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1 Seite 1 Die folgenden Übersichten sind, soweit nicht anders gekennzeichnet, entnommen aus: Niehus/Wilke, Die Besteuerung der Personengesellschaften, 2. Aufl Personengesellschaft erzielt Überschußeinkünfte Gewinneinkünfte Gesellschafter ist Mitunternehmer i.s.v. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Gesellschafter ist kein Mitunternehmer i.s.v. 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG Anteilige Zurechnung der Einkünfte beim Gesellschafter Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft sind anteilig Privatvermögen der Gesellschafter Befindet sich der Geschäftsanteil beim Gesellschafter im Betriebsvermögen, erfolgt auf der Ebene des Gesellschafters Umqualifizierung in gewerbliche Einkünfte (sogenannte Zebra- Gesellschaft) anteilige Zurechnung der Gewinneinkünfte beim Mitunternehmer Vergütungen an Mitunternehmer werden in Gewinneinkünfte umqualifiziert Wirtschaftsgüter der Personengesellschaft sind Betriebsvermögen der Gesellschaft Wirtschaftsgüter, die vom Mitunternehmer der Gesellschaft überlassen werden oder dem Mitunternehmeranteil dienen, gehören ebenfalls zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft (sogenanntes Sonderbetriebsvermögen) Gewinnanteil stellt beim Gesellschafter Einkünfte aus Kapitalvermögen und bei der Gesellschaft Zinsaufwand dar Der Gesellschaftsanteil zählt i.d.r. zum Privatvermögen des Gesellschafters Grundstruktur der Besteuerung von Personengesellschaften

2 Seite 2 Gewinnermittlung 1. Stufe Gesellschaftsbilanz Gesellschafts-GuV Erträge der Gesamthand./. Vergütungen an A und B./. übriger Aufwand = Gewinn der Gesellschaft Ergänzungsbilanz A Ergänzungsbilanz B Ergänzungs-GuV A Ergänzungs-GuV B Gewinnanteil A +/- Ergebnis Erg-Bil. A = Ergebnis 1. Stufe A Gewinnanteil B +/- Ergebnis Erg-Bil. B = Ergebnis 1. Stufe B Sonderbilanz A Sonder-GuV A Sondervergütung A + sonstige Sonder-BE A./. Sonder-BA A = Ergebnis So-Bilanz A 2. Stufe Sonderbilanz B Sonder-GuV B Sondervergütung B + sonstige Sonder-BE B./. Sonder-BA B = Ergebnis So-Bilanz B Ergebnis 1. Stufe A +/- Ergebnis So-Bilanz A = Gewinn A Ergebnis 1. Stufe B +/- Ergebnis So-Bilanz B = Gewinn B Steuerlicher Gesamtgewinn der Mitunternehmerschaft Zweistufige Gewinnermittlung

3 Seite 3 wirtschaftlich zuzurechnen sowie Handelsrechtliches Bilanzvermögen der Personengesellschaft dem Bereich der gewerblichen Betätigung des oder der Mitunternehmer im Rahmen der Personengesellschaft zuzuordnen sind. Die Zurechnung zu einem oder mehreren Mitunternehmern kann sich auf das Alleineigentum Gesamthänderisch Gesamthänderisch gebundenes Sonderbetriebsvermögen der eines gebundenes Mitunternehmers bzw. Betriebsvermögen das Bestehen einer der Mitunternehmerschaft Bruchteils- oder Gesamthandsgemeinschaft einzelnen Mitunternehmer bei der neben Privatvermögen der eigentlichen der Mitunternehmerschaft gründen, an der ein oder Mitunternehmerschaft mehrere Mitunternehmer beteiligt sind. SBV I und II Steuerrechtliches Betriebsvermögen der Mitunternehmerschaft Vermögensabgrenzung bei Mitunternehmerschaften Unmittelbare Nutzung für betriebliche Zwecke der Mitunternehmerschaft Unmittelbarer wirtschaftlicher Zusammenhang mit der Beteiligung Notwendiges Betriebsvermögen Gewillkürtes Betriebsvermögen Notwendiges Sonderbetriebsvermögen I Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen I Notwendiges Sonderbetriebsvermögen II Gewillkürtes Sonderbetriebsvermögen II Sonderbetrieb svermögen bei der Mitunternehm erschaft Sonderbetriebsvermögen Sonderbetriebsvermögen bei der Mitunternehmerschaft

4 Seite 4 Gründung einer Personengesellschaft Bargründung Sachgründung Einbringung einzelner Wirtschaftsgüter Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils aus dem Privatvermögen aus dem Betriebsvermögen Gründungsarten

