaflitzl/Widmayer BB Beilage 8/2006, Letzteres ist u. U. unter dem Gesichtspunkt der Gesamtplanrechtsprechung problematisch. Schmitz 143

7 D. Ertragsbesteuerung cc) Verschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine ausländische Kapitalgesellschaft (Herausverschmelzung) Beispiel 7: Wie Beispiel (Rz. 348), nur ist die übertragende Kapitalgesellschaft 1 eine im Inland unbeschränkt steuerpflichtige Kapitalgesellschaft. Als Folge der Herausverschmelzung dürfte im Regelfall eine inländische Betriebsstätte der übernehmenden Kapitalgesellschaft 2 begründet werden. Wie die Hereinverschmelzung fällt auch die Herausverschmelzung einer inländischen Kapitalgesellschaft auf eine EU/EWR-Kapitalgesellschaft unter die Regelungen des UmwStG. Auch hier gelten damit die Ausführungen zu Beispiel 5 entsprechend. In der Schlussbilanz der übertragenden Kapitalgesellschaft kann deren Vermögen zu Buchwerten angesetzt werden, soweit nach der Verschmelzung im Inland eine Betriebsstätte verbleibt und das bisher im Inland steuerverhaftete Vermögen der übertragenden Kapitalgesellschaft 1 dieser Betriebsstätte zuzuordnen ist. Dies kann besonders bei Wirtschaftsgütern, die mangels funktionaler Bedeutung nicht zwangsläufig einer Betriebsstätte zugeordnet werden können, oder aufgrund der von der FinVerw vertretenen Zentralfunktion des Stammhauses diesem zuzuordnen sind (z. B. Beteiligungen, Geschäftswert, Patente), problematisch sein. 140 Erfolgt die Herausverschmelzung auf eine Drittstaatengesellschaft, kann die Verschmelzung nicht nach den Regelungen des UmwStG beurteilt werden und dürfte somit grundsätzlich zu einer Realisierung der im Inland steuerverhafteten stillen Reserven der Betriebsstätte führen (vgl. Rz. 356). In der Literatur werden für den Fall der Herausverschmelzung auf eine Drittstaatengesellschaft die Grundsätze des 12 Abs. 1 KStG für anwendbar gehalten. 141 Eine steuerpflichtige Realisierung träte dann nur ein, wenn aufgrund der Verschmelzung das inländische Besteuerungsrecht hinsichtlich der inländischen Betriebsstätte ausgeschlossen oder beschränkt wird. 142 d) Spaltung von ausländischen Kapitalgesellschaften mit inländischen Betriebsstätten Die Spaltung dient der Dekonzentration, der Auflösung von Joint-Venture- Strukturen oder auch der Vorbereitung für die Sanierung und Veräußerung von Unternehmensteilen. Beispiel 8: Eine ausländische Kapitalgesellschaft und die X-GmbH sind Gesellschafter der zu spaltenden Y-Ltd. Die Y-Ltd. unterhält eine inländische Betriebsstätte, die auf die X2-Ltd. abgespalten werden soll. 140 Rödder in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 11, Rz. 127; Bärwaldt in: Haritz/ Menner, UmwStG, 11, Rz. 50; vgl. BMF v , IV B 4 S /99, Tz. 2.4 und (c); vgl. auch Kussmaul/Richter/Heyd IStR 2010, 73, letztere auch zur Europarechtswidrigkeit des Fehlens einr Stundungsregelung. 141 So Dötsch/Pung in: Dötsch/Patt/Pung/Möhlenbrock, UmwStR, 11 UmwStG, Rz. 31; Kussmaul/Richter/Heyd IStR 2010, 73; zum Meinungsstand (Gewinnrealisierung weil veräußerungsähnlicher Vorgang vs. Anwendung des 12 Abs. 1 KStG) z. B. Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/ van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz. 76 m. w. N. 142 Offen erscheint insoweit derzeit, ob es in diesem Fall bei entsprechender Anwendung der Grundsätze des BFH-Urteils v (I R 77/06, Aufgabe der finalen Entnahmetheorie), zu einer aufgeschobenen Besteuerung kommen könnte, vgl. auch Körner IStR 2009, 741; Schneider/ Oepen FR 2009, Schmitz

