Weltweit engagiert. Ausländische Betriebsstätten AOA, BEPS, MLI und ihre Folgen in der Praxis

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1 Weltweit engagiert Ausländische Betriebsstätten AOA, BEPS, MLI und ihre Folgen in der Praxis Dr. Gerhard Girlich Dr. Dagmar Möller-Gosoge Dr. Susanne Kölbl 1

2 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilaterales Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 2

3 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilateral Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 3

4 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Neuerungen beim Betriebsstättenbegriff Verschärfung der Definition von Bau- und Montagebetriebsstätten BEPS 7 Verhinderung der künstlichen Vermeidung einer Betriebsstätte Änderungen im Ausnahmekatalog, Antifragmentierungsregelung Verschärfung bei der Definition der Vertreterbetriebsstätte Art. 5 Abs. 5, 6 OECD-MA 4

5 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Änderungen im Ausnahmekatalog Art. 5 Abs. 4 OECD-MA neu Ungeachtet der vorstehenden Bestimmungen dieses Artikels gelten nicht als Betriebsstätten: a) Einrichtungen, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung von Gütern oder Waren des Unternehmens benutzt werden; b) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zur Lagerung, Ausstellung oder Auslieferung unterhalten werden; c) Bestände von Gütern oder Waren des Unternehmens, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten werden, durch ein anderes Unternehmen bearbeitet oder verarbeitet zu werden; d) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen Güter oder Waren einzukaufen oder Informationen zu beschaffen; e) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, für das Unternehmen andere Tätigkeiten auszuüben, die vorbereitender Art sind oder eine Hilfstätigkeit darstellen; f) eine feste Geschäftseinrichtung, die ausschließlich zu dem Zweck unterhalten wird, mehrere der unter den Buchstaben a bis e genannten Tätigkeiten auszuüben, vorausgesetzt, dass die sich daraus ergebende Gesamttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. vorausgesetzt, dass solche Tätigkeit oder im Falle des Buchstaben f) Haupttätigkeit der festen Geschäftseinrichtung vorbereitender Art ist oder eine Hilfstätigkeit darstellt. 5

6 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Änderungen im Ausnahmekatalog Fallbeispiel 1 Sachverhalt: Ein Unternehmen in den USA unterhält in Deutschland ein großes Warenlager, in dem eine erhebliche Anzahl von Mitarbeitern arbeiten. In dem Lager werden Waren gelagert und an Kunden in Deutschland ausgeliefert, welche zuvor im Internet bestellt wurden. Frage: Unterhält das US-Unternehmen eine Betriebsstätte in Deutschland? Warenlager 6

7 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Änderungen im Ausnahmekatalog Fallbeispiel 2 Sachverhalt: Ein unabhängiges Logistikunternehmen betreibt in Deutschland ein Lagerhaus. Das Logistikunternehmen lagert in diesem Lagerhaus in Deutschland regelmäßig Güter, welche einem Unternehmen in den Niederlanden gehören. Das Unternehmen in den Niederlanden hat keinen Zugang zu dem Lagerhaus in Deutschland. Frage: Unterhält das niederländische Unternehmen eine Betriebsstätte in Deutschland? Warenlager 7

8 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Antifragmentierungsregelung Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA neu Art. 5 Abs. 4 OECD-MA findet keine Anwendung auf eine feste Geschäftseinrichtung, die von einem Unternehmen genutzt oder unterhalten wird, wenn dasselbe Unternehmen oder ein eng verbundenes Unternehmen an dem selben Ort oder an einem anderen Ort in demselben Vertragsstaat eine Geschäftstätigkeit ausübt und a) dieser Ort bzw. der andere Ort für das Unternehmen bzw. das eng verbundene Unternehmen nach den Bestimmungen dieses Artikels eine Betriebsstätte begründet, oder b) die sich ergebende Gesamttätigkeit, die von den beiden Unternehmen an demselben Ort oder von demselben Unternehmen oder eng verbundenen Unternehmen an zwei Orten ausgeführt werden, ist nicht vorbereitender Art oder stellt keine Hilfstätigkeit dar, vorausgesetzt, dass die Geschäftstätigkeit, die von den beiden Unternehmen an demselben Ort oder von demselben Unternehmen oder eng verbundenen Unternehmen an zwei Orten ausgeführt werden, sich ergänzende Funktionen darstellen, die Teil eines zusammenhängenden Geschäftsbetriebs sind. 8

