Besteuerung von in- und ausländischen Stiftungen und Typenvergleich (3. Teil)

Transkript

1 Besteuerung von in- und ausländischen Stiftungen und Typenvergleich (3. Teil) Thomas Bieber / Christoph Finsterer / Martin Lehner Im 1. Teil (ZfS 2009/1, 31 ff) wurden die zivil-, unternehmens- und steuerrechtlichen Rahmenbedingungen für österreichische Stiftungen dargestellt. Im 2. Teil (ZfS 2009/2, 63 ff) wurde die Bedeutung des Typenvergleichs für die ertragsteuerliche Einordnung von ausländischen Stiftungen im EStG, KStG und StiftEG aufgezeigt. Der 3. Teil beschäftigt sich mit der Durchführung des Typenvergleichs. 4.3 Durchführung des Typenvergleichs Der Typenvergleich von ausländischen Kapitalgesellschaften ist nach den Ausführungen des BMF in der Form einer gutachterlichen Analyse durchzuführen, die im Rahmen der erhöhten Mitwirkungspflicht bei Auslandsbeziehungen vom Steuerpflichtigen vorzunehmen ist. 147) Es ist davon auszugehen, dass dies gleichermaßen für den Typenvergleich von ausländischen Stiftungen und Vermögensmassen gilt. Nach der Festlegung der als Vergleichsmaßstab für den Typenvergleich heranzuziehenden inländischen Rechtsgebilde sind der Aufbau und die Struktur der ausländischen Stiftung oder der ausländischen Vermögensmasse anhand von Merkmalen mit dem Aufbau und der Struktur der inländischen Rechtsformen zu vergleichen. 148) Dabei muss die ausländische Stiftung oder Vermögensmasse dem inländischen Typus in ihrer Struktur zwar nicht genau entsprechen, das eine oder andere Merkmal kann fehlen oder in seiner Bedeutung eingeschränkt sein, es müssen aber ihre Merkmale in Gesamtheit unter Beachtung der wirtschaftlichen Stellung und des rechtlichen Aufbaues der inländischen Körperschaft vergleichbar sein. 149,150) Es kommt in diesem Sinne nicht auf eine Merkmalsmehrheit oder etwa auf ein allein entscheidendes Superkriterium an. 151) Diese variable Gesamtbetrachtung der Bedeutung einzelner Merkmale ist vielmehr schon aus dem Umstand geboten, dass weder durch den Gesetzgeber, noch durch die Rsp oder Verwaltungspraxis ein eindeutiger und abschließender Katalog an Typenvergleichsmerkmalen definiert wird. Für die Vergleichbarkeit von Kapitalgesellschaften hat sich zumindest ein Pool an breitflächig akzeptierten Vergleichbarkeitskriterien gebildet. 152) Daraus lässt sich aber für die Klassifizierung von ausländischen Stiftungen und Vermögensmassen keine Rechtssicherheit gewin- 147) BMF , Auflösung eines Liechtenstein-Konstrukts, EAS 2634 = SWI 2005, 506; BMF , Steuerliche Behandlung einer US-Limited Liability Company, EAS 1413 = SWI 1999, 186; BMF , Vergleichbarkeit einer Bermuda Exempted Company mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft, EAS 1107 = SWI 1998, 3; BMF , Beteiligungserträge von einer maltesischen Limited Company, EAS 455 = SWI 1994, ) In diesem Zusammenhang wird in der Literatur auch von einer Zweistufigkeit des Typenvergleichs gesprochen, wobei die Würdigung der ausländischen Gesellschaft die erste Stufe darstellt und der Vergleich anhand von Merkmalen die zweite Stufe repräsentiert. Vgl Steiner, ÖStZ 2007, 160 (162); Müller/Wangler, IStR 2003, 145 (146); Sieker, BB 1991, 1975 (1976); Schnittker, StuW 2004, 39 (40) mwn. 149) KStR 2001 Rz ) Vgl UFS , RV/0266-W/07; Q/R/S/S, KStG 1 Tz 31; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 111; Raupach, Der Durchgriff im Steuerrecht 141; alle mit Bezug auf BFH , I 121/64, BStBl 1968 II 695; Fraberger, Nationale und internationale Unternehmensnachfolge 269. Von Schuch/Hammer in C/H/H/S/W (2008) 204 wird der Typenvergleich als bewegliches System bezeichnet. 151) Vgl Hey in FS Debatin (1997) 121 (136); Fahrenberg/ Henke, IStR 2004, 485 (486). 152) Für Vergleichbarkeitskriterien von Kapitalgesellschaften siehe VwGH , 2005/14/0124; KStR 2001 Rz 551; Q/R/S/S, KStG 10 Tz 43.1; G. Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften 197 f; Kirchmayr, Besteuerung von Beteiligungserträgen 309 f; Steiner, ÖStZ 2007, 160 (161 ff); Bergmann in FS des Fachsenats für Steuerrecht (1998) 47 (51); Gröhs, ÖStZ 1985, 307 (310); siehe weiters zb BMF , Gewinnausschüttungen einer LLP in Kasachstan, EAS 2869 = SWI 2007, 391; BMF , Gewinnausschüttungen einer LLC in Sri Lanka, EAS 2843; BMF , Gewinnausschüttungen einer LLC in Dubai, EAS 2607 = SWI 2005, 346; alle mit dem Hinweis auf das Schreiben der deutschen Finanzverwaltung (dbmf , IV B 4 S 1301 USA 22/04, BStBl 2004 I 411 = GmbHR 2004, 689 = IStR 2004, 351); BMF , Vergleichbarkeit einer International Business Company auf den British Virgin Islands mit einer österreichischen Kapitalgesellschaft, EAS 2205 mit dem Hinweis auf W/S/S/K, KStG, 10 Anm 24; Steiner, ÖStZ 2007, 204 (204 ff) mit dem Hinweis auf den Erlass der niederländischen Finanzverwaltung; Bendlinger in FS Brogyányi (2008) 525 (534); Henke/Lang, IStR 2001, 514 (519 ff). 126 ZfS 2009 / 3

2 nen. 153) Aufbauend auf der vorhandenen Literaturbasis wird daher im Folgenden der Versuch unternommen, die charakteristischen Merkmale für den Typenvergleich von ausländischen Stiftungen und Vermögensmassen aufzuzeigen und in ihrem Bedeutungszusammenhang darzustellen. 154) Dabei lassen sich für einen Typenvergleich anhand des Aufbaus und der Struktur von inländischen Stiftungen vorderhand folgende wichtige Merkmale feststellen: Rechtspersönlichkeit; Selbständigkeit bzw Eigentümerlosigkeit; Gewidmetes Vermögen; Haftung mit dem Vermögen; Zweck; Organe; Begünstigte. Sowohl die Auswahl als auch die Gewichtung der einzelnen Merkmale stehen in Zusammenhang mit den Regelungszielen, die den Typenvergleich erfordern. Eine gegebene Vergleichbarkeit einer ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse nach einer gesetzlichen Bestimmung muss daher nicht zwingend auf andere gesetzliche Regelungen übertragbar sein. Es gilt insofern auch den teleologischen Hintergrund der jeweiligen Gesetzesbestimmung in den Typenvergleich einzubeziehen. 