Steuern. Aktuell. Der Umwandlungssteuererlass BMF-Schreiben v , BStBl. I vom , S Überblick. Januar 2012.

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1 Januar 2012 Steuern. Aktuell. Der Umwandlungssteuererlass BMF-Schreiben v , BStBl. I vom , S Überblick Am 31. Dezember 2011 wurde der lang erwartete Umwandlungssteuererlass ( UmwSt-Erlass ) in seiner endgültigen Fassung veröffentlicht. Inhalt Überblick... 1 Wesentliche Inhalte des UmwSt-Erlasses... 3 Fazit... 7 Durch das Gesetz über steuerliche Begleitmaßnahmen zur Einführung der Europäischen Gesellschaft und zur Änderung weiterer steuerrechtlicher Vorschriften ( SEStEG ) vom 7. Dezember 2006 war das UmwStG umfassend und in Teilen grundlegend geändert worden. Naturgemäß verbleiben nach einer derartigen Reform Zweifelsfragen und es war offensichtlich, dass der bisherige UmwSt-Erlass vom 25. März 1998 an die geänderte Rechtslage angepasst werden musste. Tatsächlich zog sich der Zeitraum, in dem die Position der Finanzverwaltung zu wesentlichen Zweifelsfragen unklar war, über fünf Jahre hin. Verschärft wurde diese Situation dadurch, dass seitens der Finanzverwaltung jedenfalls in den letzten Jahren Anträge auf verbindliche Auskünfte regelmäßig unter Hinweis auf den demnächst erwarteten UmwSt-Erlass abgelehnt wurden. Als die Finanzverwaltung am 2. Mai 2011 den ersten (offiziellen) Entwurf des UmwSt-Erlasses veröffentlichte und die Verbände zur Stellungnahme aufforderte, war die Reaktion der Verbände und im Schrifttum einhellig: Der Entwurf sei insgesamt unausgewogen profiskalisch und die im Erlass-Entwurf vertretenen Auffassungen häufig nur schwer mit der Gesetzeslage in Einklang zu bringen oder entbehrten teilweise sogar gänzlich einer gesetzlichen Grundlage. Folgende Punkte lassen sich hervorheben: > Kritisiert wurde zunächst, dass die Finanzverwaltung teilweise von ihrer bisherigen Rechtsauffassung und Auslegung im alten UmwSt-Erlass abwich, obwohl die entsprechenden Vorschriften und Rechtsbegriffe im Wesentlichen durch das SEStEG unverändert blieben, und im Erlass- Entwurf festgestellt wurde, dass die nunmehr vertretene Auffassung in allen noch offenen Fällen zur Anwendung komme. 1

2 > Zudem sah der Erlass-Entwurf keine Übergangsregelung vor. Dies hätte für diejenigen, die im Vertrauen darauf, dass die Verwaltung ihre Rechtsauffassung zu bestimmten Themenbereichen jedenfalls nicht grundsätzlich ändern würde, zu erheblichen, im Zeitpunkt der (bereits erfolgten) Umwandlung nicht vorhersehbaren Steuerbelastungen geführt. > Einen zentralen Kritikpunkt bildete die sog. Europäisierung des Teilbetriebsbegriffs mit den sich nach Ansicht der Finanzverwaltung daraus ergebenden Konsequenzen (insbesondere der Verpflichtung zur Übertragung der wirtschaftlich dem Teilbetrieb zuordenbaren Wirtschaftsgüter) und die Forderung der Finanzverwaltung, dass die Teilbetriebsvoraussetzungen bereits zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben müssen. > Nachbesserungen wurden daneben vor allem im Zusammenhang mit der Sicherstellung der Abzugsfähigkeit von Umwandlungskosten und der steuerlichen Behandlung von Umwandlungen auf Organgesellschaften, die nach Ansicht der Finanzverwaltung nur im Billigkeitswege steuerneutral gestaltbar sein sollten, gefordert. > Beanstandet wurde schließlich