5 Seite 5 Übertragung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft gegen fremdübliches Entgelt gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten unentgeltlich Veräußerung bzw. Anschaffung tauschähnlicher Vorgang Schenkung bzw. Einlage aus (Sonder-) Betriebsvermögen aus (Sonder-) aus Privatvermögen aus Privatvermögen Betriebsvermögen beim Gesellschafter: Veräußerung mit Gewinnrealisierung bei der Gesellschaft: Anschaffung beim Gesellschafter: Veräußerung bzw. Tausch i.s.v. 6 Abs. 6 Satz 1 EStG; ggf. Anwendung der 17, 23 EStG bei der Gesellschaft: Anschaffung beim Gesellschafter: erfolgsneutrale Ausbuchung, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG bei der Gesellschaft: Einbuchung zum Buchwert, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG aber: beim Gesellschafter: keine unmittelbaren steuerlichen Auswirkungen, aber ggf. Anwendung von 23 Abs. 1 Satz 5 EStG bei der Gesellschaft: Zugang zum Einlagewert nach 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG ggf. 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 EStG beachten! Übertragung vom Gesellschafter auf die Gesellschaft

6 Seite 6 Übertragung von der Gesellschaft auf den Gesellschafter gegen fremdübliches Entgelt gegen Minderung von Gesellschaftsrechten unentgeltlich Veräußerung bzw. Anschaffung tauschähnlicher Vorgang Schenkung bzw. Entnahme in (Sonder-) Betriebsvermögen in Privatvermögen in (Sonder-) Betriebsvermögen in Privatvermögen bei der Gesellschaft: Veräußerung mit Gewinnrealisierung bei der Gesellschaft: erfolgsneutrale Ausbuchung, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG bei der Gesellschaft: Gewinnrealisation wegen Entnahme, 6 Abs. 1 Nr. 4 EStG beim Gesellschafter: beim Gesellschafter: beim Gesellschafter: Anschaffung Einbuchung zum Buchwert, 6 Abs. 5 Satz 3 Nr. 1, 2 EStG Zugang zum Entnahmewert aber: ggf. 6 Abs. 5 Sätze 4 bis 6 EStG beachten! Übertragung von der Gesellschaft auf den Gesellschafter

7 Umwandlungssteuer-Erlaß (Auszug) (BMF vom , IV B 7 - S /98/IV B 2 - S /98, BStBl I 1998, 268) Zu 22 UmwStG: Auswirkungen bei der übernehmenden Kapitalgesellschaft I. Allgemeines Objektbezogene Kosten - hierzu gehört eine bei der Einbringung anfallende Grunderwerbsteuer - können auch nicht aus Vereinfachungsgründen sofort als Betriebsausgaben abgezogen werden, sondern sind als zusätzliche Anschaffungskosten der Wirtschaftsgüter zu aktivieren, bei deren Erwerb (Einbringung) sie angefallen sind Bei Einbringungsvorgängen geht ein verbleibender Verlustabzug i.s. des 10 d Abs. 3 Satz 2 EStG nicht auf den übernehmenden Rechtsträger über, sondern verbleibt beim Einbringenden. Denn 22 Abs. 1 und 2 UmwStG verweisen nur auf 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG und nicht auch auf Satz 2 dieser Vorschrift, die den Verlustabzug behandelt. Gemäß 22 Abs. 4 UmwStG gilt entsprechendes für den Verlustvortrag nach 10 a GewStG Die Grundsätze über den sog. Mantelkauf ( 8 Abs. 4 KStG) sind auch bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Kapitalgesellschaft zu beachten. Bringen also neue Gesellschafter in eine Kapitalgesellschaft einen Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil ein, so ist der Kapitalgesellschaft der Abzug von bei ihr vor der Einbringung entstandenen Verlusten zu versagen, wenn die in 8 Abs. 4 KStG genannten Voraussetzungen erfüllt sind Bei Begünstigung des Einbringungsfolgegewinns gemäß 22 Abs. 5 i.v.m. 6 UmwStG ist die fünfjährige Sperrfrist des 26 Abs. 1 UmwStG zu beachten. II. Buchwertansatz ( 22 Abs. 1 UmwStG) Buchwert ist der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Vermögen im Zeitpunkt der Sacheinlage nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat ( 20 Abs. 2 Satz 3 UmwStG). Bei der Sacheinlage von Anteilen an Kapitalgesellschaften aus einem Privatvermögen treten an die Stelle des Buchwerts die Anschaffungskosten der Anteile Bei Einbringung zu Buchwerten tritt die Kapitalgesellschaft in die Rechtsstellung des Einbringenden bezüglich der Absetzungen für Abnutzung, der erhöhten Absetzungen und Sonderabschreibungen und der übrigen in 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG genannten Besteuerungsmerkmale ein. Die Kapitalgesellschaft ist daher z.b. an die bisherige Abschreibungsbemessungsgrundlage der übertragenen Wirtschaftsgüter, die bisherige Abschreibungs-Methode und die vom Einbringenden angenommene Nutzungsdauer gebunden. Steuerfreie Rücklagen können bei Buchwertansatz von der Kapitalgesellschaft fortgeführt werden. Die Regelung des 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG gilt auch für das Nachholverbot des 6 a Abs. 4 EStG Die Besitzzeitanrechnung ( 22 Abs. 1 i.v.m. 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG) bedeutet, a) daß der Kapitalgesellschaft Vorbesitzzeiten des Einbringenden zugute kommen (beispielsweise bei der Frage, ob ein von der Kapitalgesellschaft veräußertes Wirtschaftsgut i.s. von 6 b Abs. 4 Nr. 2 EStG mindestens sechs Jahre ununterbrochen zum Anlagevermögen einer inländischen Betriebsstätte gehört hat); b) daß die weitere Besitzzeit der Kapitalgesellschaft auf für den Einbringenden geltende Verbleibensfristen angerechnet wird. Veräußert die Kapitalgesellschaft die eingebrachten

