Aus den Erwägungen: ...

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1 Urteil vom 5. Mai 2003//Art. 49, 138 und 218 StG. Handänderungssteuer. In Anwendungsfällen von Art. 138 Abs. 2 StG, bei welchen eine Revisionsschatzung gemäss Art. 218 StG aus formellen Gründen jedoch ausgeschlossen ist, der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG aber offenkundig nicht dem tatsächlichen Verkehrswert entspricht, ist jeweils der bezahlte Erwerbspreis als massgeblicher Handänderungswert heranzuziehen, solange keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung auszumachen sind. Sind keine besonderen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien ersichtlich, die auf eine Bevorzugung (Freundschaftspreis) oder eine gemischte Schenkung schliessen lassen, so besteht die (widerlegbare) Vermutung, der bezahlte Preis entspreche in etwa jenem Preis, welcher der Markt für den konkreten Gegenstand zu bezahlen bereit ist... Aus den Erwägungen: 3.- a) Gemäss Art. 136 Abs. 1 StG wird bei der Veräusserung von Grundstücken oder Anteilen von solchen die Handänderungssteuer erhoben. Gegenstand dieser Steuer bildet die Übertragung (Handänderung) von Grundstücken, erfasst sind einerseits Grundstücksveräusserungen, andererseits auch ihr gleichgestellte Verkehrsvorgänge (vgl. Art. 126 Abs. 2 StG). b) Die Handänderungssteuer wird grundsätzlich vom Kaufpreis mit Einschluss aller weiteren Leistungen des Erwerbers erhoben (Art. 138 Abs. 1 StG). Aus dieser Bestimmung geht hervor, dass als Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer auf die vom Erwerber erbrachte bzw. dem Verkäufer zufliessende Gegenleistung abzustellen ist. Dieser Regelung liegt der Gedanke zu Grunde, dass entsprechend Art. 45 und 49 StG, wonach das Vermögen bzw. Grundstücke zum Verkehrswert bewertet werden, folgerichtig für die Besteuerung von Handänderungen von Grundstücken ebenfalls der Verkehrswert massgebend sein soll und davon ausgegangen werden kann, dass die Gegenleistung des Erwerbers, namentlich der Kaufpreis, dem Verkehrswert in der Regel entspricht bzw. diesen besser wiedergibt als eine Schätzung (vgl. HÖHN Ernst/ WALDBURGER Robert, Steuerrecht, Band I, 9. Aufl., Bern 2001, S. 775, 28 N 13). c) Dennoch ist der Güterschatzungswert nicht unbedeutend. Gemäss Art. 49 Abs. 1 StG werden die Grundstücke, bezogen auf einen Stichtag, in Anwendung der Bewertungsgrundsätze gemäss Art. 50 f. StG und der vom Regierungsrat erlassenen Schatzungsvorschriften amtlich geschätzt. Dieser Güterschatzungswert hat dabei dem Verkehrswert zu entsprechen. Als

2 2 massgebender Handänderungswert gilt alsdann der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG, welcher einem vom Regierungsrat jeweils vor Beginn der Steuerperiode festgelegten Prozentsatz des amtlichen Güterschatzungswertes entspricht, damit der aktuelle Verkehrswert erreicht wird. Gegenwärtig beläuft sich dieser auf 100% (Art. 49 Abs. 2 StG i.v.m. Ziff. 7.3 Anhang zur Steuerverordnung; NG ). Der Güterschatzungswert bzw. der Steuerwert nach Art. 49 Abs. 2 StG repräsentiert somit den amtlich geschätzten Verkehrswert und fungiert als solcher als Richtwert. Er dient einerseits als Vergleichsgrösse bei der Überprüfung, ob der Kaufpreis dem Verkehrswert entspricht, und stellt in Anwendungsfällen von Art. 138 Abs. 2 StG als Ersatzwert für den Kaufpreis die subsidiäre Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer dar. d) Im Idealfall entspricht der Kaufpreis dem Güterschatzungswert bzw. dem Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG. Häufig ist es allerdings so, dass der Kaufpreis überhaupt nicht feststellbar ist, weil beispielsweise ein solcher nicht vereinbart wurde, oder in erheblichem Masse nach unten oder nach oben vom Güterschatzungswert bzw. vom Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG abweicht. aa) Liegt der Kaufpreis über dem Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG, ist in Anwendung von Art. 138 Abs. 1 StG ohne Weiteres der Kaufpreis massgebend, weil davon ausgegangen werden kann, dass es sich beim Kaufpreis effektiv um den Verkehrswert des Grundstückes handelt. bb) Liegt der Kaufpreis unter dem Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG, ist von Gesetzes wegen letzterer