die Behandlung von Umwandlungsvorgängen, die einer Einbringung nach 20 bzw. 21 UmwStG nachfolgen (sog. Folgeumwandlungen ) und bei denen aufgrund ihres Veräußerungscharakters nur im Einzelfall im Billigkeitswege eine Besteuerung des ursprünglichen Einbringungsvorgangs nach 22 UmwStG vermeidbar sein soll. Der am Entwurf geäußerten Kritik hat die Finanzverwaltung im vorliegenden UmwSt-Erlass nur teilweise Rechnung getragen: > Begrüßenswert ist, dass nunmehr Übergangsregelungen für Fälle vorgesehen sind, in denen die Regelungen des UmwSt-Erlasses von der bisherigen Auffassung der Finanzverwaltung abweichen. Hier gilt der UmwSt-Erlass nicht, sofern bestimmte Maßnahmen (regelmäßig die Fassung des Umwandlungsbeschlusses oder der Abschluss des Einbringungsvertrags) bereits vor seiner Veröffentlichung durchgeführt wurden. Die Übergangsregelungen gelten insbesondere für das Vorliegen von Teilbetriebsvoraussetzungen (bezogen auf zeitliche und inhaltliche Aspekte) und für Umwandlungen auf Organgesellschaften. Eine Übergangsregelung betreffend die steuerliche Beurteilung von Folgeumwandlungen im Rahmen der Besteuerung nach 22 UmwStG ist dagegen nicht vorgesehen. > Weitere Abweichungen im Verhältnis zu dem im Mai 2011 vorgelegten Entwurf bestehen bei der Behandlung von Mitunternehmeranteilen, die weiterhin als Teilbetrieb qualifizieren, auch wenn sie zu den funktional wesentlichen Betriebsgrundlagen eines (anderen) Teilbetriebs gehören, und bei der Verschmelzung auf und der Einbringung in eine Organgesellschaft, die jedenfalls dann auch ohne Billigkeitsmaßnahme un- 2

3 ter Buchwertfortführung vollzogen werden kann, wenn der Organträger der KSt unterliegt. Wesentliche Inhalte des UmwSt-Erlasses Die Neuregelungen des UmwSt-Erlasses werden von uns ausführlich in einer Beilage zu Heft 2/2012 der Zeitschrift der Der Betrieb dargestellt. Insbesondere werden die aus Sicht der Praxis besonders relevanten Problemfelder und Zweifelsfragen erörtert und kommentiert. Im Folgenden haben wir einige der wesentlichen Inhalte zusammengefasst: > Sachlicher und persönlicher Anwendungsbereich des UmwStG Nach dem UmwSt-Erlass soll den Finanzbehörden nunmehr ein eigenständiges Prüfungsrecht bezüglich der registerrechtlichen Entscheidung zur Wirksamkeit der Umwandlung zustehen. Bei der Vergleichbarkeit ausländischer mit inländischen Umwandlungsvorgängen, die eingehend analysiert und dargestellt wird, überspannt die Finanzverwaltung den Gesetzeswortlaut durch weitere Kriterien im UmwSt- Erlass, die die vom SEStEG bezweckte generelle Öffnung des UmwStG für ausländische Vorgänge im Ergebnis aushebeln. > Pflicht zur Einreichung einer Schlussbilanz und Ausübung des Antragswahlrechts auf Buchwertfortführung Nach Ansicht des BMF muss bei Umwandlungen grundsätzlich eine von der steuerlichen Gewinnermittlungsbilanz (Steuerbilanz) separate steuerliche Schlussbilanz abgegeben werden. Sofern die Umwandlung zu steuerlichen Buchwerten erfolgt, soll aus Vereinfachungsgründen jedoch auch eine ausdrückliche Erklärung gegenüber dem Finanzamt ausreichen, dass die Steuerbilanz gleichzeitig die steuerliche Schlussbilanz darstellt; in dieser ausdrücklichen Erklärung soll zugleich auch ein konkludent gestellter Antrag auf Ansatz der Buchwerte zu sehen sein, so dass die Stellung eines