155) Doppelbesteuerungsabkommen können für einen Typenvergleich nicht herangezogen werden, da Begriffe im Abkommensrecht und im nationalen Recht auf verschiedenen Ebenen angesiedelt sind. 156) Besteuerung im Ausland Die Art der Besteuerung des ausländischen Rechtsgebildes hat für den Typenvergleich nur geringe Aussagekraft. 157) Bereits der RFH gelangte zu dem Ergebnis, dass für die Einordnung von ausländischen Rechtsgebilden nur das inländische Steuerrecht maßgebend ist. 158) Dementsprechend ist es für den Typenvergleich nicht von Bedeutung, ob die ausländische Stiftung oder Vermögensmasse dem ausländischen Steuerregime für Körperschaften unterliegt oder einer sonstigen Besteuerung unterworfen wird. 159) Gerade in jenen Fällen, in denen die ausländische Steuerrechtsordnung für bestimmte Körperschaften eine Option zwischen der Besteuerung als Körperschaft oder als Personengesellschaft vorsieht, zeigt sich, dass dieses Kriterium nicht als alleiniges Abgrenzungskriterium herangezogen werden kann. 160) Es geht um eine gleichmäßige Erfassung gleicher wirtschaftlicher Sachverhalte, die nach den Grundsätzen der inländischen Steuerrechtsordnung durchzuführen ist. 161) Dementsprechend ist auch die Höhe des Steuersatzes oder gar eine Nichtbesteuerung innerhalb der ausländischen Rechtsordnung nicht maßgeblich für eine Vergleichbarkeitsprüfung. 162) In diesem Zusammenhang ist das sog Hong Kong Erk des VwGH ( , 2000/13/0176) zu erwähnen, in dem der Gerichtshof die Nichtbesteuerung der Gesellschaft als Vergleichskriterium herangezogen hat. Das Erk wurde in der Literatur kritisiert 163) und auch nicht von der Finanzverwaltung in die für einen Typenvergleich relevanten Körperschaftsteuerrichtlinien aufgenommen. 164) Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit Von Bedeutung für den Typenvergleich sind die Kriterien der ausländischen Rechtsfähigkeit und der ausländischen 153) Kriterien für Stiftungen (bzw Trusts) finden sich (jedoch teilweise ohne Bewertung) bei Gröhs, Stiftungen im System der österreichischen Unternehmensbesteuerung, in Csoklich/Müller (1990) 141 (149); Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (52 ff); Schuchter. taxlex 2008, 229 (231); Petritz, taxlex 2008, 275 (277 f); Fraberger/ Petritz, RdW 2008, 299 (300 f); Burgstaller/Huemer in C/H/H/S/W (2008) 35, 38; Schuch/Hammer in C/H/H/S/W (2008) 204; Jakom/Marschner EStG 2, 27 Rz ) Die Reihenfolge der hier erörterten Merkmale stellt in keinerlei Hinsicht eine Wertung dar. 155) Vgl Kirchmayr/Achatz, taxlex 2008, 173; Burgstaller/ Huemer in C/H/H/S/W (2008) ) Vgl Vogel/Lehner, DBA 4, Art 3 Rz 98 ff, Einl Rz 153; Schaumburg, Internationales Steuerrecht 2 788; Kluge, DStR 1976, 365 (367 ff). Lang, Einführung in das Recht der Doppelbesteuerungsabkommen 2 (2002) 61 ff. 157) Vgl Achatz (Hrsg), FWB Steuerrecht 434; Bendlinger in FS Brogyányi (2008) 525 (534). 158) RFH , VI A 899/27; dem folgend zb BFH , I R 134/84, BStBl 1988 II 588; ebenso KStR 2001 Rz 110; Q/R/S/S, KStG 1 Tz 32; Debatin, BB 1988, 1155 (1158); Altendorf in H/H/R 223, KStG 1 Rz 26; G. Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften, ) Vgl BFH , I R 110/05, BStBl 2007 II 521; ebenso BMF , Jersey Limited Partnership, EAS 1454 = SWI 1999, 278; BMF , Steuerliche Behandlung einer amerikanischen Limited Liability Company, EAS 925 = SWI 1996, 423; Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 109 (FN 102). 160) Vgl KStR 2001 Rz 551; Steiner, ÖStZ 2007, 160 (161 FN 19); Schnittker, StuW 2004, 39 (40); Müller/Wangler, IStR 2003, 145 (146). 161) So Gröhs, ÖStZ 1985, 307 (310); Bornheim in H/H/R 203, KStG, 2 Tz 24; Kluge, DStR 1976, 365 (365). 162) Vgl Toifl, RdW 2008, 428 (430); Mayr, RdW 2008, 487 (489, FN 28); Jakom/Marschner EStG 2, 27 Rz ) Siehe dazu aus dem kritischen Schrifttum zb Kirchmayr/ Achatz, taxlex 2005, 489: In der Begründung hat der VwGH aber teilweise übers Ziel geschossen. Preining, ÖStZ 2006, 14 (16) führt überzeugend aus, dass ein Abstellen auf eine Nichtbesteuerung oder eine sehr geringe Besteuerung zu Ungleichmäßigkeiten führen würde. 164) KStR 2001 Rz 110 und Rz 551. Siehe dazu auch BMF , Gewinnausschüttung einer Hong-Kong-Gesellschaft, EAS 2608 = SWI 2005, 553. ZfS 2009 / 3 127

3 Rechtspersönlichkeit. Der Beitrag beschränkt sich an dieser Stelle auf eine allgemeine Analyse des Vergleichskriteriums der ausländischen Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit, ohne näher auf Fragen der Sitzverlegung einzugehen. 165) Vorweg sei erwähnt, dass österreichischen Stiftungen des privaten Rechts Rechtspersönlichkeit verliehen wird. 166) Für die Feststellung der Körperschaftsteuersubjektivität kann die Rechtsfähigkeit nicht als alleiniges Kriterium gelten, da in 1 Abs 2 Z 3 ivm 3 KStG explizit nichtrechtsfähigen Gebilden Steuersubjekteigenschaft verliehen wird. 167) Jedoch meinen die Bezeichnungen nichtrechtsfähige Personenvereinigungen, Anstalten, Stiftungen und andere Zweckvermögen in 1 Abs 2 Z 3 KStG und 1 Abs 3 Z 1 lit b KStG nicht das vollkommene Fehlen jeglicher Rechtsfähigkeit. 168) Denn im Bereich des Körperschaftsteuerrechts haben jene Gebilde, die allein körperschaftsteuerrechtlich rechtsfähig sind, grundsätzlich dieselbe Bedeutung wie Gebilde, die zugleich auch zivilrechtliche Rechtsfähigkeit besitzen. 169) Die Tragweite des Merkmals der Rechtsfähigkeit und Rechtspersönlichkeit bei einem Typenvergleich von ausländischen Stiftungen bzw Vermögensmassen nach 1 KStG ergibt sich also erst aus der Zusammenschau mit weiteren (unter Berücksichtigung der Grundsätze des inländischen Steuerrechts identifizierten) Merkmalen. 