9 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Antifragmentierungsregelung / Fallbeispiel US Corp D GmbH Warenlager Sachverhalt: Ein in den USA ansässiges Unternehmen (US Corp) produziert und vertreibt Anwendungen. Ein in Deutschland ansässiges Unternehmen (D GmbH), welches eine 100%-Tochter der US Corp ist, vertreibt in ihrem Geschäft die Anwendungen, die sie von der US Corp erworben hat. Die US Corp besitzt in Deutschland ein kleines Warenlager, in welchem es einige größere Artikel lagert, die identisch zu den im Laden der D GmbH ausgestellten Teilen sind. Sofern ein Kunde einen solchen Artikel von der D GmbH kauft, entnehmen die Mitarbeiter der D GmbH den Artikel aus dem Warenlager der US Corp, was zu einem Eigentumsübergang auf die D GmbH führt. Frage: Hat das US-Unternehmen eine Betriebsstätte in Deutschland? 9

10 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Verschärfung bei der Definition der Vertreterbetriebsstätte (1/4) Art. 5 Abs. 5 OECD-MA neu Ist ungeachtet der Absätze 1 und 2, jedoch vorbehaltlich des Abs. 6 eine Person für ein Unternehmen in einem Vertragsstaat tätig und schließt diese Person gewöhnlich bei der Ausübung der o.g. Tätigkeit Verträge ab oder spielt sie gewöhnlich eine Schlüsselrolle, die zum Abschluss von Verträgen führt, welche routinemäßig ohne Inhaltsänderung durch das Unternehmen abgeschlossen werden, und diese Verträge sind a) im Namen des Unternehmens oder b) zwecks Übertragung des Eigentums oder des Rechts zur Nutzung von Wirtschaftsgütern, die das Unternehmen besitzt oder zu nutzen berechtigt ist, oder c) zur Erbringung von Dienstleistungen durch dieses Unternehmen abgeschlossen, so wird das Unternehmen Art. 5 Abs. 5 OECD-MA 2010 Ist eine Person - mit Ausnahme eines unabhängigen Vertreters im Sinne des Absatzes 6 - für ein Unternehmen tätig und besitzt sie in einem Vertragsstaat die Vollmacht, im Namen des Unternehmens Verträge abzuschließen, und übt sie die Vollmacht dort gewöhnlich aus, so wird das Unternehmen ungeachtet der Absätze 1 und 2 Schlussfolgerung (ohne Änderung) so behandelt, als habe es in diesem Staat für alle von der Person für das Unternehmen ausgeübten Tätigkeiten eine Betriebstätte, es sei denn, diese Tätigkeiten beschränken sich auf die in Absatz 4 genannten Tätigkeiten, die, würden sie durch eine feste Geschäftseinrichtung ausgeübt, diese Einrichtung nach dem genannten Absatz nicht zu einer Betriebstätte machten. 10

11 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Verschärfung bei der Definition der Vertreterbetriebsstätte (2/4) Art. 5 Abs. 6 OECD-MA neu a) Abs. 5 findet keine Anwendung auf Personen, die in einem Vertragsstaat für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaates als unabhängiger Vertreter für verschiedene Personen tätig sind und die für das Unternehmen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Wenn jedoch eine Person ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig ist, mit welchem/welchen sie eng verbunden ist, gilt diese Person betreffend dieses Unternehmens nicht als unabhängiger Vertreter im Sinne dieses Absatzes. b) Für die Ziele dieses Absatzes gilt eine Person als eng verbunden, wenn aufgrund aller Tatsachen und Umstände eine Person Kontrolle über die andere hat oder Art. 5 Abs. 6 OECD-MA 2010 Ein Unternehmen wird nicht schon deshalb so behandelt, als habe es eine Betriebstätte in einem Vertragsstaat, weil es dort seine Geschäftstätigkeit durch einen Makler, Kommissionär oder einen anderen unabhängigen Vertreter ausübt, sofern diese Personen im Rahmen ihrer ordentlichen Geschäftstätigkeit handeln. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA neu (Fortsetzung) beide unter Kontrolle der gleichen Personen oder Unternehmen sind. Auf jeden Fall gilt eine Person bei einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung (Stammkapital oder Stimmrechte) von mehr als 50% als eng verbunden. 11

12 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Verschärfung bei der Definition der Vertreterbetriebsstätte (3/4) Kriterien zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte OECD MA BEPS 7 1. Kriterium: Abhängigkeit? Art. 5 Abs. 6 Prüfung bezogen auf das Unternehmen Weisungsgebundenheit (z.b. Tätigkeit ausschließlich oder fast ausschließlich nur für ein Unternehmen und / oder geringer Entscheidungsspielraum) Prüfung bezogen auf die Vertretertätigkeit Handeln ausschließlich oder fast ausschließlich (90%) für ein / mehrere Unternehmen und Weisungsgebundenheit (bei mehr als 50%iger Beteiligung ist diese auf jeden Fall gegeben) 2. Kriterium: Rolle bei Vertragsabschluss? Art. 5 Abs. 5 Verträge im Namen des Unternehmens (Abschlussvollmacht) Verträge im Namen des Unternehmens (Abschlussvollmacht) Tatsächliches Handeln, das gewöhnlich zum Abschluss unter standardisierten Bedingungen führt 3. Kriterium: Gewöhnlichkeit der Ausübung? Art. 5 Abs. 5 Wiederholend Nicht vorübergehend 12

