Jürgen Horsch. Kostenrechnung. Klassische und neue Methoden in der Unternehmenspraxis. 2., vollständig überarbeitete Auflage

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1 Kostenrechnung

2 Jürgen Horsch Kostenrechnung Klassische und neue Methoden in der Unternehmenspraxis 2., vollständig überarbeitete Auflage

3 Prof. Dr. Jürgen Horsch HAWK Hochschule für angewandte Wissenschaft und Kunst Hildesheim/Holzminden/Göttingen Fakultät Ressourcenmanagement Göttingen Deutschland ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2010, 2015 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichenund Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Der Verlag, die Autoren und die Herausgeber gehen davon aus, dass die Angaben und Informationen in diesem Werk zum Zeitpunkt der Veröffentlichung vollständig und korrekt sind. Weder der Verlag noch die Autoren oder die Herausgeber übernehmen, ausdrücklich oder implizit, Gewähr für den Inhalt des Werkes, etwaige Fehler oder Äußerungen. Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Fachmedien Wiesbaden ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media (

4 Für Anna Mirjam und Johannes

5 Denn wer ist unter euch, der einen Turm bauen will und setzt sich nicht zuvor hin und überschlägt die Kosten, ob er genug habe, um es auszuführen? Lukas 14, 28 Die Bibel nach der Übersetzung Martin Luthers

6 Vorwort Die Kosten- und Erlösrechnung ist für eine erfolgsorientierte Steuerung der betrieblichen Aktivitäten von erheblicher Bedeutung und gilt für ein operatives Controlling als dessen wichtigstes Instrument. Viele privatwirtschaftliche und in zunehmendem Maße auch öffentliche Unternehmen haben diese Bedeutung erkannt. Das vorliegende Buch will Ihnen in kompakter Form die zentralen Inhalte der Kosten- und Erlösrechnung vermitteln. Die Inhalte werden in sieben Kapiteln gegliedert. 33 Fallbeispiele, 16 Übungsaufgaben mit Lösung und Ergebnisse einer vom Verfasser durchgeführten empirischen Untersuchung vertiefen die Inhalte zusätzlich. Das vorliegende Buch eignet sich sowohl für Studierende an Universitäten, Fachhochschulen, Wirtschafts-, Berufs- und Verwaltungsakademien als auch für Praktiker für das Selbststudium. Da die Kosten- und Erlösrechnung zum unverzichtbaren Handwerkszeug der Betriebswirtschaft zählt, sind die Inhalte nicht nur für (angehende) Kaufleute von Interesse, sondern auch für Ingenieure. Für die zweite Auflage wurde das Buch vollständig überarbeitet. Die Struktur wurde modifiziert und neue Themen wie beispielsweise das Target Costing aufgenommen. Für Anregungen und konstruktive Kritik danke ich meinen Studierenden der HAWK Hochschule für angewandte Wissenschaft und Kunst Hildesheim/Holzminden/Göttingen. Mein Dank gilt Frau Hauser-Fahr, Frau Pietras und Herrn Rieck vom Gabler-Verlag für die gute Zusammenarbeit. Göttingen, Januar 2015 Jürgen Horsch IX

7 Inhaltsverzeichnis 1 Kosten- und Erlösrechnung als Teil des Rechnungswesens Teilsysteme des Rechnungswesens Basisbegriffe des Rechnungswesens Auszahlung, Ausgabe, Aufwand bzw. Einzahlung, Einnahme, Ertrag Kosten Erlöse Abgrenzung Kosten/Erlöse vs. Aufwand/Ertrag Grundlagen der Kosten- und Erlösrechnung Begriff, Ziele und Aufgaben der Kosten- und Erlösrechnung Begriff der Kosten- und Erlösrechnung Ziele und Aufgaben der Kosten- und Erlösrechnung Kosten- und Erlösrechnung vs. Controlling Kosten- und Erlösrechnung vs. Finanzbuchführung Kostendifferenzierung Kostendifferenzierung nach der Abhängigkeit von der Beschäftigung Kostendifferenzierung nach der Zurechenbarkeit auf den Kostenträger Synthese Systeme der Kosten- und Erlösrechnung Ist-, Normal- und Plankostenrechnung Vollkostenrechnung und Teilkostenrechnung Synthese Vollkostenrechnung Kostenartenrechnung Materialkosten Personalkosten XI