expliziten Antrags auf Buchwertfortführung in diesem Fall ausnahmsweise nicht erforderlich ist. > Abkehr der Finanzverwaltung von der sog. modifizierten Stufentheorie Nach alter Erlasslage war bei Umwandlungen zum Zwischenwert ein selbst geschaffener Firmenwert nur in den Fällen anzusetzen, in denen die übrigen bilanzierten und nicht bilanzierten Wirtschaftsgüter (einschließlich der immateriellen Wirtschaftsgüter) bereits auf den Teilwert (jetzt: gemeiner Wert) aufgestockt worden sind, aber das Aufstockungsvolumen insgesamt noch nicht ausgeschöpft war (sog. modifizierte Stufentheorie). Dagegen müssen nach dem nun veröffentlichten UmwSt-Erlass beim Zwischenwertansatz stets alle Wirtschaftsgüter und damit auch ein originärer Firmenwert anteilig angesetzt bzw. aufgestockt werden. 3

4 > Vorliegen der Buchwertvoraussetzungen in zeitlicher Hinsicht Bei der Prüfung der Voraussetzungen einer steuerneutralen Buchwertfortführung ist bereits auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag abzustellen. Für die Praxis bedeutet dies, dass die Zugehörigkeit von Wirtschaftsgütern zu einer deutschen Betriebsstätte bereits am steuerlichen Übertragungsstichtag begründet bzw. dokumentiert werden muss. > Anwendung der steuerlichen Ansatzverbote bei Umwandlungen Die steuerlichen Ansatzverbote (z.b. für Drohverlustrückstellungen gem. 5 Abs. 4a EStG) gelten nach Ansicht des BMF in der steuerlichen Schlussbilanz des übertragenden Rechtsträgers nicht, wenn die Umwandlung zu Zwischenwerten oder zu gemeinen Werten erfolgt. Dagegen sollen die Ansatzverbote für den übernehmenden Rechtsträger zu den nachfolgendenden Bilanzstichtagen wiederum maßgebend sein. Dies hat z.b. zur Folge, dass in der Schlussbilanz angesetzte Drohverlustrückstellungen beim übernehmenden Rechtsträger in der Folgebilanz ertragswirksam aufgelöst werden müssen. Die Finanzverwaltung stellt sich mit dieser Auffassung gegen die BFH- Rechtsprechung (I R 102/08) zum Fall angeschaffter Drohverlustrückstellungen, wonach die betreffenden Verpflichtungen beim Erwerber auch in den Folgebilanzen zu passivieren sind und nicht ertragswirksam aufgelöst werden müssen. > Behandlung von Umwandlungskosten Bei der Umwandlung einer Kapital- auf eine Personengesellschaft bleibt ein Übernahmeverlust außer Ansatz, soweit er auf Kapitalgesellschaften als Gesellschafter der übernehmenden Personengesellschaft entfällt. Ein Übernahmegewinn ist regelmäßig nur zu 5% steuerpflichtig. Dies hat zur Folge, dass sich solche Umwandlungskosten, die bei Ermittlung des Übernahmeergebnisses zum Abzug gebracht werden müssen, überhaupt nicht (Übernahmeverlust) bzw. nur zu 5% (Übernahmegewinn) steuermindernd auswirken. Nach Ansicht des BMF sind bei der Ermittlung des Übernahmeergebnisses nicht nur die nicht objektbezogenen Kosten (z.b. Beratungskosten) des übernehmenden Rechtsträgers als Umwandlungskosten anzusetzen, sondern unseres Erachtens unzutreffend auch die nicht objektbezogenen Kosten des übertragenden Rechtsträgers, die nach dem steuerlichen Übertragungsstichtag entstanden sind. > Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft Bei der Verschmelzung einer Körperschaft auf eine Organgesellschaft soll ein Ansatz der übergehenden Wirtschaftsgüter in der steuerlichen Schlussbilanz unter dem gemeinen Wert nur aufgrund einer Billigkeitsmaßnahme möglich sein, wenn das Einkommen des Organkreises der Einkommensteuer unterliegt. Voraussetzung für die Billigkeitsmaßnahme ist, dass sich alle an der Verschmelzung Beteiligten in einem gleichlautenden Antrag einverstanden erklären, dass aus der Ver- 4