170) Wird einem Rechtsgebilde ex lege Rechtspersönlichkeit verliehen 171) und somit eine umfassende Rechtsfähigkeit (bzw auch alleinige passive Vermögensfähigkeit) 172) eingeräumt, so kann dies als Indiz für die Vergleichbarkeit von ausländischen Stiftungen oder Vermögensmassen angesehen werden. 173) Nach ha 174) wird auch eine gegebene volle Rechtsfähigkeit (meist ohne Differenzierung zur Rechtspersönlichkeit) des ausländischen Rechtsgebildes als Indiz für eine Vergleichbarkeit gewertet. 175) Eine durch das ausländische Recht vorgenommene Unterscheidung zwischen Rechtsfähigkeit und Rechtspersönlichkeit ist daher im Rahmen des Typenvergleichs nicht zweckmäßig, zumal schon im Inland keine eindeutig Unterscheidung möglich ist. 176) Durch die Rechtspersönlichkeit wird eine inländische Stiftung alleine passiv vermögensfähig. 177) Bei einem Typenvergleich sollte die Rechtspersönlichkeit bzw Rechtsfähigkeit daher im Zusammenhang mit der Haftung beurteilt werden. 178) 165) Vgl für alle Aigner/Kofler/Tumpel, Zuzug und Wegzug von Kapitalgesellschaften im Steuerrecht 65 ff mwn. 166) ZB 1 Abs 1 PSG; 6 Abs 4 BStFG. Die daraus hervorgehende Rechtsfähigkeit lässt sich auch nicht durch den satzungsmäßigen Zweck beschränken; vgl Stern in Csoklich/Müller (1990) 67 (92). Zur Entwicklung einer gemeinsamen europäischen Rechtsform der Stiftung siehe nur von Hippel, European Foundation Statute: Zivilrechtliche Rahmenbedingungen einer neuen Rechtsform, in Richter/ Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 343 (343 ff). 167) Vgl RFH , VI A 899/30, RStBl 1931, 200 ( Rumänien-Entscheidung ); BFH , IX R 182/87, BStBl 1992 II 972. Ebenso Henkel, RIW 1991, 565 (566 f). Auch Betriebe gewerblicher Art ( 1 Abs 2 Z 2 KStG) von KöR haben keine eigene Rechtspersönlichkeit; D/R I 9, Rz ) Siehe dazu Q/R/S/S, KStG 1 Tz 123; KStR 2001 Rz ) Vgl G. Kofler, Der steuerliche Durchgriff bei der Privatstiftung ) Vgl Q/R/S/S, KStG 1 Tz 32; Bergmann in FS des Fachsenats für Steuerrecht (1998) 47 (51) mit Verweis auf den RFH ( , VI A 899/27, RStBl 1930, 444). Ebenso BFH , I R 134/84, BStBl 1988 II 588 zu einer thailändischen Gesellschaft, die im Ausland als juristische Person gilt, den Merkmalen nach jedoch einer deutschen KG entspricht. 171) ZB 1 Abs 1 AktG; 1 Abs 1 PSG; 6 Abs 4 BStFG. Bei sog unselbständigen Stiftungen ohne Rechtspersönlichkeit wird eine Vermögensmasse einer anderen Rechtsperson zugeordnet und von dieser zu einem bestimmten Zweck verwaltet; siehe Rummel/Welser, ABGB I 3, 646 Rz 1; Koziol/Welser I 13, ) Siehe dazu Krejci in Krejci, RK UGB 105 Rz 25; anders Koch in Koziol/Bydlinski/Bollenberger, Kommentar zum ABGB 26 Tz ) Vgl Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 111; Bergmann in FS des Fachsenats für Steuerrecht (1998) 47 (51); W/S/S/K, KStG, 10 Anm 24; zu Stiftungen: Gröhs in Csoklich/Müller (1990) 141 (149); Gröhs/Staringer in Csoklich/Müller/Gröhs/Helbich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz 293 (310); Fraberger, Nationale und internationale Unternehmensnachfolge 267; Toifl, SWI 1998, 368 (372); Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54); Bendlinger in FS Brogyányi (2008) 525 (534). 174) Vgl G. Kofler, Die steuerliche Abschirmwirkung ausländischer Finanzierungsgesellschaften, 197; Gröhs, ÖStZ 1985, 307 (311); Gassner, LJZ 2004, 101 (112); Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); Jakom/Marschner EStG 2, 27 Rz ) Differenzierter in Deutschland, wo die Rechtsfähigkeit/ Rechtspersönlichkeit (nach ausländischem Recht) überwiegend nicht als geeignetes Vergleichsmerkmal angesehen wird; siehe dazu Altendorf in H/H/R 223, KStG 1 Rz 27; Schnittker/Lemaitre, FR 2003, 485 (494); Schnittker/ Lemaitre, GmbHR 2003, 1314 (1318 f); ähnlich dbmf , IV B 4 S 1301 USA 22/04, BStBl 2004 I 411 = GmbHR 2004, 689 = IStR 2004, 351; Meyn/Schöning in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 33 (36); anders jedoch Henke/Lang, IStR 2001, 514 (517); Hey in FS Debatin (1977), ) Zum Spannungsverhältnis den Begriffen Rechtsfähigkeit und juristische Person siehe mwn Krejci in Krejci, RK UGB 105 Rz 24 ff; Rummel/Aicher, ABGB I 3, 26 Rz 12; Posch in Schwimann, ABGB-Praxiskommentar 3, 26 Rz 11. Zur Unterscheidung Körperschaft (Privat)stiftung siehe Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz ) Vgl Dellinger, WBl 1994, 177 (177); Arnold, PSG 2, 4 Rz ) Siehe dazu unten Kapitel ZfS 2009 / 3

4 Eine erhöhte Bedeutung könnte dem Merkmal der Rechtspersönlichkeit im Rahmen des durch 2 Abs 1 lit a StiftEG oder 27 Abs 1 Z 7 EStG idf SchenkMG 2008 verankerten Typenvergleichs beikommen. Nach diesen Bestimmungen soll ein Vermögenstransfer von einer Rechtsperson zu einer anderen Rechtsperson besteuert werden. 179) Es geht daher nicht um den Vergleich im Hinblick auf die Einordnung in das System der Ertragsteuern, sondern um einen Typenvergleich (mit einer Privatstiftung nach dem PSG) bezogen auf Zuwendungen von oder zu der Stiftung (Vermögensmasse). Eine fehlende Rechtspersönlichkeit wird daher schwer durch das Vorhandensein anderer Typenvergleichsmerkmale kompensiert werden können Selbständiges, eigentümerloses (mitgliederloses) Rechtsgebilde Die oben ausgeführte Rechtsfähigkeit/Rechtspersönlichkeit einer ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse steht auch im Zusammenhang mit der inneren und äußeren Struktur des Rechtsgebildes. Obwohl Stiftungen des privaten Rechts mit Rechtspersönlichkeit ausgestattet werden, gibt es keine Mitglieder oder Eigentümer, die autonom für die Wirkungseinheit Stiftung handeln. 180) Gesellschaften oder Vereine hingegen sind auf ihre Mitglieder bezogene, und von diesen bestimmte Wirkungseinheiten. 181) Der Stiftung wohnt somit grundsätzlich eine Selbständigkeit inne, die sich durch das Fehlen von Eigentümern (Mitgliedern) und deren Kontrolle ausdrückt. 