8 Wirtschaftsgüter vor Ende der für den Einbringenden maßgebenden Verbleibensfristen, sind die Veranlagungen des Einbringenden nach 175 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 AO zu berichtigen. III. Zwischenwertansatz ( 22 Abs. 2 UmwStG) Bei Ansatz von Zwischenwerten sind die in den Wirtschaftsgütern, Schulden und steuerfreien Rücklagen ruhenden stillen Reserven um einen einheitlichen Vomhundertsatz aufzulösen. Zu diesem Zweck muß zunächst festgestellt werden, in welchen Buchwerten stille Reserven enthalten sind und wieviel sie insgesamt betragen. Diese stillen Reserven sind dann gleichmäßig um den Vomhundertsatz aufzulösen, der dem Verhältnis des aufzustockenden Betrags (Unterschied zwischen dem Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens und dem Wert, mit dem es von der Kapitalgesellschaft angesetzt wird) zum Gesamtbetrag der vorhandenen stillen Reserven des eingebrachten Betriebsvermögens entspricht (BFH-Urteil vom , BStBl 1984II S. 747). Bei der Aufstockung ist grundsätzlich sowohl das Anlagevermögen (einschließlich der vom Einbringenden hergestellten immateriellen Anlagegüter) als auch das Umlaufvermögen zu berücksichtigen. Bei der Aufstockung zum Zwischenwert ist ein bestehender selbst geschaffener Geschäftswert nur zu berücksichtigen, wenn die übrigen Wirtschaftsgüter und Schulden mit den Teilwerten angesetzt sind, aber gegenüber dem Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen von der Kapitalgesellschaft angesetzt werden soll, noch eine Differenz verbleibt; diese Differenz ist dann durch den Ansatz des Geschäftswerts auszufüllen. Zum Verhältnis zwischen derivativem und selbst geschaffenem Firmenwert vgl. die Ausführungen zu 4 UmwStG Tz Bei Einbringungen zu Zwischenwerten greift die Besitzzeitanrechnung nicht, da 22 Abs. 2 im Gegensatz zu 22 Abs. 1 UmwStG nicht auf 4 Abs. 2 Satz 3 UmwStG verweist (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl 1992 II S. 988). Die Regelungen zu den Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz und zur Investitionszulage in den BMF-Schreiben vom (BStBl 1993 I S. 904), vom (BStBl 1995 I S. 374) und vom (BStBl 1996 I S. 111) bleiben unberührt Für die Absetzungen für Abnutzung der zu einem Zwischenwert eingebrachten Wirtschaftsgüter gilt folgendes: a) In den Fällen des 22 Abs. 2 Nr. 1 UmwStG erhöhen sich die Anschaffungs- oder Herstellungskosten als Bemessungsgrundlage der Absetzungen für Abnutzung um den Aufstockungsbetrag. Der bisher geltende Vomhundertsatz ist weiter anzuwenden. AfA kann nur bis zur Höhe des Zwischenwerts abgezogen werden. Praxis-Beispiel Beispiel: Für eine Maschine mit Anschaffungskosten von DM und einer Nutzungsdauer von 10 Jahren wird AfA nach 7 Abs. 1 EStG von jährlich DM vorgenommen. Bei Einbringung nach 3 Jahren beträgt der Restbuchwert DM, die Restnutzungsdauer 7 Jahre. Die Kapitalgesellschaft setzt die Maschine mit DM an. Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 10 v.h. von ( DM DM =) DM = DM vorzunehmen ( DM = DM). Im letzten Jahr der Nutzungsdauer ist zusätzlich zu der linearen AfA in Höhe von DM auch der Restwert in Höhe von DM (= DM DM) abzuziehen. In den Fällen, in denen das AfA-Volumen vor dem Ablauf der Nutzungsdauer verbraucht ist, kann in dem verbleibenden Nutzungszeitraum keine AfA mehr abgezogen werden.