8 I. Inländische Betriebsstätten Ausl. Kapitalgesellschaft X-GmbH Ausl. Kapitalgesellschaft X-GmbH Spaltung Y-Ltd. Y-Ltd. X2-Ltd. Inl. Betriebsstätte Inl. Betriebsstätte Sind die Anteile an der Y-Ltd. im Inland steuerverhaftet, kann es durch die Abspaltung zu einer steuerpflichtigen Gewinnrealisierung bei der X-GmbH kommen. Auf Ebene der Y-Ltd. kann die Spaltung zu einer steuerpflichtigen Realisierung der stillen Reserven der inländischen Betriebsstätte führen. Sind Y-Ltd. und X2-Ltd. EU/EWR-Gesellschaften ( 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG) und ist die ausländische Spaltung einer Spaltung nach dem UmwG vergleichbar ( 1 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UmwStG), 143 ist sie nach den Regelungen des UmwStG ( 15, 19 UmwStG) zu beurteilen. Da 15 UmwStG im Wesentlichen auf die Verschmelzungsregelungen ( UmwStG) verweist, gelten die diesbezüglichen Ausführungen (vgl. Rz ) entsprechend. Die Abspaltung der Betriebsstätte der Y-Ltd. auf X2-Ltd. kann damit auf Antrag grundsätzlich zum Buchwert erfolgen und ist auf Ebene der Y-Ltd. steuererneutral möglich, wenn die inländische Besteuerung der im Betriebsstättenvermögen enthaltenen stillen Reserven später bei der übernehmenden X2-Ltd. sichergestellt ist. Dies dürfte bei einer Inlandsbetriebsstätte der Fall sein, soweit sich die Zuordnung von Vermögen zur Betriebsstätte aufgrund der Abspaltung nicht ändert. Zusätzlich zu den in UmwStG geregelten Voraussetzungen für die Buchwertübertragung muss das abgespaltene Betriebsstättenvermögen nach 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG einen Teilbetrieb darstellen und der Y-Ltd. muss auch nach der Abspaltung ein Teilbetrieb verbleiben. Diese Voraussetzung ist auch zur Fortführung der Buchwerte des Anteilseigners (X-GmbH) erforderlich ( 15 Abs. 1 Satz 2 UmwStG). 144 Nach 15 Abs. 1 Satz 3 UmwStG gelten Mitunternehmeranteile und 100%ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften als Teilbetrieb, wobei die Missbrauchsvorschriften des 15 Abs. 2 Satz 1 UmwStG zu beachten sind. 145 Im Übrigen bestimmt sich das Vorliegen eines Teilbetriebs nach den allgemein für das UmwStG geltenden Grundsätzen Bzgl. Kriterien der Vergleichbarkeit siehe z. B. Becker/Loose IStR 2010, Zu den weiteren Voraussetzungen für eine Fortführung der Buchwerte auf der Ebene des Anteilseigners (X-GmbH) vgl. Rz Dient die Spaltung einer Veräußerung oder bereitet diese vor oder führt sie zu einer Trennung von Gesellschafterstämmen, ist 15 Abs. 2 Satz 2 5 UmwStG zu beachten; zu Bedenken bzgl. der Vereinbarkeit mit dem Gemeinschaftsrecht vgl. Asmus in: Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., 2010, 15, Rz. 105 ff. Schmitz 145