5 schmelzung resultierende Mehrabführungen als vororganschaftlich qualifizieren und als Dividendenausschüttung behandelt werden. > Vorliegen eines Teilbetriebs isv. 15 UmwStG Entgegen der bisherigen Auffassung greift die Finanzverwaltung im neuen UmwSt-Erlass in Teilen auf den europäischen Teilbetriebsbegriff der EU-Fusionsrichtlinie zurück. Beim Zeitpunkt des Vorliegens der Teilbetriebsvoraussetzungen wird neu bereits auf die Verhältnisse zum steuerlichen Übertragungsstichtag abgestellt. Ein Teilbetrieb im Aufbau stelle dabei keinen Teilbetrieb i.s.d. 15 UmwStG dar. Bei Übertragung eines fiktiven Teilbetriebs sind die wesentlichen Betriebsgrundlagen sowie dem Teilbetrieb nach wirtschaftlichen Zusammenhängen zuordenbare Wirtschaftsgüter mit zu übertragen. Auch bei den Einbringungsvorgängen nach 20 UmwStG gilt das bereits zuvor dargestellte neue Teilbetriebsverständnis der Finanzverwaltung. > Einzelfragen zu Einbringungen nach den 20 ff. UmwStG Nach Ansicht der Finanzverwaltung kann eine Personengesellschaft unter bestimmten Voraussetzungen als Einbringender im Sinne der 20 ff. UmwStG angesehen werden. Doch selbst, wenn die Personengesellschaft Einbringender ist, soll auch die mittelbare Übertragung von sperrfristbehafteten Anteilen durch die Mitunternehmer insoweit nicht konsequent zu einer Nachbesteuerung nach 22 UmwStG führen können. Im Erlass vertritt die Finanzverwaltung eine sehr restriktive Position bezüglich der Frage, ob Umwandlungsvorgänge, die einer Einbringung nachfolgen (sog. Folgeumwandlungen), stets ein die Nachbesteuerung nach 22 UmwStG auslösendes Ereignis darstellen. Zunächst werden nämlich sämtliche Umwandlungsvorgänge als Veräußerung eingestuft und eine Vermeidung der Nachbesteuerung soll nur durch einzelfallbezogene Billigkeitsmaßnahmen möglich sein. Für die Gewährung von Billigkeitsmaßnahmen fordert der Erlass zunächst die Erfüllung bestimmter Mindestvoraussetzungen (wie zum Beispiel, dass durch die Folgeumwandlung keine Statusverbesserung eintritt) und verlangt zusätzlich, dass die Folgeumwandlung im Einzelfall mit den gesetzlich beschriebenen Ausnahmetatbeständen (Einbringungen zum Buchwert nach 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 2, 4 und 5 UmwStG) vergleichbar ist. Mangels Vergleichbarkeit soll dann beispielsweise die sog. Rückumwandlung (Verschmelzung der aufnehmenden Gesellschaft (d.h. der Gesellschaft auf die Betriebsvermögen im Wege der Einbringung übertragen wurde) auf den Einbringenden) stets schädlich sein und eine Billigkeitsmaßnahme nicht in Betracht kommen. In der Praxis wird man zukünftig bei der Durchführung einer Folgeumwandlung wohl im Vorfeld mittels verbindlicher Auskunft klären müssen, ob die Finanzverwaltung die Voraussetzungen für die Gewährung einer Billigkeitsmaßnahme als erfüllt ansieht. 5