9 Wird in den Fällen des 7 Abs. 4 Satz 1 EStG auf diese Weise die volle Absetzung innerhalb der tatsächlichen Nutzungsdauer nicht erreicht, kann die AfA nach der Restnutzungsdauer des Gebäudes bemessen werden (vgl. BFH-Urteil vom , BStBl 1977 II S. 606). b) In den Fällen des 22 Abs. 2 Nr. 2 UmwStG ist der Zwischenwert die Bemessungsgrundlage der weiteren Absetzungen für Abnutzung. Der Abschreibungssatz richtet sich nach der neu zu schätzenden Restnutzungsdauer im Zeitpunkt der Einbringung. Praxis-Beispiel Beispiel: Für eine Maschine mit einer Nutzungsdauer von 15 Jahren wird AfA nach 7 Abs. 2 EStG von jährlich 20 v.h. vorgenommen. Der Restbuchwert bei Einbringung beträgt DM. Die Kapitalgesellschaft setzt die Maschine mit DM an und schätzt die Restnutzungsdauer auf 10 Jahre. Ab dem Zeitpunkt der Einbringung ist für die Maschine jährlich AfA von 30 v.h. vom jeweiligen Buchwert vorzunehmen. c) Die Bemessungsgrundlage für die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz wird durch einen Ansatz zum Zwischenwert nicht erhöht. Für den Mehrbetrag kann lediglich lineare AfA vorgenommen werden (vgl. 1 a des BMF- Schreibens vom , BStBl 1995 I S. 374). IV. Teilwertansatz ( 22 Abs. 3 UmwStG) Teilwert des Betriebsvermögens ist der Saldo der Teilwerte der aktiven und passiven Wirtschaftsgüter. Bei Teilwertansatz sind alle stillen Reserven aufzudecken, insbesondere auch steuerfreie Rücklagen aufzulösen und selbstgeschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter, einschließlich des Geschäftswerts, anzusetzen. Dies gilt auch für die Fälle der Einbringung im Wege der Gesamtrechtsnachfolge; 22 Abs. 3, 2. Alternative UmwStG begründet insoweit keine Besonderheiten, sondern setzt den durch 20 Abs. 2, 3 UmwStG vorgegebenen Teilwertbegriff voraus Als Teilwert einer Pensionsverpflichtung ist anzusetzen (in den Fällen der Einzelrechtsnachfolge und der Gesamtrechtsnachfolge) - bei Pensionsanwartschaften vor Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der nach 6 a Abs. 3 Nr. 1 EStG zu berechnende Wert; dabei ist als Beginn des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten der Eintritt in den Betrieb des Einbringenden maßgebend, - bei aufrechterhaltenen Pensionsanwartschaften nach Beendigung des Dienstverhältnisses des Pensionsberechtigten oder bei bereits laufenden Pensionszahlungen der Barwert der künftigen Pensionsleistungen ( 6 a Abs. 3 Nr. 2 EStG) Die Rechtsfolgen des Teilwertansatzes unterscheiden sich für die übernehmende Kapitalgesellschaft danach, ob die Einbringung im Wege der Einzelrechtsnachfolge ( 22 Abs. 3, 1. Alternative UmwStG) oder der Gesamtrechtsnachfolge ( 22 Abs. 3, 2. Alternative UmwStG) erfolgt. Bei Gesamtrechtsnachfolge gilt 22 Abs. 2 UmwStG entsprechend Kein Fall der Gesamtrechtsnachfolge ist die Anwachsung i.s. von 738 BGB, 142 HGB. Erfolgt eine Einbringung sowohl im Wege der Gesamtrechtsnachfolge als auch im Wege der Einzelrechtsnachfolge, beispielsweise bei einer Verschmelzung einer KG auf eine GmbH mit gleichzeitigem Übergang des Sonderbetriebsvermögens im Wege der Einzelrechtsnachfolge, so ist der Vorgang für Zwecke des 22 Abs. 3 UmwStG einheitlich als

10 Gesamtrechtsnachfolge zu beurteilen. Denn die UmwStG verstehen die Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Kapitalgesellschaft als einen einheitlichen Vorgang Im Fall der Einzelrechtsnachfolge wird der Einbringungsvorgang für die Kapitalgesellschaft - allgemeinen Regeln entsprechend - als Anschaffung behandelt. Dies hat u.a. zur Folge, daß für die Absetzungen für Abnutzung der eingebrachten Wirtschaftsgüter ausschließlich die Verhältnisse der Kapitalgesellschaft maßgebend sind. Zu den Auswirkungen auf die Investitionszulage vgl. Tz. 19 und 21 des BMF-Schreibens vom (BStBl 1993 I S. 904) und Tz. 3 des BMF-Schreibens vom (BStBl 1996 I S. 111). Zu den Auswirkungen auf die Sonderabschreibungen nach dem Fördergebietsgesetz vgl. 1. und 2. des BMF-Schreibens vom (BStBl 1995 I S. 374). 2. Abschnitt: Einbringung in eine Personengesellschaft ( 24 UmwStG) Zu 24 UmwStG: Einbringung in eine Personengesellschaft I. Anwendungsbereich, Allgemeines 1. Zivilrechtliche Formen der Einbringung Die Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft nach 24 UmwStG ist möglich im Wege der Einzelrechtsnachfolge, insbesondere a) durch Aufnahme eines Gesellschafters in ein Einzelunternehmen gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Aus Sicht des 24 UmwStG bringt dabei der Einzelunternehmer seinen Betrieb in die neu entstehende Personengesellschaft ein; b) durch Einbringung eines Einzelunternehmens in eine bereits bestehende Personengesellschaft oder durch Zusammenschluß von mehreren Einzelunternehmen zu einer Personengesellschaft; c) durch Eintritt eines weiteren Gesellschafters in eine bestehende Personengesellschaft gegen Geldeinlage oder Einlage anderer Wirtschaftsgüter. Die bisherigen Gesellschafter der Personengesellschaft bringen in diesem Fall - aus Sicht des 24 UmwStG - ihre Mitunternehmeranteile an der bisherigen Personengesellschaft in eine neue, durch den neu hinzutretenden Gesellschafter vergrößerte Personengesellschaft ein. Der bloße Gesellschafterwechsel bei einer bestehenden Personengesellschaft - ein Gesellschafter scheidet aus, ein anderer erwirbt seine Anteile und tritt an seine Stelle - fällt nicht unter 24 UmwStG ; d) indem die Gesellschafter einer Personengesellschaft I ihre Gesellschaftsanteile (Mitunternehmeranteile) in die übernehmende Personengesellschaft II gegen Gewährung von Mitunternehmeranteilen an dieser Gesellschaft einbringen und das Gesellschaftsvermögen der Personengesellschaft I der übernehmenden Personengesellschaft II anwächst ( 738 BGB, 142 HGB); sowie auch im Wege der Gesamtrechtsnachfolge, und zwar e) durch Verschmelzung von Personenhandelsgesellschaften nach 2, 39 ff UmwG ;