8 XII Inhaltsverzeichnis Dienstleistungskosten und sonstige Grundkosten Kalkulatorische Abschreibungen Kalkulatorische Zinsen Kalkulatorische Wagnisse Kalkulatorischer Unternehmerlohn Kalkulatorische Miete Kritische Betrachtung kalkulatorischer Kostenarten Kostenstellenrechnung Aufgaben und Systematik der Kostenstellenrechnung Bildung und Arten von Kostenstellen Betriebsabrechnungsbogen Verteilung primärer Gemeinkosten Verteilung sekundärer Gemeinkosten Ermittlung der Istzuschlagsätze und der Kostenabweichungen Fallbeispiel Kostenstellenrechnung Übungsaufgabe zur Kostenstellenrechnung Kostenträgerstückrechnung Kalkulationsarten in Abhängigkeit von den Fertigungsmethoden Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Kuppelkalkulation Zuschlagskalkulation Maschinenstundensatzrechnung Kurzfristige Erfolgsrechnung Erlösrechnung Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren Fallbeispiele zum Gesamtkostenverfahren und Umsatzkostenverfahren Übungsaufgabe zur Erfolgsrechnung Planung und Kontrolle Aufgaben der Planung und Kontrolle Planung von Erlösen und Kosten Kontrolle von Erlösen Kontrolle von Einzelkosten Kontrolle von Gemeinkosten mittels starrer Plankostenrechnung Kontrolle von Gemeinkosten mittels flexibler Plankostenrechnung Mehrfachflexible Plankostenrechnung Übungsaufgabe zur Plankostenrechnung

9 Inhaltsverzeichnis XIII 4 Teilkostenrechnung Kostenspaltung Deckungsbeitrag Einstufige Deckungsbeitragsrechnung Direct Costing Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Kostenträgerstückrechnung Erfolgsrechnung Planung und Kontrolle mittels Grenzplankostenrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Kostenartenrechnung Kostenstellenrechnung Erfolgsrechnung Kostenträgerstückrechnung Kundenerfolgsrechnung Übungsaufgabe zur mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Entscheidungsorientierte Kostenrechnung Break-Even-Analyse Grundlagen Kennzahlen der Break-Even-Analyse Übungsaufgabe zur Break-Even-Analyse Preisgrenzen Preisobergrenze Preisuntergrenze Übungsaufgabe zur Preisgrenzenermittlung Planung des Produktions- und Absatzprogramms Übersicht über die Methoden Programmplanung bei ausreichenden Kapazitäten Programmplanung bei einer Kapazitätsbeschränkung Programmplanung bei mehreren Kapazitätsbeschränkungen Verfahrensauswahl Kurzfristige Entscheidung bei ausreichenden Kapazitäten Kurzfristige Entscheidung bei Kapazitätsbeschränkung Langfristige Entscheidung Eigenfertigung oder Fremdbezug Kostenrechnerische Entscheidungsbasis und sonstige Entscheidungskriterien Übungsaufgabe zur Entscheidung zwischen Eigenfertigung und Fremdbezug

10 XIV Inhaltsverzeichnis 6 Prozesskostenrechnung Grundlagen Ausgangssituation Begriffe Prozess und Prozesskostenrechnung Einsatzbereich der Prozesskostenrechnung Hauptziele der Prozesskostenrechnung Vergleich zwischen Prozesskostenrechnung und Zuschlagskalkulation Kostenstellenrechnung Festlegung der zu untersuchenden Hauptprozesse Hauptprozess und Hauptprozessverdichtung Tätigkeiten der Teilprozesse Kostenverrechnung auf Teilprozesse Kostentreiber Bildung der Prozesskostensätze Kalkulation der Hauptprozesskosten Prozessorientierte Kalkulation Gemeinkostenkontrolle Beurteilung der Prozesskostenrechnung Target Costing Konzept des Target Costing Notwendigkeit Bestimmung der Zielkosten Dynamisierung des Target Costing Fallbeispiel zum Target Costing Produktfunktionen Zielverkaufspreis und Zielkosten Zerlegung der Zielkosten auf die Produktkomponenten Ermittlung des Kostensenkungsziels Beurteilung des Target Costing Literatur Sachverzeichnis