182) Das Gestaltungsrecht des Stifters beschränkt sich weitgehend auf die Gründung (den Stiftungsakt) und dabei insbesondere auf die Festlegung des Stiftungszwecks. 183) Diese Selbständigkeit kann durch Mit- und Einwirkungsrechte von Stifter, Zustifter oder Destinatären beschränkt werden. 184) Dazu zählen etwa die Änderung der Stiftungserklärung ( 33 PSG) und der Widerruf ( 34 PSG) als Rechte des Stifters von Stiftungen nach dem PSG. 185) Die Kontrolle von eigentümer- und mitgliederlosen Rechtsträgern ist unterschiedlich. 186) So werden Stiftungen nach dem BStFG der Kontrolle einer Aufsichtsbehörde unterworfen ( 13 BStFG), Privatstiftungen nach dem PSG dagegen unterliegen der Kontrolle von stiftungsinternen (neutralen) 187) und staatlichen Kontrollorganen (zb 20 Abs 1 oder 24 Abs 1 PSG). 188) Als wichtiges Vergleichsmerkmal lässt sich in diesem Sinne die eigentümerlose (mitgliederlose) Ausgestaltung des Rechtsgebildes herausfiltern. 189) Sieht die zu vergleichende ausländische Rechtsform also die Loslösung der Stiftung oder der Vermögensmasse von den daran Beteiligten (wie etwa dem Stifter oder den Begünstigten) grundsätzlich vor, so ist ein wesentliches Merkmal von inländischen Stiftungen gegeben. 190) Die Einwirkungsrechte des Stifters oder der Begünstigten sollten nicht weitreichender sein als jene des nationalen Stiftungsrechts. 191) Die Trennung von Stifter bzw Begünstigten und der Stiftung ist somit ein wesentliches Kriterium für die Bewertung als eigenes Steuersubjekt (Trennungsprinzip). 192) Grundsätzlich ist bei jedem Typenvergleich im Steuerrecht die Ausprägung des Trennungsprinzips von hoher Bedeutung. Die Kontrolle von ausländischen eigentümerlosen (mitgliederlosen) Rechtsgebilden als Vergleichsmerkmal ist schon im Hinblick auf die nationalen Unterschiede als gering einzustufen. 193) So werden etwa Stiftungen im Inland in ein staatliches Register (bzw Firmenbuch) eingetragen. 194) Die weitere Kontrolle der Stiftungsorgane reicht von einer erheblichen staatlichen Kontrolle (zb im BStFG) bis zu einer überwiegend stiftungsinternen Kontrolle (zb im PSG). 195) Für einen Typenvergleich ist, unabhängig von der jeweiligen Gesetzesbestimmung, die Eintragung in einem ausländischen Register oder die Kontrolle durch ausländische Behörden kein entscheidendes Merkmal, 196) zumal nur die 179) Vgl ErlRV 549 BlgNR 23. GP 2 ff. 180) Gleiches gilt auch für Sparkassen, VVaG oder Hypothekenbanken; vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 16; 1 Rz ) Vgl Kalss in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 37 (40); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz ) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz ) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 24. Siehe zum Kriterium des Stiftungszwecks unten Kapitel ) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 16; Gröhs in Csoklich/Müller (1990) 141 (143 f). 185) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 60 ff. Bei Stiftungen nach dem BStFG sind Änderungen an gewisse Voraussetzungen geknüpft ( 17 BStFG); zur Widerruflichkeit siehe Schauer in Csoklich/Müller (1990) 27 (40 f). 186) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 18; kritisch Böhler, WBl 1993, 169 (172 ff). 187) ZB der Aufsichtsrat isd 22 ff PSG. Vgl Bruckner/ Fries/Fries, Die Familienstiftung, ) Die Zuständigkeit des Gerichts wird in 40 PSG geregelt. 189) Vgl Ettinger/Bauer, RIW 2008, 445 (448); Kellersmann/ Schnitger in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 607 (615). 190) Vgl Meyn/Schöning in Richter/Wachter, Handbuch des internationalen Stiftungsrechts, 33 (35). 191) Etwa 33 und 34 PSG. Vgl dazu Toifl, RdW 2008, 428 (430). Dahingehend ähnlich Fraberger/Petritz, RdW 2008, 299 (302). 192) Vgl StiftR 2001 Rz 18; Arnold/Stangl/Tanzer, Privatstiftungs-Steuerrecht, II/ ) Anders wohl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54). 194) ZB 7 Abs 1 PSG oder 40 BStFG. 195) Siehe dazu oben Kapitel ) Vgl Jakom/Marschner EStG 2, 27 Rz 179. ZfS 2009 / 3 129

5 Struktur und der rechtliche Aufbau interessieren. 197) Schon im Grundsatzurteil des RFH wurde die Bewertung der Merkmale (nur) nach dem nationalen Steuerrecht gefordert, 198) was auch die Relevanz von ausländischen Kontrollmechanismen relativiert. Vor diesem Hintergrund kann das Merkmal einer Registrierung oder einer staatlichen Kontrolle auch bei einem Vergleich nur mit der Privatstiftung nach PSG nicht an Bedeutung gewinnen. 199) Für ein Gutachten über die Vergleichbarkeit sind alle notwendigen Dokumente betreffend die Konstruktion des Rechtsgebildes heranzuziehen (zb Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde, Willenserklärung des Stifters etc), ohne dass es dabei auf deren Veröffentlichung ankäme. Kein bedeutendes Vergleichsmerkmal ist außerdem die Dauerhaftigkeit bzw die zeitliche Beschränkung einer ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse, 200) da auch im nationalen Stiftungsrecht hierzu keine einheitliche Regelung vorliegt. So wurden Stiftungen grundsätzlich dauerhaft errichtet, 201) doch ist seit der Einführung des PSG für Privatstiftungen jede Befristung möglich ( 35 Abs 1 Z 1 PSG). 202) Vermögen und Haftung Der Stiftung als Rechtsperson muss ein Vermögen übertragen werden, um ihre Existenz zu begründen und aufrecht zu erhalten. 203) Ein Vermögensverlust wird gem 35 Abs 2 PSG als möglicher Auflösungsgrund der Privatstiftung angesehen. 204) Das gewidmete Vermögen ist somit ein wichtiges Kriterium des Stiftungsbegriffes. 