11 f) durch Ausgliederung aus Körperschaften, Personenhandelsgesellschaften oder Einzelunternehmen auf Personenhandelsgesellschaften, 123 Abs. 3 UmwG UmwStG ist auch anwendbar, wenn der Einbringende bereits Mitunternehmer ist und seinen Mitunternehmeranteil durch einen Vorgang der oben beschriebenen Art weiter aufstockt. Bei Verschmelzung von Körperschaften auf Personenhandelsgesellschaften und bei Aufspaltung und Abspaltung aus Körperschaften auf Personenhandelsgesellschaften gelten die 16, 3 ff UmwStG. 24 UmwStG ist nicht anzuwenden auf die formwechselnde Umwandlung einer Personengesellschaft in eine Personengesellschaft sowie auf den Beitritt einer GmbH zu einer bestehenden Personengesellschaft ohne vermögensmäßige Beteiligung. In derartigen Fällen fehlt es an einem Übertragungsvorgang, so daß ein Gewinn i.s. des 16 EStG nicht entsteht und eine Wertaufstockung nicht möglich ist (vgl. das BFH-Urteil vom , BStBl 1994 II S. 856) Teilbetrieb i.s. von 24 Abs. 1 UmwStG ist auch eine zu einem Betriebsvermögen gehörende 100 v.h.-beteiligung an einer Kapitalgesellschaft. 2. Entsprechende Anwendung der Regelungen zu 20, 22 UmwStG Von den Ausführungen zu 20 UmwStG gelten für die Einbringung in eine Personengesellschaft nach 24 UmwStG entsprechend: Tz betreffend die Person des Einbringenden, Tz betreffend die Einbringung von Betrieben und Teilbetrieben, Tz betreffend die Einbringung von Mitunternehmeranteilen, Tz , betreffend die Bewertung des eingebrachten Betriebsvermögens, Tz betreffend die Besteuerung des Einbringungsgewinns, Tz , 22.04, betreffend die Auswirkungen bei der übernehmenden Gesellschaft Eine Einbringung in eine Personengesellschaft nach 24 UmwStG ist - im Gegensatz zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach 20 UmwStG - auch dann zum Buchwert möglich, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen negativ ist. Denn in 24 UmwStG fehlt eine 20 Abs. 2 Satz 4 UmwStG entsprechende Regelung Im Gegensatz zur Einbringung in eine Kapitalgesellschaft nach 20 UmwStG genügt im Rahmen des 24 UmwStG eine Einbringung in das Sonderbetriebsvermögen. 3. Rückbeziehung nach 24 Abs. 4 UmwStG Abs. 4, 2. Halbsatz UmwStG eröffnet die Möglichkeit einer Rückbeziehung der Einbringung für den Fall der Gesamtrechtsnachfolge nach den Vorschriften des handelsrechtlichen Umwandlungsgesetzes, also nicht für den Fall der Anwachsung. Stellt sich die Einbringung als Kombination von Gesamtrechtsnachfolge und Einzelrechtsnachfolge dar, so nimmt auch die Einzelrechtsnachfolge an der Rückbeziehung teil. II. Einbringung mit Zuzahlung