11 Abbildungsverzeichnis Abb. 1.1 Teilsysteme des Rechnungswesens Abb. 1.2 Grundbegriffe des Rechnungswesens Abb. 1.3 Zusammenhänge zwischen Auszahlung, Ausgabe und Aufwand Abb. 1.4 Zusammenhänge zwischen Einzahlung, Einnahme und Ertrag Abb. 1.5 Preisbewertung Abb. 1.6 Begriff Leistung und Erlös Abb. 1.7 Externer vs. interner Erfolg Abb. 2.1 Kernunterschiede zwischen Finanzbuchführung und Kosten-/Erlösrechnung Abb. 2.2 Kosten in Abhängigkeit von der Beschäftigung Abb. 2.3 Abbaubarkeit fixer Kosten Abb. 2.4 Nutz- und Leerkosten Abb. 2.5 Kostenverläufe Abb. 2.6 Kostendifferenzierung nach Beschäftigung und Zurechenbarkeit auf den Kostenträger Abb. 2.7 Kostenrechnungssystem nach Zeitbezug und Verrechnungsumfang Abb. 3.1 Vollkostensystem Abb. 3.2 Basis der Kostenartenrechnung Abb. 3.3 Erfassung des Materialverbrauchs Abb. 3.4 Methoden zur Ermittlung des Materialverbrauchs Abb. 3.5 Bewertung des mengenmäßigen Materialverbrauchs Abb. 3.6 Einkaufspreisermittlung Abb. 3.7 Reststoffmengen und Materialverlustkosten Abb. 3.8 Personalkosten Abb. 3.9 Akkordlohn am Beispiel Zeitakkord Abb Entwicklung der Arbeitskosten Abb Personalkostenstruktur Abb Werteverzehr bei Betriebsmitteln Abb Abschreibungsverläufe XV

12 XVI Abbildungsverzeichnis Abb Beispiel einer leistungsbedingten Abschreibung Abb Substanzverlust Abb Abschreibung auf Basis des Wiederbeschaffungszeitwertes Abb Lösung des Substanzverlustes beim Wiederbeschaffungszeitwert Abb Optionen bei Abschreibungsfehlern Abb Zinsaufwand vs. kalkulatorische Zinsen Abb Kalkulatorische Wagnisse und mögliche Bezugsgrößen Abb Forderungswagnis Abb Harmonisierung der Datenbasis Abb Systematik der Kostenstellenrechnung Abb Mögliche Kostenstellenhierarchie Abb Übersicht über Hilfs- und Hauptkostenstellen Abb Betriebsabrechnungsbogen Abb Kalkulationsschema bei einer Zuschlagskalkulation Abb Mengen- und Wertschlüssel Abb Grundsätzliche Kostenstellenbeziehungen Abb Kalkulationsart und Fertigungsmethode Abb Varianten der Divisionskalkulation Abb Bewertung des Lagerbestandes und der Absatzleistungen Abb Vorgehensweise bei der einstufigen Äquivalenzziffernkalkulation Abb Kuppelkalkulationsverfahren mittels Restwertverfahren Beispiel Abb Kuppelkalkulationsverfahren mittels Restwertverfahren Beispiel Abb Kuppelkalkulation mittels Verteilungsverfahren Beispiel Abb Kuppelproduktionsprozess Abb Kuppelkalkulation mittels Verteilungsverfahren Beispiel Abb Arten der Zuschlagskalkulation Abb Schema der differenzierten Zuschlagskalkulation Abb Maschinenstundensatzrechnung vs. traditioneller Zuschlagskalkulation Abb Beispiel einer Maschinenstundensatzermittlung Abb Gliederung der Maschinenzeiten Abb Erfolgsrechnung im internen und externen Rechnungswesen Abb Grundschema der Angebotskalkulation Abb Vom Bruttoerlös zum effektiven Periodennettoerlös Abb Erlösstellenhierarchie Abb Erlösstellenrechnung Abb Gesamtkostenverfahren Abb Abweichungsarten Abb Plankosten und Istkosten einer Fertigungskostenstelle Abb Abweichungsanalyse mittels starrer Plankostenrechnung Abb Abweichungsanalyse mittels flexibler Plankostenrechnung Abb Ermittlung der einzelnen Abweichungen