massgebende Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer (Art. 138 Abs. 2 StG). Die Erhebung von Steuern aufgrund pauschaler, in der Regel einfach und praktisch handhabbarer Bemessungsgrundsätze ist grundsätzlich zulässig. Der Steuerpflichtige hat Abweichungen zwischen Steuerwert (Handänderungswert) und vereinbartem Erwerbspreis grundsätzlich hinzunehmen, wenn diese auf der Anwendung der gesetzlichen Ordnung beruhen und der Gesetzgeber die schematischen Steuerveranlagungen durch die Wahl der Bemessungsmethode bewusst in Kauf genommen hat. Nur wenn die Rechtsgleichheit in krasser Weise verletzt wird oder die Steuerfolgen besonders stossend sind, ist die generalisierende Steuerfestlegung unzulässig (LGVE 2000 II Nr. 32, Erw. 2b, S. 277). Die Besteuerung gemäss Art. 138 Abs. 2 StG ist zugeschnitten auf Fälle, in welchen das Grundstück rechtlich oder wirtschaftlich unter seinem objektiven Wert die Hand wechselt (z.b. gemischte Schenkung, Tausch, Einräumung eines Bau- oder Wohnrechts etc.) und der Kaufpreis deshalb nicht dem tatsächlichen Verkehrswert entspricht. Der gestützt auf den von der Güterschatzungsbehörde amtlich und

3 3 vorschriftsgemäss ermittelten Güterschatzungswert erhobene Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG wird in diesen Fällen ersatzweise als Handänderungswert beigezogen und dient als Korrektiv nach oben, sofern er den tatsächlichen Verkehrswert wiedergibt. Liegt aber der Güterschatzungswert bzw. der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG weit über jenem Preis, der für den Gegenstand der Handänderung vernünftigerweise erzielt werden kann, verliert dieser Wert seine Funktion als Hilfselement für die Bestimmung eines objektiv richtigen Handänderungswertes (LGVE 2000 II Nr. 32, Erw. 2b, S. 277f. mit Verweis). cc) Für solche Fälle räumt Art. 138 Abs. 2 StG einen Vorbehalt mit Verweis auf Art. 218 StG ein. Danach wird auf Antrag der Eigentümerin oder des Eigentümers, der Nutzniesserin oder des Nutzniessers bzw. von Amtes wegen eine Revisionsschatzung durchgeführt, wenn sich der Real- oder Ertragswert einzelner Grundstücke seit der letzten allgemeinen oder teilweisen Neuschatzung wesentlich verändert. Eine Revisionsschatzung erfolgt insbesondere bei einer wesentlichen Änderung des Landwertes, einer wesentlichen Änderung des Zeitwertes, einer wesentlichen Änderung der Nutzung sowie der Nutzungsmöglichkeiten oder bei Beendigung der Selbstbewirtschaftung von landwirtschaftlichen Grundstücken. Keinen Revisionsgrund bilden dagegen allgemeine Veränderungen auf dem Immobilienmarkt. Dieser Vorbehalt trägt Fällen Rechnung, in welchen der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG als massgebender Handänderungswert angewendet werden soll, der ihm zu Grunde gelegte Güterschatzungswert aber nicht mehr dem Verkehrswert entspricht, weil das Grundstück in der Zwischenzeit eine wesentliche Veränderung des Real- oder Ertragswertes erfahren hat. In diesem Fall ist auf Antrag oder von Amtes wegen eine Revisionsschatzung durchzuführen. Als massgebender Handänderungswert ist alsdann der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG gestützt auf den im Rahmen der Revisionsschatzung ermittelten Güterschatzungswert anzuwenden. Der Vorbehalt ist allerdings nur bedingt als Korrektiv geeignet, ist doch eine Revisionsschatzung nur dann durchführbar, wenn die Voraussetzungen gemäss Art. 218 Abs. 2 StG hierzu erfüllt sind. Fehlt es an den erforderlichen Eintretensvoraussetzungen für eine Revisionsschatzung, ist von Gesetzes wegen daher weiterhin der gestützt auf den geltenden Güterschatzungswert erhobene Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG als Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer anzuwenden mit dem unbefriedigenden Ergebnis, dass die Besteuerung aufgrund eines ihr zu Grunde gelegten Handänderungswert erfolgt, welcher möglicherweise in erheblichem Masse vom Verkehrswert abweicht. Damit wird aber dem Sinngehalt der Handänderungssteuer, welche die Besteuerung einer Handänderung gestützt auf den Verkehrswert als massgeblichem Handänderungswert bezweckt, nicht nachgelebt. Unter diesen Umständen erweist sich die Anwendung von Art. 138 Abs. 2 StG für gewisse Fälle als nicht sachgerecht.