12 UmwStG ist nur anwendbar, soweit der Einbringende als Gegenleistung für die Einbringung Gesellschaftsrechte erwirbt; die Verbuchung auf einem Darlehenskonto reicht nicht aus. Zur Abgrenzung zwischen Darlehenskonto und Kapitalkonto vgl. das BMF- Schreiben , BStBl 1997 I S Erhält der Einbringende neben dem Mitunternehmeranteil an der Personengesellschaft eine Zuzahlung, die nicht Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird, so ist davon auszugehen, daß - der Einbringende Eigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert und - die ihm verbliebenen Eigentumsanteile für eigene Rechnung, sowie die veräußerten Eigentumsanteile für Rechnung des zuzahlenden Gesellschafters in das Betriebsvermögen der Personengesellschaft einlegt Der Gewinn, der durch eine Zuzahlung in das Privatvermögen des Einbringenden entsteht, kann nicht durch Erstellung einer negativen Ergänzungsbilanz vermieden werden ( BFH-Urteil vom , BStBl 1995 II S. 599). Eine Zuzahlung liegt auch vor, wenn mit ihr eine zugunsten des Einbringenden begründete Verbindlichkeit der Gesellschaft getilgt wird ( BFH- Urteil vom , BStBl 1995 II S. 599) Die Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern ist ein Geschäftsvorfall des einzubringenden Betriebs. Der hierbei erzielte Veräußerungserlös wird vor der Einbringung aus dem Betriebsvermögen entnommen. Anschließend wird der Betrieb so eingebracht, wie er sich nach der Entnahme des Veräußerungserlöses darstellt. Praxis-Beispiel Beispiel: A und B gründen eine OHG, die das Einzelunternehmen des A fortführen soll. Das Einzelunternehmen hat einen Buchwert von DM und einen Teilwert von DM. A und B sollen an der OHG zu je 50 v.h. beteiligt sein. A erhält von B eine Zuzahlung in Höhe von DM, die nicht Betriebsvermögen der OHG werden soll. Die Zahlung der DM durch B an A ist die Gegenleistung für den Verkauf von je ½ Miteigentumsanteilen an den Wirtschaftsgütern des Einzelunternehmens. Nach Entnahme dieser Gegenleistung bringt A sein Einzelunternehmen sowohl für eigene Rechnung als auch für Rechnung des B in die OHG ein. Der bei der Veräußerung der Anteile an den Wirtschaftsgütern erzielte Gewinn ist als laufender, nicht nach 16, 34 EStG begünstigter Gewinn zu versteuern. Die Veräußerung eines Betriebs ( 16 Abs. 1 Nr. 1 EStG) liegt nicht vor, weil nur Miteigentumsanteile an den Wirtschaftsgütern des Betriebs veräußert werden; die Veräußerung eines Mitunternehmeranteils ( 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG) liegt nicht vor, weil eine Mitunternehmerschaft im Zeitpunkt der Veräußerung der Miteigentumsanteile noch nicht bestand, sondern durch den Vorgang erst begründet wurde. Wird ein bereits bestehender Mitunternehmeranteil eingebracht, so kann der Veräußerungsgewinn dagegen nach 16 Abs. 1 Nr. 2, 34 EStG tarifbegünstigt sein (vgl. auch BFH-Urteil vom , BStBl 1995 II S. 599) Unter Berücksichtigung der Umstände des Einzelfalls kann es geboten sein, nach den vorstehenden Grundsätzen auch dann zu verfahren, wenn die Zuzahlung zunächst Betriebsvermögen der Personengesellschaft wird und erst später entnommen wird. Bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise kann sich nämlich ergeben, daß die Zuführung der

13 Zuzahlung zum Betriebsvermögen der Personengesellschaft und die Entnahme der Zuzahlung durch den Einbringenden nach den Vereinbarungen der Parteien den gleichen wirtschaftlichen Gehalt hat wie eine Zuzahlung, die unmittelbar an den Einbringenden erfolgt (so auch BFH-Urteil vom , BStBl 1995 II S. 599). Insbesondere wenn der Einbringende im Anschluß an die Einbringung größere Entnahmen tätigen darf und bei der Bemessung seines Gewinnanteils auf seinen ihm dann noch verbleibenden Kapitalanteil abgestellt wird, kann es erforderlich sein, den Zuzahlungsbetrag als unmittelbar in das Privatvermögen des Einbringenden geflossen anzusehen. III. Ergänzungsbilanzen Nach 24 UmwStG darf die Personengesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen in ihrer Bilanz einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter mit seinem Buchwert im Zeitpunkt der Einbringung oder mit einem höheren Wert, höchstens mit dem Teilwert ansetzen. Werden die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens aufgestockt, so gilt Tz entsprechend. Der Wert, mit dem das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanzen für ihre Gesellschafter angesetzt wird, gilt nach 24 Abs. 3 UmwStG für den Einbringenden als Veräußerungspreis Bei der Einbringung eines Betriebs usw. in eine Personengesellschaft werden vielfach die Buchwerte des eingebrachten Betriebsvermögens in der Bilanz der Personengesellschaft aufgestockt, um die Kapitalkonten der Gesellschafter im richtigen Verhältnis zueinander auszuweisen. Es kommt auch vor, daß ein Gesellschafter als Gesellschaftseinlage einen höheren Beitrag leisten muß, als ihm in der Bilanz der Personengesellschaft als Kapitalkonto gutgeschrieben wird. In diesen Fällen können die Gesellschafter der Personengesellschaft Ergänzungsbilanzen aufstellen, durch die die sofortige Versteuerung eines Veräußerungsgewinns für den Einbringenden vermieden werden kann. Praxis-Beispiel Beispiel: A unterhält ein Einzelunternehmen mit einem buchmäßigen Eigenkapital von DM. In den Buchwerten sind stille Reserven von DM enthalten. Der wahre Wert des Unternehmens beträgt also DM. Die Schlußbilanz des A im Zeitpunkt der Einbringung sieht wie folgt aus: Aktiva DM Kapital DM In das Einzelunternehmen des A tritt B als Gesellschafter ein; A bringt also sein Einzelunternehmen in die neue von ihm und B gebildete Personengesellschaft ein. A und B sollen an der neuen Personengesellschaft zu je 50 v.h. beteiligt sein. B leistet deshalb eine Bareinlage von DM. Die Kapitalkonten von A und B sollen in der Bilanz der Personengesellschaft gleich hoch sein. Die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft lautet wie folgt: Aktiva Kapital A DM Das von A eingebrachte Betriebsvermögen DM Kapital B DM Kasse (Bareinlage des B) DM DM DM