13 Abbildungsverzeichnis XVII Abb. 4.1 Streupunktdiagramm mit Kostenfunktion Abb. 4.2 Ausgangsdaten Regressionsanalyse Abb. 4.3 Arbeitstabelle Regressionsanalyse Abb. 4.4 Kostenartenrechnung auf Basis von Teilkosten Abb. 4.5 Kostenstellenrechnung auf Basis von Teilkosten Abb. 4.6 Kalkulation auf Basis einer einstufigen Deckungsbeitragsrechnung Abb. 4.7 Erfolgsrechnung bei Voll- und Teilkostenrechnung Abb. 4.8 Beispiel Grenzplankostenrechnung Abb. 4.9 Abweichungsanalyse mittels Grenzplankostenrechnung Abb Ein- und mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung im Vergleich Abb Kalkulation auf Basis einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung Abb Berechnung eines Kunden-Deckungsbeitrages Abb. 5.1 Break-Even-Analyse Abb. 5.2 ABC-Analyse auf Basis des DBU-Koeffizienten Abb. 5.3 Deckungsbeitragsumsatzrate und Ertragsstärke Abb. 5.4 Preisgrenzen Abb. 5.5 Ermittlung der Preisobergrenze Abb. 5.6 Übersicht über Verfahren der Programmplanung Abb. 5.7 Ablauforganisation im Produktionsprozess Abb. 5.8 Informationen zu den Kapazitäten Abb. 5.9 Aufstellung eines Gleichungssystems zur Programmplanung Abb Übersicht Restriktionen und Zielfunktion Abb Mögliche optimale Eckpunkte Abb Deckungsbeiträge der Eckpunkte Abb Eigenfertigung vs. Fremdbezug Abb. 6.1 Ausgangssituation der Prozesskostenrechnung Abb. 6.2 Prinzipieller Einsatzbereich der Prozesskostenrechnung Abb. 6.3 Einsatzbereich der Prozesskostenrechnung nach Gemeinkostenteilen Abb. 6.4 Hauptziele der Prozesskostenrechnung Abb. 6.5 Stückkosten in Abhängigkeit von Auftragsgröße und Kalkulationsverfahren Abb. 6.6 Beispiel eines Degressionseffektes Abb. 6.7 Vergleich Prozesskostenrechnung vs. klassische Zuschlagskalkulation Abb. 6.8 Prinzip der Hauptprozessverdichtung Abb. 6.9 Beispiel einer Hauptprozessverdichtung Abb Hauptprozess Rohstoffe beschaffen Abb Tätigkeiten und Teilprozesse des Hauptprozesses Versand Abb Beispiele für Kostentreiber von Haupt- und Teilprozessen Abb Ermittlung der Teilprozesskostensätze der Kostenstelle Vertrieb Abb Ermittlung der Kostenabweichung mittels Prozesskostenrechnung

14 XVIII Abbildungsverzeichnis Abb. 7.1 Bestimmung der Zielkosten Abb. 7.2 Dynamisierte Zielkosten Abb. 7.3 Kontrollrechnung der dynamisierten Zielkosten Abb. 7.4 Gewünschte Produktfunktion und ihre Gewichtung Abb. 7.5 Ermittlung der modifizierten Zielkosten Abb. 7.6 Zielkosten mittels Komponentenmethode Abb. 7.7 Beitrag der Komponenten zur Erfüllung der Produktfunktionen Abb. 7.8 Bedeutung der Komponenten Abb. 7.9 Ermittlung des Kostensenkungsziels Abb Zielkostenkontrolldiagramm