205) Aus der Begriffsdefinition des 1 Abs 1 PSG lässt sich jedoch ableiten, dass trennscharf zwischen der Rechtsperson Stiftung und dem Vermögen der Stiftung unterschieden werden muss, wenn es dort heißt: Die Privatstiftung im Sinn dieses Bundesgesetzes ist ein Rechtsträger, dem vom Stifter ein Vermögen gewidmet ist. Kalss führt dazu aus, dass die Rechtsträgerin Privatstiftung Eigentümerin des ihr zugeordneten Vermögens [ist], sodaß der Begriff der Eigentümerlosigkeit des Vermögens bzw der eigentümerlosen Vermögensmasse, die praktisch sich selbst gehöre, nicht ganz korrekt ist, vielmehr wird damit sehr plakativ die Mitgliederlosigkeit des Rechtsträgers bzw das Fehlen von Eigentümern des Rechtsträgers beschrieben. 206) In der Literatur wird die Vermögenswidmung als wichtiges Vergleichsmerkmal angesehen. 207) Ein anfängliches Mindestvermögen von EUR ist nur bei Privatstiftungen nach dem PSG vorgesehen ( 4 PSG), nicht jedoch bei anderen Stiftungsarten. Sollte das anfängliche Vermögen der zu vergleichenden ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse gering sein (zb weniger als EUR ), ist zu fragen, ob das Vermögen zur Erreichung des Zwecks ausreicht. 208) Das Typenvergleichsmerkmal Vermögen steht daher im Zusammenhang mit dem Zweck der Stiftung bzw Vermögensmasse. Es ist als Vergleichsmerkmal für den Aufbau und die Struktur des Rechtsgebildes nur dann von Relevanz, wenn die Höhe des Vermögens für den Zweck nicht ausreichend ist (siehe dazu unten). 209) Das Vermögen stellt auch die Haftungsmasse der Gläubiger einer Stiftung dar. 210) Es wird aufgrund der Rechtspersönlichkeit der Stiftung daher (im Hinblick auf die Haftung) nicht auf den Stifter, die Begünstigten oder die Organe der Stiftung durchgegriffen. 211) Bei der Privatstiftung nach PSG haften die Stiftungsorgane nur für eine schuldhafte Pflichtverletzung ( 29 PSG). Der Gläubigerschutz wird insbesondere in 17 Abs 2 PSG hervorgehoben, wonach Zuwendungen der Stiftung nicht zu einer (weiteren) Überschuldung führen dürfen. 212) Die Haftung des ausländischen Rechtsgebildes mit seinem Vermögen kann somit als Vergleichsmerkmal für den Typenvergleich herangezogen wer- 197) Vgl BFH , II R 14/98, IStR 2001, 589. Hier liegt auch der Unterschied zur Rechtspersönlichkeit/Rechtsfähigkeit, die (gegebenenfalls) auch vom ausländischen Recht verliehen wird, aber als Indiz für eine Vergleichbarkeit gilt. Siehe dazu oben Kapitel ) RFH , VI A 899/27, RStBl 1930, ) Etwa bei 2 Abs 1 lit a StiftEG. 200) So wohl auch Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54); Schuchter, taxlex 2008, 229 (231). 201) Zum BStFG siehe ErlRV 1098 BlgNR 13. GP 15 f. 202) Eigennützige Versorgungsstiftungen sind jedoch gem 35 Abs 2 Z 3 PSG auf maximal 100 Jahre beschränkt, können aber durch einstimmigen Beschluss weitere 100 Jahre verlängert werden; dazu Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 35 Rz ) Ausdrücklich zb 4 PSG, wo auch eine Mindesthöhe von EUR festgelegt wird. 204) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 35 Rz 24. Siehe auch 20 Abs 1 BStFG. 205) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 13, wonach das Vermögen unverzichtbares Wesensmerkmal der Privatstiftung ist. 206) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 13 mwn. 207) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54); Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); Ettinger/Bauer, RIW 2008, 445 (448). 208) Siehe etwa 5 Abs 1 Z 3 BStFG. 209) Das gilt auch wenn der Vergleich sich auf eine Privatstiftung nach dem PSG beschränkt, da zb auch das Mindestkapital bei einem Typenvergleich von Kapitalgesellschaften nicht relevant ist; vgl VwGH , 2005/14/ 0124; KStR 2001 Rz ) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 4 Rz 12, 17 Rz 32; Dellinger, WBl 1994, 177 (177). 211) Vgl Dellinger, WBl 1994, 177 (177). 212) Vgl Riel in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 17 Rz 32; Dellinger, WBl 1994, 177 (178 f). 130 ZfS 2009 / 3

6 den. 213) Wird die Haftung zusätzlich auf die Organe der ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse erweitert, die über eine schuldhafte Pflichtverletzung hinausgeht, kann dies einer Vergleichbarkeit abträglich sein, 214) selbst wenn eine selbständige und eigentümerlose (mitgliederlose) Struktur vorliegt Zweck und Tätigkeit Bereits aus den Legaldefinitionen des österreichischen Stiftungsrechts geht hervor, dass das Wesen einer Stiftung im Kern durch die Zweckwidmung von Vermögen geprägt ist. 215) So wird die dauerhafte Verfolgung eines bestimmten Zwecks überhaupt als Rechtfertigung der eigentümerlosen (mitgliederlosen) Rechtsperson Stiftung angesehen. 216) Der Zweck der Stiftung ist das wichtigste Definitionselement der Stiftung, dem die beiden anderen Elemente, nämlich die Vermögensausstattung und das Vorliegen einer bestimmten Organisation, untergeordnet sind 217). Fehlt das unabdingbare Merkmal des Zwecks darf zb eine Privatstiftung nicht in das Firmenbuch eingetragen werden. 218) Für den Typenvergleich kann daher die Zweckwidmung des Vermögens des ausländischen Rechtsgebildes grundsätzlich als wesentliches Vergleichskriterium angesehen werden. 219) Folgt man im Hinblick auf den Anwendungsbereich des StiftEG ( 1 Abs 1) der Ansicht von Mayr, so wird der Zweck des ausländischen Rechtsgebildes zum wichtigsten Vergleichsmerkmal. 220) Für eine Vergleichbarkeit hat sich der verfolgte Zweck im Rahmen der Möglichkeiten des inländischen Rechts zu bewegen. So ist der Zweck von Stiftungen nach dem BStFG oder den neun Landesstiftungsgesetzen auf Gemeinnützigkeit und Mildtätigkeit begrenzt. 221) Definitionen finden sich zb in 2 Abs 2 und 3 BStFG. Stiftungen nach dem PSG sind demgegenüber zu jedem erlaubten Zweck möglich ( 1 Abs 1 PSG). 222) Ein weiterer Unterschied besteht in der Verwendung der Erträgnisse des Vermögens zur Zweckverfolgung. Stiftungen nach dem BStFG dürfen beispielsweise nur die Erträgnisse des dauernd gewidmeten Vermögens verwenden, Privatstiftungen nach dem PSG jedoch auch das gestiftete Vermögen selbst. 