14 Da B eine Einlage von DM geleistet hat, hat er DM mehr gezahlt, als sein buchmäßiges Kapital in der Bilanz der neuen Personengesellschaft beträgt (B hat mit diesen DM praktisch dem A die Hälfte der stillen Reserven ''abgekauft''). Er muß in diesem Fall sein in der Bilanz der Personengesellschaft nicht ausgewiesenes Mehrkapital von DM in einer Ergänzungsbilanz ausweisen. Die Ergänzungsbilanz des B hat den folgenden Inhalt: Mehrwert für Aktiva DM Mehrkapital DM Das von A in die Personengesellschaft eingebrachte Betriebsvermögen ist danach in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Ergänzungsbilanz des Gesellschafters B mit insgesamt DM ausgewiesen (mit DM in der Gesamtbilanz der Personengesellschaft und mit DM in der Ergänzungsbilanz des B). Es war bisher bei A nur mit DM angesetzt. Es würde sich danach für A ein Veräußerungsgewinn von DM ergeben. A kann diesen Veräußerungsgewinn dadurch neutralisieren, daß er seinerseits eine Ergänzungsbilanz aufstellt und in dieser dem in der Ergänzungsbilanz des B ausgewiesenen Mehrwert für die Aktiva von DM einen entsprechenden Minderwert gegenüberstellt, sog. negative Ergänzungsbilanz. Diese negative Ergänzungsbilanz des A sieht wie folgt aus: Minderkapital DM Minderwert für Aktiva DM Das eingebrachte Betriebsvermögen ist nunmehr in der Bilanz der Personengesellschaft und den Ergänzungsbilanzen ihrer Gesellschafter insgesamt wie folgt ausgewiesen: mit DM in der Bilanz der Personengesellschaft zuzüglich DM in der Ergänzungsbilanz des B abzüglich DM in der Ergänzungsbilanz des A, insgesamt also mit DM. Dieser Wert ist nach 24 Abs. 3 UmwStG für die Ermittlung des Veräußerungsgewinns des A bei der Einbringung maßgebend. Da der Buchwert des eingebrachten Betriebsvermögens in der Schlußbilanz des A ebenfalls DM betrug, entsteht für A kein Veräußerungsgewinn. Die Ergänzungsbilanzen für A und B sind auch bei der künftigen Gewinnermittlung zu berücksichtigen und korrespondierend weiterzuentwickeln. Dabei ergibt sich z.b. gegenüber der Bilanz der Personengesellschaft für den Gesellschafter B aus seiner (positiven) Ergänzungsbilanz ein zusätzliches AfA-Volumen und für den Gesellschafter A aus seiner (negativen) Ergänzungsbilanz eine Minderung seines AfA-Volumens (vgl. hierzu auch BFH- Urteil vom , BStBl 1996 II S. 68). Würde das von A eingebrachte Betriebsvermögen in der Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft nicht mit seinem Buchwert von DM, sondern mit seinem wahren Wert von DM angesetzt werden und würden demgemäß die Kapitalkonten von A und B mit je DM ausgewiesen werden, so könnte A zur Vermeidung eines Veräußerungsgewinns eine negative Ergänzungsbilanz mit einem Minderkapital von DM aufstellen; für B entfiele in diesem Fall eine Ergänzungsbilanz. IV. Anwendung der 16, 34 EStG bei Einbringung zum Teilwert Auf einen bei der Einbringung eines Betriebs, Teilbetriebs oder Mitunternehmeranteils in eine Personengesellschaft entstehenden Veräußerungsgewinn sind 16 Abs. 4 und 34 EStG