6 Daneben nimmt der Erlass auch zu der Frage Stellung, unter welchen Voraussetzungen eine Nachbesteuerung nach 22 Abs. 1 Satz 6 Nr. 3 UmwStG bei Ausschüttungen aus dem steuerlichen Einlagekonto ausgelöst wird. Hier vertritt die Finanzverwaltung die für Steuerpflichtige günstige Auffassung, dass Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto zunächst den Buchwert der sperrfristbehafteten Anteile reduzieren und nur die den Buchwert übersteigenden Beträge eine Nachbesteuerung auslösen können. Einzelheiten zur Ermittlung der auf die sperrfristbehafteten Anteile entfallenden Auszahlungen aus dem steuerlichen Einlagekonto regelt der Erlass jedoch leider nicht. > Umwandlungen und Organschaft Der Erlass enthält wieder einen besonderen Teil, der sich ausführlich mit den Auswirkungen von Umwandlungen des Organträgers oder der Organgesellschaft auf eine ertragsteuerliche Organschaft befasst. Dabei geht es vorrangig um die Frage, inwieweit bestehende Organschaftsverhältnisse nahtlos fortgesetzt oder neue Organschaftsverhältnisse mit steuerlicher Rückwirkung begründet werden können. Die Position der Finanzverwaltung ist hier in einigen praxisrelevanten Fällen weiterhin restriktiver als die Rechtsprechung des BFH. Im Organschaftsteil finden sich auch Erläuterungen zu den Auswirkungen von Umwandlungen auf organschaftliche Ausgleichsposten sowie zum Verhältnis von Gewinnabführungsvertrag und umwandlungsbedingten Übernahmeergebnissen. In Bezug auf Letztere ist zu beachten, dass die Finanzverwaltung umwandlungsbedingte Mehrabführungen grundsätzlich als vororganschaftlich i. S. von 14 Abs. 3 KStG ansieht, was zu erheblichen Belastungen, insbesondere mit Quellensteuer, führen kann. > Anwendungsregelungen Die Bestimmungen des Umwandlungssteuererlasses sind auf alle noch nicht bestandskräftigen Fälle anzuwenden, die unter das UmwStG 2006 fallen. Ausnahmen bestehen für einbringungsgeborene Anteile nach dem UmwStG 1995, für die 21 UmwStG a.f. grundsätzlich weiter gilt, sowie für die Fälle, in denen die Finanzverwaltungsauffassung grundlegend von der bisherigen Ansicht abweicht. Sofern in den letztgenannten Fällen bestimmte, relevante Maßnahmen oder Handlungen bereits bis zum Zeitpunkt der Veröffentlichung des (neuen) Umwandlungssteuererlasses im Bundessteuerblatt durchgeführt wurden, gilt die bisherige Auffassung. Dies betrifft folgende Themenkomplexe: > Pflicht zur Einreichung einer steuerlichen Schlussbilanz mit dem Antrag auf Buchwertfortführung (Schlussbilanz muss nicht beigefügt werden); > Buchwertaufstockung beim übernehmenden Rechtsträger (Aufstockung kann wie früher gestuft erfolgen); 6

7 Fazit > Teilbetriebsvoraussetzungen (Teilbetrieb muss nicht rückwirkend zum steuerlichen Übertragungsstichtag vorgelegen haben, die gestiegenen Anforderungen an den Teilbetrieb gelten nicht); > Umwandlung auf Organgesellschaft (kein Antrag auf Billigkeitsmaßnahme notwendig, sofern die Organmutter nicht steuerbefreit war); > Veräußerung von Anteilen im Nachgang zu einer Spaltung (Veräußerung im bisherigen Gesellschafterkreis war unschädlich, auch wenn diese an Außenstehende weiterveräußerten). Das Fazit zum neuen UmwSt-Erlass ist verhalten. Generell ist zu begrüßen, dass die Zeit des Wartens auf den UmwSt-Erlass ein Ende gefunden hat. Inhaltlich muss man aber feststellen, dass die durch den Erlass erhoffte Rechtsund Planungssicherheit in vielen Bereichen nicht eingetreten ist. Dies liegt teilweise daran, dass die Finanzverwaltung aus Sorge