223) Vom Zweck zu unterscheiden ist der Gegenstand der Stiftung, der die Tätigkeiten der Stiftung beschreibt, die zur Erfüllung des Zwecks notwendig sind. 224) Nach 1 Abs 2 PSG werden bestimmte Tätigkeiten untersagt, 225) wohingegen andere inländische Stiftungsgesetze solch eine Einschränkung nicht kennen. Eine Stiftung nach dem BStFG kann beispielsweise selbst gewerblich tätig sein, sofern die Erträge dem gemeinnützigen oder mildtätigen Zweck zugeführt werden. 226) Privatstiftungen nach dem PSG sind hingegen gewerbliche Tätigkeiten nur im Rahmen einer Nebentätigkeit erlaubt ( 1 Abs 2 Z 1 PSG). 227) Neben dem Vorhandensein eines Zwecks treten somit in diesem Zusammenhang weitere Aspekte für einen Typenvergleich hervor. Ist die ausländische Stiftung oder Vermögensmasse nicht gemeinnützig oder mildtätig 228) sondern eigennützig, oder darf neben den Erträgnissen auch das Vermögen selbst zur Zweckverwendung herangezogen werden, so kann in dieser Hinsicht ein Vergleich nur mit den Reglungen des PSG erfolgen. In 1 Abs 2 PSG werden bestimmte Tätigkeiten normiert, die eine österreichische Privatstiftung nicht ausüben darf. Für einen Typenvergleich haben diese Verbote jedoch grundsätzlich nur eine geringe Bedeutung, 229) da es um die rechtliche Struktur und den rechtlichen Aufbau des ausländischen Rechtsgebildes im Lichte des nationalen Steuerrechts geht. 230) Auch bei einem Typenvergleich mit Kapitalgesellschaften ist ein Verbot einer Tätigkeit bei einer inländischen Rechtsform kein Vergleichsmerkmal. Gleichen etwa Struktur und Aufbau einer ausländischen Ärzte-GmbH einer inländischen GmbH wird idr eine Vergleichbarkeit 213) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (56); Schuchter, taxlex 2008, 229 (231). Relativierend zum Merkmal der Haftung bei Kapitalgesellschaften Staringer, Besteuerung doppelt ansässiger Kapitalgesellschaften 110 (FN 110 mwn). 214) Vgl Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (56); Schuchter, taxlex 2008, 229 (231). 215) Siehe zb 1 Abs 1 PSG oder 2 Abs 1 BStFG. 216) Vgl Böhler, WBl 1993, 169 (174); Kronke, Stiftungstypus ) Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 17 mwn: [Die Stiftung ist] Dienerin ihres Zwecks. 218) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz ) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); anders Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54). 220) Vgl Mayr, RdW 2008, 487 (487); ähnlich auch Schuchter, taxlex 2008, 230, die die Bindung der Stiftung an einen privaten Zweck als Vergleichskriterium heranzieht. 221) Siehe dazu oben Kapitel und ) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 21 mwn. 223) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz 13; Dellinger, WBl 1994, 177 (178 ff). Gleiches gilt für Fonds nach dem BStFG. 224) Vgl Csoklich in Csoklich/Müller/Gröhs/Helbich, Handbuch zum Privatstiftungsgesetz 13 (19 f); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 42 mwn. 225) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz 50 ff. 226) Vgl Stern in Csoklich/Müller (1990) 67 (79 ff); Csoklich in Csoklich/Müller (1990) 99 (101 f); Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, Einl Rz ) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz ) Vgl 2 Abs 2 und 3 BStFG; siehe dazu Schwar, GeS 2003, 192 (193 ff). 229) Vgl Jakom/Marschner EStG 2, 27 Rz 179; aa wohl Mayr, RdW 2008, 487 (488, FN 25). 230) Siehe dazu oben Kapitel 4.1. ZfS 2009 / 3 131

7 mit einer inländischen Kapitalgesellschaft gegeben sein, wenngleich eine Gruppenpraxis in Österreich nur in der Rechtsform einer offenen Gesellschaft gem 105 UGB betrieben werden darf. 231) Organe Als Körperschaft ist die Stiftung selbst nicht handlungsfähig, sondern wird durch ihre Organe vertreten. 232) Bei Privatstiftungen sind zwingend ein Stiftungsvorstand und ein Stiftungsprüfer zu bestellen ( 14 Abs 1 PSG). Liegen gewisse Voraussetzungen vor ( 22 Abs 1 PSG) muss, ansonsten kann ein Aufsichtsrat gebildet werden. 233) Bei anderen Stiftungsarten, wie bei den Stiftungen nach dem BStFG, müssen zwar Verwaltungs- und Vertretungsorgane bestellt werden ( 11 BStFG), jedoch besteht insgesamt größerer Freiraum hinsichtlich der Ausgestaltung der Organisation. 234) Micheler begründet dies folgendermaßen: Wird die Geschäftsführung der Stiftung von einer Verwaltungsbehörde überwacht, ist das Bedürfnis nach interner Kontrolle geringer. Beschränkt sich die externe Kontrolle aber auf Mißbrauchskontrolle ( ), [dann] muß die Organstruktur der Stiftung mehr leisten. 235) Die Feststellung des Vorhandenseins von Organen ist daher für sich alleine zu wenig, es muss darüber hinaus festgestellt werden, wer als Organwalter fungiert und wer tatsächlich die Entscheidungen für das Rechtsgebilde trifft. Dabei ist insbesondere der mögliche Einfluss des Stifters bzw der Begünstigten auf die Geschäftsführung und Kontrolle des Rechtsgebildes zu untersuchen. 236) Die Organstruktur steht als Vergleichsmerkmal von ausländischen Stiftungen und Vermögensmassen somit mehrfach in Verbindung mit anderen Merkmalen. Die Bedeutung von Kontrollen durch ausländische Behörden ist wie auch die Eintragung in ausländische Register 237) als gering einzuschätzen, 238) da eine staatliche Aufsicht nicht durch die Aufsicht eines anderen Staates substituiert werden kann. In diesem Sinne muss die interne Kontrolle des Rechtsgebildes an Bedeutung gewinnen. Bei einem Vergleich sind daher hauptsächlich die Regelungen über die Organisation des PSG heranzuziehen. Im nationalen Privatstiftungsrecht wird die Gründungsphase zwar durch den Stifter dominiert, jedoch erstarrt sein Wille in der Stiftungsurkunde, nachdem die Stiftung als eigener Rechtsträger entstanden ist. 239) In der Organisation der Stiftung wird der Einfluss des Stifters, aber auch jener der Begünstigten, durch das Gesetz zurückgedrängt. So darf der Stifter zwar Mitglied des aus mindestens drei Personen bestehenden Stiftungsvorstandes sein, jedoch nicht gleichzeitig Begünstigter der Stiftung. 