15 nur anzuwenden, wenn das eingebrachte Betriebsvermögen in der Bilanz der Personengesellschaft einschließlich der Sonder- und Ergänzungsbilanzen der Gesellschafter mit dem Teilwert angesetzt wird; dabei ist auch ein vorhandener Geschäftswert mit auszuweisen (vgl. Tz ) Durch die Verweisung auf 16 Abs. 2 Satz 3 EStG in 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG ist klargestellt, daß der Einbringungsgewinn stets als laufender, nicht nach 16, 34 EStG begünstigter Gewinn anzusehen ist, soweit der Einbringende wirtschaftlich gesehen ''an sich selbst'' veräußert. 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG stellt bei der Betrachtung, ob eine Veräußerung an sich selbst vorliegt, nicht auf den einzelnen Gesellschafter, sondern auf die einbringenden Gesellschafter in ihrer gesamthänderischen Verbundenheit ab. Das ergibt sich aus dem Sinn und Zweck der Regelung sowie auch daraus, daß in der Bezugsnorm des 16 Abs. 2 Satz 3 EStG die Mehrzahl gebraucht wird: '' dieselben Personen Unternehmer oder Mitunternehmer sind ''. Praxis-Beispiel Beispiel: An einer OHG sind vier Gesellschafter zu je 1/4 beteiligt. Es soll gegen Bareinlage in das Betriebsvermögen ein fünfter Gesellschafter so aufgenommen werden, daß alle Gesellschafter anschließend zu je 1/5 beteiligt sind. Wirtschaftlich gesehen gibt jeder der Altgesellschafter 1/5 an den Neuen ab; er veräußert also zu 4/5 ''an sich selbst''. Ein bei Teilwertansatz entstehender Gewinn ist nach der Regelung in 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG i.v.m. 16 Abs. 2 Satz 3 EStG daher zu 4/5 nicht begünstigt Gewinne, die im Rahmen einer Betriebsveräußerung oder Betriebseinbringung nach 16 Abs. 2 Satz 3 EStG bzw. 24 Abs. 3 Satz 3 UmwStG kraft gesetzlicher Anordnung als laufende Gewinne behandelt werden, sind gewerbesteuerpflichtig. Die gesetzliche Fiktion der Behandlung als laufender Gewinn erstreckt sich in diesen Fällen auch auf die Gewerbesteuer. V. Entsprechende Anwendung des 24 UmwStG im Fall der Realteilung oder Spaltung von Personengesellschaften In sinngemäßer Anwendung des 24 UmwStG zugrundeliegenden Rechtsgedankens läßt die Rechtsprechung eine erfolgsneutrale Realteilung von Personengesellschaften zu (vgl. die BFH-Urteile vom , BStBl 1982 II S. 456; vom , BStBl 1992 II S. 385, und dazu das BMF-Schreiben vom , BStBl 1994 I S. 601). Die Realteilung ist jedoch erfolgswirksam zu behandeln, wenn andernfalls gesetzliche Vorschriften, insbesondere des Umwandlungssteuergesetzes, umgangen würden. Praxis-Beispiel Beispiel 1: Die Abspaltung einer Personengesellschaft aus einer Kapitalgesellschaft ist nach 15 Abs. 3 Satz 5 i.v.m. 16 UmwStG bei der Trennung von Gesellschafterstämmen nur dann steuerneutral möglich, wenn die Beteiligungen an der übertragenden Körperschaft mindestens fünf Jahre vor dem steuerlichen Übertragungsstichtag bestanden haben. Ist diese Voraussetzung nicht erfüllt, so kann sie nicht dadurch umgangen werden, daß die Kapitalgesellschaft zunächst unter Anwendung der 3 ff UmwStG steuerneutral in eine Personengesellschaft umgewandelt wird, die hernach real unter den Gesellschaftern geteilt wird. Erfolgt die Realteilung innerhalb der in 15 Abs. 3 Satz 5 UmwStG genannten Fünf- Jahresfrist, so führt sie zur Aufdeckung aller stillen Reserven nach 16 Abs. 3 EStG.

16 Praxis-Beispiel Beispiel 2: A betreibt (u.a.) den Teilbetrieb I, in dessen Buchwerten erhebliche stille Reserven ruhen. Der Teilbetrieb soll an B veräußert werden. Um die dabei eintretende Gewinnverwirklichung zu vermeiden, bringt A seinen gesamten Betrieb steuerneutral nach 24 UmwStG in eine KG mit B ein, der eine Geldeinlage leistet. Kurze Zeit später kommt es zur Realteilung, bei der B den Teilbetrieb erhält, um ihn auf eigene Rechnung fortzuführen. Der Vorgang darf nicht - mit Hilfe der sog. Kapitalkontenanpassungsmethode ( BFH-Urteil vom , BStBl 1992 II S. 385) - steuerneutral abgewickelt werden. Es handelt sich um die verdeckte Veräußerung eines Teilbetriebs nach 16 Abs. 1 Nr. 1 i.v.m. 34 EStG Die vorstehenden Grundsätze gelten für die Aufspaltung und Abspaltung von Personenhandelsgesellschaften auf Personenhandelsgesellschaften nach 123 Abs. 1 und 2 UmwG entsprechend.