vor ihr nicht bekannten Gestaltungen klare und verlässliche Aussagen vermeidet und stattdessen auf eine Einzelfallprüfung und/oder Billigkeitsmaßnahmen verweist. Die sich daraus ergebenden Unsicherheiten wird der Stpfl. häufig durch die Beantragung verbindlicher Auskünfte zu beseitigen suchen. Viel Aufwand werden die Billigkeitsmaßnahmen im Zusammenhang mit der steuerlichen Behandlung von Folgeumwandlungen verursachen. Auch im Hinblick auf das geänderte Teilbetriebsverständnis der Finanzverwaltung wird es zukünftig einen erhöhten Abstimmungsbedarf mit den Finanzbehörden geben. Ob und in welchem Umfang Finanzgerichte die Möglichkeit erhalten werden, zu den im UmwSt-Erlass vertretenen kritischen Auffassungen Stellung zu nehmen, bleibt abzuwarten. Erfahrungsgemäß führen die Steuerpflichtigen keine Umwandlungsmaßnahme im Vertrauen darauf durch, dass ein Finanzgericht die von der Finanzverwaltung vertretene Auffassung verwirft. Kontakt Potsdamer Platz Berlin Telefon (+49) Telefax (+49) Königsallee Düsseldorf Telefon (+49) Telefax (+49) Mainzer Landstraße Frankfurt am Main Telefon (+49) Telefax (+49) Prinzregentenplatz München Telefon (+49) Telefax (+49) Diese Veröffentlichung verfolgt ausschließlich den Zweck, bestimmte Themen anzusprechen und erhebt keinen Anspruch auf Vollständigkeit; diese Veröffentlichung stellt keine Rechtsberatung dar. Sollten Sie weitere Fragen bezüglich der hier angesprochenen oder hinsichtlich anderer rechtlicher Themen haben, so wenden Sie sich bitte an Ihren Ansprechpartner bei Linklaters LLP oder an den Herausgeber. Linklaters LLP. Alle Rechte vorbehalten 2011 Linklaters LLP ist eine in England und Wales unter OC registrierte Limited Liability Partnership, die als Anwaltskanzlei durch die Solicitors Regulation Authority zugelassen ist und deren Bestimmungen unterliegt. Der Begriff "Partner" bezeichnet in Bezug auf die Linklaters LLP Gesellschafter sowie Mitarbeiter der LLP oder der mit ihr verbundenen Kanzleien oder sonstigen Gesellschaften mit entsprechender Position und Qualifikation. Eine Liste der Namen der Gesellschafter der Linklaters LLP und der Personen, die zwar nicht Gesellschafter sind, aber als Partner bezeichnet werden, sowie ihrer jeweiligen fachlichen Qualifikation steht am eingetragenen Sitz der Firma in One Silk Street, London EC2Y 8HQ, England, oder unter zur Verfügung. Bei diesen Personen handelt es sich um deutsche oder ausländische Rechtsanwälte, die an ihrem jeweiligen Standort als nationale, europäische oder ausländische Anwälte registriert sind. Wichtige Informationen bezüglich unserer aufsichtsrechtlichen Stellung finden Sie unter Ihre Kontakt-Daten sind in unserer Datenbank gespeichert. Sie werden von unseren verschiedenen internationalen Büros ausschließlich für interne Zwecke und für diese oder ähnliche Marketing-Aktionen genutzt. Eine Weitergabe an Dritte für deren Zwecke findet nicht statt. Wenn Sie diese Publikation nicht mehr erhalten möchten oder Ihre Daten nicht korrekt sind, teilen Sie uns dies bitte per an publications.germany@linklaters.com mit. Linklaters ist seit dem 1. Mai 2007 eine Limited Liability Partnership (LLP) englischen Rechts. Die Bezugnahme auf Linklaters in diesem Dokument meint Linklaters LLP und ggf. verbundene Gesellschaften weltweit. Linklaters.com 7 //