15 Verzeichnis der Fallbeispiele 1 Abgrenzungsrechnung Ermittlung Materialverbrauch Beispiel Ermittlung Materialverbrauch Beispiel Verbrauchsfolgeverfahren Effektive Personalkosten Ermittlung der kalkulatorischen Zinsen Innerbetriebliche Leistungsverrechnung Kostenstellenrechnung Divisionskalkulation in einer Unternehmensberatung Zweistufige Äquivalenzziffernkalkulation Zuschlagskalkulation Teil Zuschlagskalkulation Teil Zuschlagskalkulation Teil Zuschlagskalkulation in einer Unternehmensberatung Maschinenstundensatzrechnung Kurzfristige Erfolgsrechnung Beispiel Kurzfristige Erfolgsrechnung Beispiel Umsatzabweichung Kontrolle von Einzelkosten Starre Plankostenrechnung Flexible Plankostenrechnung Mehrfachflexible Plankostenrechnung Erfolgsrechnung auf Teilkostenbasis Preisuntergrenze und Zusatzauftrag Programmplanung bei ausreichenden Kapazitäten Programmplanung bei einer Kapazitätsbeschränkung Simplex-Methode Verfahrensauswahl bei ausreichenden Kapazitäten Verfahrensauswahl bei einer Kapazitätsbeschränkung Eigenfertigung oder Fremdbezug bei ausreichenden Kapazitäten XIX

16 XX Verzeichnis der Fallbeispiele 31 Eigenfertigung oder Fremdbezug bei Kapazitätsbeschränkungen Kalkulation der Hauptprozesskosten Prozessorientierte Kalkulation

17 Verzeichnis der Übungsaufgaben 1 Kostenbegriffe Kostenstellenrechnung Divisionskalkulation Äquivalenzziffernkalkulation Kuppelkalkulation Zuschlagskalkulation im Fertigungsbereich Differenzierte Zuschlagskalkulation Maschinenstundensatzrechnung Erfolgsrechnung Flexible Plankostenrechnung Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung Sensitivitätsanalyse bei der Break-Even-Analyse Break-Even-Analyse Preisgrenzen Programmplanung bei einer Kapazitätsbeschränkung Eigenfertigung oder Fremdbezug XXI

18 Verzeichnis der Untersuchungsergebnisse 1 Aufgaben der Kosten- und Erlösrechnung in der Praxis Organisation der Kosten- und Erlösrechnung Methoden der Kostenrechnung und des Kostenmanagements Bedeutung der Kostenarten Einzel-/Gemeinkosten Abschreibungsmethode Abschreibungsausgangsbetrag Nutzungsdauer Kalkulatorischer Zinssatz Bezugsbasis für kalkulatorische Kosten Wagnisarten Methoden der Produktkalkulation Verfahren der Erfolgsrechnung Zeitlicher Turnus der Erfolgsrechnung Hauptziele der Prozesskostenrechnung XXIII

19 Abkürzungsverzeichnis AktG BAB DB db EK EStG FEK FGK G g GK GmbHG h HGB HK HP IFRS K K` k Kf kf Kv kv lmi lmn MEK MGK Mh Aktiengesetz Betriebsabrechnungsbogen Gesamtdeckungsbeitrag Stückdeckungsbeitrag Einzelkosten Einkommensteuergesetz Fertigungseinzelkosten Fertigungsgemeinkosten Gesamtgewinn Nettostückgewinn Gemeinkosten GmbH-Gesetz Stunde(n) Handelsgesetzbuch Herstellkosten Hauptprozess International Financial Reporting Standards Gesamtkosten Grenzkosten Stückkosten Fixe Kosten fixe Stückkosten Variable Kosten variable Stückkosten leistungsmengeninduziert leistungsmengenneutral Materialeinzelkosten Materialgemeinkosten Maschinenstunde(n) XXV

20 XXVI Abkürzungsverzeichnis Min. p POG PUG r r 2 R SEK SK T t TP US-GAAP X Ø Minute Stückpreis Preisobergrenze Preisuntergrenze Korrelationskoeffizient Bestimmheitsmaß Reagibilitätsgrad Sondereinzelkosten Selbstkosten vorhandene Kapazität (in Zeiteinheiten) Zeitbedarf zur Herstellung einer Produkteinheit Teilprozess United Staats Generally Accepted Accounting Principles Beschäftigungsmenge Durchschnitt