4 4 dd) Dem Gericht erscheint es als sinnvoll in Anwendungsfällen von Art. 138 Abs. 2 StG, bei welchen eine Revisionsschatzung gemäss Art. 218 StG aus formellen Gründen ausgeschlossen ist, der Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG aber offenkundig nicht dem tatsächlichen Verkehrswert entspricht, analog der Luzerner Praxis vorzugehen. Danach ist in solchen Fällen jeweils der bezahlte Erwerbspreis als massgeblicher Handänderungswert heranzuziehen, solange keine Anhaltspunkte für eine Steuerumgehung auszumachen sind. Sind keine besonderen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien ersichtlich, die auf eine Bevorzugung (Freundschaftspreis) oder eine gemischte Schenkung schliessen lassen, so besteht die (widerlegbare) Vermutung, der bezahlte Preis entspreche in etwa jenem Preis, welcher der Markt für den konkreten Gegenstand zu bezahlen bereit ist (LGVE 2000 II Nr. 32, Erw. 2b, S. 278). 4.- a) Der Beschwerdeführer erwarb mit Kaufvertrag vom 25. Mai 2001 ein Grundstück zu einem vereinbarten Erwerbspreis von Fr. 650' Gemäss Verfügung des Güterschatzungsamtes vom 11. Februar 1997 betreffend allgemeine Neuschatzung per 1. Januar 1995 wurde der Güterschatzungswert auf Fr. 2'067' festgelegt. Nachdem der Kaufpreis von Fr. 650' den Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG in der Höhe von Fr. 2'067' (100% des Güterschatzungswertes) um mehr als das Dreifache unterschritt, ging die Steuerbehörde zunächst einmal zu Recht von einem Anwendungsfall von Art. 138 Abs. 2 StG aus, wonach nicht auf den Kaufpreis, sondern von Gesetzes wegen auf den Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG als massgeblichen Handänderungswert abzustellen wäre. b) Im vorliegenden Fall weicht der Güterschatzungswert mit einer Höhe von Fr. 2'067' um ein Dreifaches und damit in erheblichem Masse vom Kaufpreis ab. Anhaltspunkte dafür, dass die Vertragsparteien mit dem gegenüber dem Güterschatzungswert erheblich niedrigeren Kaufpreis ein Umgehungsgeschäft bezweckt hätten, liegen keine vor. Der niedrige Verkaufspreis lässt sich auch nicht mit einem Freundschaftspreis oder verwandtschaftlichen Beziehungen zwischen den Vertragsparteien erklären. Den Akten lässt sich entnehmen, dass das Kaufobjekt mit Hypothekarschulden in der Höhe von Fr. 1'850' belastet war und der Kaufpreis von Fr. 650' nicht an den eigentlichen Verkäufer A., sondern an dessen Hypothekargläubigerin, die B., welche mit dem Verkäufer einen bedingten Forderungsverzicht in der Höhe von Fr. 850' vereinbart hatte, zu bezahlen war. Gemäss Ziff. 5 des Kaufvertrages wurde ferner vereinbart, dass die auf dem Kaufsobjekt lastenden Inhaber- Schuldbriefe im Gesamtbetrag von Fr. 1'850' der Käuferschaft Zug um Zug gegen Leistung der Kaufpreiszahlung unbelastet zu Eigentum ausgehändigt werden. Damit erscheint es dem Gericht als glaubwürdig, dass der Kaufpreis massgeblich durch die B. mitbestimmt worden