9 D. Ertragsbesteuerung Erfolg eine Spaltung zu Buchwerten, ist nach 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG eine fünfjährige Haltefrist bzgl. der Anteile der an der Spaltung beteiligten Gesellschaften zu beachten. 146 Erfüllt eine der an der Spaltung beteiligten ausländischen Kapitalgesellschaften (Y-Ltd. oder X2-Ltd.) nicht die Voraussetzungen des 1 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 UmwStG, d. h., ist sie in einem Drittstaat ansässig oder gegründet oder ist die Spaltung einer Spaltung nach dem UmwG nicht vergleichbar, kann sie nicht nach den Regelungen des UmwStG beurteilt werden (vgl. Rz. 350). In diesem Fall führt die Spaltung auf Ebene der Y-Ltd. zu einer Realisierung der im Inland steuerverhafteten stillen Reserven des abgespaltenen Betriebsstättenvermögens und auf Ebene der X-GmbH zu einer Realisierung von stillen Reserven der Anteile an der Y-Ltd. (vgl. Rz. 356) Abs. 2 KStG ist aufgrund seines insoweit eindeutigen Wortlauts im Fall der Spaltung nicht anwendbar. 148 Wie bei der Verschmelzung gehen im Rahmen der Spaltung weder Verluste, noch Zins- oder EBITDA-Vorträge der übertragenden Körperschaft auf die aufnehmende Körperschaft über. Besteht die übertragende Körperschaft nach der Spaltung fort, mindern sich ihre steuerlich nutzbaren Verluste, Zins- und EBITDA- Vorträge in dem Verhältnis des gemeinen Werts des übertragenen zum gemeinen Wert des verbleibenden Vermögens (vgl. 15 Abs. 3 UmwStG). Für die Fälle der Hereinspaltung (Y-Ltd. spaltet die inländische Betriebsstätte auf eine inländische Kapitalgesellschaft ab) und der Herausspaltung (eine inländische Kapitalgesellschaft spaltet Betriebsvermögen auf Y-Ltd. ab) sind die Regelungen des UmwStG nach dem Gesetzeswortlaut nicht anwendbar, da es insoweit an einer 122 a UmwG entsprechenden Regelung fehlt Die Besteuerung erfolgt hier nach den allgemeinen Grundsätzen. 150 e) Formwechsel einer ausländischen Kapitalgesellschaft mit inländischer Betriebsstätte Der Formwechsel einer Kapitalgesellschaft in eine Personengesellschaft wird häufig erwogen, wenn die Geschäftsaktivitäten rückläufig sind und auch Kosten eingespart werden sollen, die durch die Organisationsstruktur verursacht sind. Beispiel 9: Die inländische X-GmbH ist an der ausländischen Kapitalgesellschaft beteiligt, die im Inland eine Betriebsstätte unterhält. Die ausländische Kapitalgesellschaft soll in eine Personengesellschaft umgewandelt werden. 146 A. A. anscheinend Becker/Loose IStR 2010, 383. Da 15 Abs. 2 Satz 4 UmwStG nach Ansicht des BFH eine unwiderlegbare Vermutzung darstellt, erscheint fraglich, ob die Vorschrift unter Berücksichtigung der Rechtsprechung des BFH noch als gemeinschaftsrechtkonform angesehen werden kann (vgl. Asmus in: Haritz/Menner, UmwStG, 3. Aufl., 2010, 15 Rz Zur Frage, ob die Abspaltung auf Ebene des Anteilseigners als verdeckte Sachausschüttung anzusetzen sein könnte, mit der Folge, dass es aufgrund des Korrespondenzprinzips zu einer nicht nach 8 b KStG begünstigten Besteuerung der Ausschüttung käme, vgl. Becker/Loose IStR 2010, Ritzer in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, Anh. 5, Rz Für eine Anwendbarkeit unter Verweis auf EuGH SEVIC Systems AG Schumacher in: Rödder/Herlinghaus/van Lishaut, UmwStG, 15 UmwStG, Rz. 47 m. w. N. 150 Körner IStR 2010, Schmitz