240) Ähnliche Unvereinbarkeitsbestimmungen bestehen für andere Begünstigte und deren Verwandte ( 14 Abs 2 PSG). 241) Weitere Unvereinbarkeiten werden geregelt für den Stiftungsprüfer, den Aufsichtsrat, sowie deren Zusammensetzung ( 20 und 23 PSG). Im Ergebnis darf es nicht zu einem dauernden rechtlichen Abhängigkeitsverhältnis der Stiftung vom Stifter (oder den Begünstigten) kommen; es soll die Selbständigkeit des eigentümerlosen (mitgliederlosen) Rechtsgebildes Stiftung bewahrt werden. 242) Die Qualität des Merkmals der zwingend vorzusehenden und tatsächlich vorgesehenen Organe ist für einen Typenvergleich hoch einzuschätzen. 243) Doch alleine die Vertretung der ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse zu untersuchen genügt nicht, es müssen in der Folge auch die Einflussmöglichkeiten des Stifters bzw der Destinatäre überprüft werden. Steht das Rechtsgebilde unter der Kontrolle der Beteiligten (Stifter oder Begünstigte) und wird seine Selbständigkeit in einer Weise beschnitten, die über jene der inländischen Privatstiftung hinausgeht, so kann eine Vergleichbarkeit nur sehr schwer festgestellt werden. 244) Begünstigte Die Begünstigten einer Stiftung stehen in engem Zusammenhang mit dem Zweck der Stiftung. 245) Der zwingend festzulegende Zweck einer Stiftung muss nach außen gerichtet sein und bedarf daher zumindest eines Zweckadressaten, also eines Begünstigten. 246) Dementsprechend kann 231) 52a Abs 3 ÄrzteG 1998; siehe dazu Zahrl in Emberger/Wallner, Ärztegesetz 2, 52a Rz 5 ff. 232) Vgl Rummel/Aicher, ABGB I 3, 26 Rz 25; Arnold, PSG 2, 14 Rz ) Vgl Arnold, PSG 2, 14 Rz 3. Nach 14 Abs 2 PSG können auch noch weitere Organe bestellt werden. 234) Vgl Stern in Csoklich/Müller (1990) 67 (84 ff); 235) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 14 Rz ) Siehe dazu Marschner, Optimierung der Familienstiftung 56 ff. 237) Siehe oben Kapitel ) Vgl Kronke, Stiftungstypus 157 ff. 239) Vgl Wellinger in FS Batliner (2004) 123 (128); Kalss in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 37 (46). 240) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 14 Rz ) Vgl Schmidt in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 173 (176 ff); Micheler in Doralt/ Novotny/Kalss, PSG, 15 Rz 5 ff. 242) Vgl Micheler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 14 Rz 27 und Rz ) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231). 244) Vgl Toifl, taxlex 2008, 234 (237); Toifl, RdW 2008, 428 (430). 245) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 5 Rz ) Vgl Bruckner/Fries/Fries, Die Familienstiftung, 55; Arnold, PSG 2, 5 Rz ZfS 2009 / 3

8 das Merkmal der Begünstigten für einen Vergleich als bedeutend angesehen werden, 247) wobei auf die Einwirkung der Destinatäre auf die Stiftung bzw Vermögensmasse geachtet werden muss. Die Bestimmung der Destinatäre ist in verschiedenen Varianten möglich, wobei auch eine allgemeine Festlegung des Begünstigtenkreises möglich ist. 248) Teilweise können die Destinatäre direkt aus dem Zweck der Stiftung abgeleitet werden. 249) Für einen Typenvergleich ist daher nicht entscheidend wie die Begünstigten und deren Zuwendungen ermittelt werden, sondern zum einen, dass es überhaupt Destinatäre gibt, 250) und zum anderen deren Einfluss auf die Stiftung bzw Vermögensmasse. Der Einfluss der Begünstigen wird im PSG (insbesondere zur Wahrung von Gläubigerinteressen) beschränkt, 251) wo zb nach 15 Abs 2 PSG Begünstigte nicht Mitglied des Stiftungsvorstandes, nach 20 Abs 2 PSG nicht Stiftungsprüfer und nach 23 Abs 2 PSG nicht die Mehrheit im Aufsichtsrat sein dürfen. 252) Die Rechtsstellung des Begünstigten ist einem Vertrag zugunsten Dritter vergleichbar. 253) Die rechtlichen Möglichkeiten der Begünstigten, insbesondere, ob ein klagbarer Anspruch auf Zuwendungen besteht, 254) sind vom Gesetz nicht geregelt und haben daher als Vergleichsmerkmal bloß geringe Bedeutung. 255) Zur Beantwortung der Frage nach den Begünstigten ist im Rahmen des Typenvergleichs zentral auf den Stiftungszweck, die selbständige eigentümerlose (mitgliederlose) Struktur und die Organe des Rechtsgebildes abzustellen. Nur in der Zusammenschau mit diesen Merkmalen kann das Vergleichskriterium der Destinatäre sachgerecht beurteilt werden, wobei insbesondere deren Einfluss auf die Geschäftsführung der ausländischen Stiftung oder Vermögensmasse nicht über die nationalen Möglichkeiten hinausgehen darf. 256) Rechnungslegung Bei der Rechnungslegung zeigt sich im nationalen Stiftungsrecht sehr stark der Unterschied von überwiegend interner Kontrolle (PSG) und staatlicher Aufsicht (zb BStFG). 257) So haben Privatstiftungen nach 18 PSG einen Rechnungsabschluss isd UGB zu erstellen, wohingegen das Gesetz bei anderen Stiftungsarten als Mindestanforderung lediglich eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung und eine Vermögensaufstellung verlangt (zb 14 Abs 2 BStFG). Für einen Vergleich izm der Feststellung der Körperschaftsteuersubjektivität hat die Art der Rechnungslegung daher geringe Bedeu- 247) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231). 248) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 5 Rz 6 ff, 9 Rz 34 ff; Arnold, PSG 2, 5 Rz 46; 10 Abs 2 Z 3 BStFG. 249) Vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 9 Rz 37; zu landesgesetzlichen Stiftungen siehe auch Csoklich in Csoklich/Müller (1990) 99 (104 ff); Arnold, PSG 2, 5 Rz 22a. 250) Vgl Kalss in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 1 Rz ) Vgl Micheler in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 291 (320 ff). 