5 5 war und diese den bestmöglichen Erlös für das Grundstück erzielen wollte. Unter diesen Umständen kann davon ausgegangen werden, dass es sich bei dem vereinbarten Kaufpreis um den Verkehrswert handelt, zumindest aber dieser dem Verkehrswert näher liegt als der gestützt auf die Güterschatzungsveranlagung erhobene Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG. c) Diese Auffassung wird dadurch bestärkt, dass der seinerzeitige Güterschatzungswert lediglich im Rahmen einer Pultschatzung, gestützt auf die Angaben des damaligen Eigentümers, veranlagt worden war, ohne dass vorgängig eine Objektbesichtigung oder eine sonstige Überprüfung der Angaben durchgeführt worden wäre. Dass dieser Güterschatzungswert (und damit auch der Steuerwert nach Art. 49 Abs. 2 StG) bei Weitem nicht dem Verkehrswert entspricht, ergibt sich nunmehr auch deutlich aus der zwischenzeitlich neu ergangenen Schatzungsverfügung vom 20. November Danach beläuft sich der Güterschatzungswert mit Fr. 1'294'000.00, nachdem in der Zwischenzeit vom Beschwerdeführer Investitionen in der Höhe von Fr. 600'0'0.00 getätigt wurden, immer noch deutlich unter dem vorgängigen Güterschatzungswert. Ein Abzug der Investitionen vom neu festgelegten Güterschatzungswert zeigt, dass der verbleibende Wert in etwa dem Kaufpreis gleichkommt. d) Den Akten lässt sich sodann entnehmen, dass der ursprüngliche Güterschatzungswert unangefochten in Rechtskraft getreten war. Dabei ist allerdings zu berücksichtigen, dass der Beschwerdeführer zum damaligen Zeitpunkt noch nicht Eigentümer des Grundstücks war und ihm daher gar kein Beschwerderecht zugestanden wäre. Für den damaligen Eigentümer hingegen bestand keine Veranlassung, ein Beschwerdeverfahren einzuleiten, nachdem die Güterschatzung seinen Angaben entsprach und es in seinem Interesse lag, einen möglichst hohen Güterschatzungswert aufzuweisen. Die Möglichkeit einer materiellen Überprüfung des Güterschatzungswertes bzw. einer Neuschatzung bestand für den Beschwerdeführer als gegenwärtiger Eigentümer lediglich im Rahmen einer Revisionsschatzung gemäss Art. 218 StG. Diese blieb ihm aber, nachdem die Eintretensvoraussetzungen nicht gegeben waren, aus formellen Gründen verwehrt. Das vom Gesetzgeber in Art. 138 Abs. 2 StG vorgesehene Korrektiv über die Revisionsschatzung gemäss Art. 218 StG griff im vorliegenden Fall somit nicht. Der gestützt auf den alten Güterschatzungswert berechnete Steuerwert gemäss Art. 49 Abs. 2 StG kann aber unter diesen Umständen nicht als den Verkehrswert repräsentierenden Ersatzwert für den Kaufpreis als Berechnungsgrundlage für die Handänderungssteuer herangezogen werden, nachdem dieser dem Verkehrswert offensichtlich nicht entspricht. Bei dieser Sachlage drängt sich nach Ansicht des Gerichts die analoge Anwendung der oben erwähnten Luzerner Praxis auf, welche für den vorliegenden Fall eine sachdienliche Lösung bietet.

6 6 Zusammenfassend ergibt sich für den vorliegenden Fall, dass für die Erhebung der Handänderungssteuer auf den bezahlten Kaufpreis als Berechnungsgrundlage abzustellen ist. Die Beschwerde des Beschwerdeführers ist daher in Aufhebung des angefochtenen Einspracheentscheides gutzuheissen und die Angelegenheit der Vorinstanz zur Neubeurteilung im Sinne der Erwägungen zurückzuweisen. (Verwaltungsgericht, Steuerabteilung, 5. Mai 2003)