252) Bei einer Stelle, die die Begünstigten feststellt ( 5 PSG) ist zudem eine Selbstbegünstigung unzulässig; vgl Löffler in Doralt/Novotny/Kalss, PSG, 5 Rz ) Vgl Arnold, PSG 2, 5 Rz 7; Kalss in Doralt/Kalss, Aktuelle Fragen des Privatstiftungsrechts (2001) 37 (61). 254) Dazu Arnold, PSG 2, 5 Rz 47 nwn. 255) Gesetzlich festgehalten sind jedoch andere Rechte, wie etwa das Auskunftsrecht nach 30 PSG. 256) Vgl dazu Kalss/Zollner, GesRZ 2008, 351 (351 ff); Torggler in G/G/G/L, Privatstiftungen (2000) 61 (61 ff). 257) Vgl Gruber in Doralt/Novotny/Kalss, Privatstiftungsgesetz (PSG), 18 Rz 1. Die erste Adresse für alle juristischen Bücher Recht & Steuern: mehr als Titel auf über 300 m 2 Bestellservice: Montag bis Freitag 9 19 Uhr Tel.: Fax: order@jurbooks.at Bestell- und Versandservice Express-Zustellung Ansichtsexemplare Stammkonditionen portofreier Versand ab 100, Die Online-Buchhandlung für juristische Bücher 1010 Wien, Wollzeile 16, am kürzesten Weg zwischen Innenstadt und Justizzentrum ZfS 2009 / 3 133

9 tung, 258) obwohl das Fehlen jeglicher Buchführung nicht für eine Vergleichbarkeit spricht. Besteht im Ausland aufgrund einer gänzlichen Steuerbefreiung keine Notwendigkeit für eine Buchführung kann dennoch der Aufbau und die Struktur des Rechtsgebildes mit einer österreichischen Stiftung vergleichbar sein. Wird die ausländische Stiftung bzw Vermögensmasse nach einem Typenvergleich beispielsweise als Körperschaftsteuersubjekt anerkannt, kommen für die Gewinnermittlung - etwa einer Betriebstätte im Inland die nationalen Vorschriften zur Anwendung. 259) 4.4 Ergebnis des Typenvergleichs Nach der Prüfung und Abwägung aller relevanten Merkmale muss als Ergebnis des Typenvergleichs durch den Gutachter die Frage der strukturellen Vergleichbarkeit beantwortet werden. Nach der Ermittlung der Struktur und des rechtlichen Aufbaus der ausländischen Stiftung bzw Vermögensmasse hat anhand der Stiftungsdokumente (Stiftungsurkunde, Stiftungszusatzurkunde, Willenserklärung etc) ein individuell-konkreter Rechtsvergleich zu erfolgen. Wie oben ausgeführt kommt es dabei isd Judikatur auf eine Gesamtbetrachtung an, die eine Zusammenschau der wesentlichsten Merkmale der inländischen Vergleichsrechtsform erfordert, wobei nicht alle Kriterien (zur Gänze) erfüllt sein müssen. 260) Kritisch ist die dem Typenvergleich immanente Rechtsunsicherheit zu sehen, die aufgrund der Vielfalt ausländischer Rechtsgebilde auch schwer durch Informationen der Verwaltung oder durch Richtlinien beseitigt werden kann. 261) Möglicherweise könnten jedoch Bewertungen von bestimmten Merkmalen durch die Verwaltung für den Rechtsanwender eine gewisse Hilfestellung (zumindest in der Steuerplanung) bilden. 262) 258) Vgl Schuchter, taxlex 2008, 229 (231); anders Petritz in Fraberger/Petritz (2008) 48 (54). 259) Vgl 21 Abs 1 Z 2 lit b und Z 3 KStG; KStR 2001 Rz ) Siehe oben Kapitel ) Vgl Rief in FS Brogyányi (2008) 647 (654); Arnold/Ludwig, taxlex 2008, 190 (190). 262) Ähnlich Burgstaller/Huemer in C/H/H/S/W (2008) 35. Zusammenfassung Die Besteuerung von in- und ausländischen Stiftungen untergliedert sich in drei Ebenen: Die Besteuerung der Zufuhr von Kapital vom Stifter an die Stiftung, die Besteuerung der Stiftung als eigenständiges Körperschaftsteuersubjekt und die Besteuerung der Zuwendungen von Stiftungen an ihre Begünstigten. Für die Klassifizierung einer ausländischen Stiftung als Körperschaftsteuersubjekt isd 1 KStG ist die Anwendung des von Rechtsprechung, Verwaltungspraxis und Lehre entwickelten und breitflächig akzeptierten traditionellen Typenvergleichs erforderlich, der seine Wurzeln in der sog Venezuela-Entscheidung des RFH findet. Dabei werden der organisationsrechtliche Aufbau und die Funktion der ausländischen Stiftung primär mit den Wesensmerkmalen einer inländischen Stiftung und subsidiär mit jenen anderer inländischer Rechtsformen verglichen. Ist die ausländische Stiftung mit einer inländischen Stiftung vergleichbar, ergibt sich bei inländischem Ort der Geschäftsleitung eine unbeschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach 1 Abs 2 Z 1 KStG und bei ausländischem Ort der Geschäftsleitung eine beschränkte Körperschaftsteuerpflicht nach 1 Abs 3 Z 1 lit a KStG. Besteht keine Vergleichbarkeit mit einer inländischen Rechtsform kann sich eine Körperschaftsteuerpflicht nach 1 Abs 2 Z 3 ivm 3 KStG bzw 1 Abs 3 Z 1 lit b ivm 3 KStG ergeben, wenn das Einkommen keinem anderen Steuerpflichtigen zuzurechnen ist. Durch den in 1 Abs 1 StiftEG und 2 Abs 1 lit a StiftEG angeordneten Typenvergleich ist festzustellen, ob Zuwendungen an ausländische Rechtsgebilde der Stiftungseingangssteuer unterliegen. Die gesetzliche Formulierung des 1 Abs 1 StiftEG eröffnet allgemein einen weiten Anwendungsbereich der Stiftungseingangssteuer auf stiftungsähnlich strukturierte ausländische Vermögensmassen, während der Erhöhungstatbestand des 2 Abs 1 lit a StiftEG im Besonderen zur Anwendung kommt, wenn keine Vergleichbarkeit mit einer Privatstiftung nach dem PSG besteht. Eine KESt-Pflicht besteht nach 27 Abs 1 Z 7 dritter TS EStG für Zuwendungen von ausländischen Stiftungen oder sonstigen Vermögensmassen, die mit einer Privatstiftung vergleichbar sind. Der Typenvergleich gilt als flexibles Instrument, das durch die unterschiedliche Auswahl und Gewichtung der Vergleichsmerkmale im Hinblick auf den Normzweck der jeweiligen Bestimmung zu unterschiedlichen Ergebnissen führen kann. Eine festgestellte Körperschaftsteuersubjektivität eines ausländischen Rechtsgebildes garantiert daher nicht, dass der Erhöhungstatbestand des 2 Abs 1 lit a StiftEG (Steuersatz ihv 25%) nicht zur Anwendung kommt. 134 ZfS 2009 / 3