13 1. BEPS und die Betriebsstättendefinition Verschärfung bei der Definition der Vertreterbetriebsstätte (4/4) Kriterien zur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte (Fortsetzung) OECD MA BEPS 7 4. Kriterium: Ausnahmetätigkeiten? Art. 5 Abs. 4 Tätigkeiten des Ausnahmekatalogs Tätigkeit von vorbereitender oder unterstützender Natur Tätigkeiten von vorbereitender oder unterstützender Natur Begründung einer Vertreterbetriebsstätte Quelle: in Anlehnung an Schoppe/Reichel, BB 2016, S

14 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilateral Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 14

15 2. MLI Multilaterales Instrument Hintergrund Aktionspunkt 15 der OECD BEPS-Initiative aus Juli 2013 enthält Überlegungen zu einem multilateralen Übereinkommen, das möglichst viele bestehende bilaterale DBA im Hinblick auf die abkommensbezogenen BEPS-Maßnahmen ändern soll Abschließender Bericht zu Aktionspunkt 15 aus Oktober 2015, der die Frage nach der Sinnhaftigkeit eines Multilateralen Instruments (MLI) bejahte 24. November 2016: Veröffentlichung des Texts des MLI plus umfangreiche Erläuterungen hierzu (Explanatory Notes) OECD-Kommentar wohl in Planung Unterzeichnung für den 7. Juni 2017 in Paris geplant Jeder Signatarstaat legt fest, welche seiner bestehenden DBA vom MLI erfasst und durch dieses geändert werden sollen (covered tax agreements), Art. 1 MLI i.v.m. Art. 2 Abs. 1 Buchst. a Doppelbuchst. ii) MLI Abwahl einzelner Sachvorschriften und / oder einzelner Absätze von Sachvorschriften durch Vorbehalte möglich (reservations) Optionsmöglichkeiten in einzelnen Sachvorschriften Nachträgliche Einschränkung oder Aufhebung der Vorbehalte möglich (Art. 28 MLI) Opting-out nur möglich, soweit es sich nicht um Vorschriften handelt, die den sog. BEPS Minimum Standard (BEPS-Aktionspunkte 5, 6, 13 und 14) wiedergeben oder soweit der unterzeichnende Staat nachweisen kann, dass dieser Standard bereits in einem konkret geschlossenen DBA umgesetzt ist (sonst Konterkarieren der Ziele des BEPS-Projekts) Änderung nur, soweit zwei Vertragsstaaten eines DBA dieses übereinstimmend gegenüber dem Verwahrer (Art. 39 MLI) benennen 15

16 2. MLI Multilaterales Instrument Umgehung des Betriebsstättenstatus Art. 12 Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch Kommissionärsmodelle und ähnliche Strategien Art. 13 Künstliche Umgehung des Betriebsstättenstatus durch die Ausnahme bestimmter Tätigkeiten Teil IV MLI Art. 14 Aufteilung von Verträgen Art. 15 Bestimmung des Begriffs der mit einem Unternehmen eng verbundenen Person 16

17 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 12 MLI (1/4) Art. 12 Abs. 1 Art. 12 Abs. 1 MLI erweitert den Begriff der Vertreterbetriebsstätte i.s.d. Art. 5 Abs. 5 OECD-MA gemäß BEPS-Abschlussberichts zu Aktionspunkt 7. Damit begründet unter bestimmten Voraussetzungen eine im Auftrag des Unternehmens handelnde Person eine Betriebsstätte, selbst wenn das Unternehmen keine tatsächliche Niederlassung in diesem Staat unterhält. Personen, deren Tätigkeiten eine Betriebsstätte für das Unternehmen begründen können, sind sog. abhängige Vertreter, bspw. Personen (unabhängig ob Angestellte des Unternehmens oder nicht), die entweder im Namen des Unternehmens tätig werden oder im eigenen Namen, aber für Rechnung des Unternehmens tätig werden, weil sie gewöhnlich Verträge schließen oder gewöhnlich die führende Rolle beim Abschluss von Verträgen einnehmen, die regelmäßig ohne wesentliche Änderung durch das Unternehmen geschlossen werden und nicht unabhängig sind im Sinne des Abs. 6. Neu: sobald Aktivitäten des Vertreters innerhalb eines Landes darauf angelegt sind, regelmäßig zum Vertragsschluss mit dem ausländischen Unternehmen zu führen, begründet das ausländische Unternehmen innerhalb eines Landes eine Betriebsstätte, es sei denn es handelt sich um Vorbereitungs- oder Hilfstätigkeiten. 17

18 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 12 MLI (2/4) Art. 12 Abs. 2 Art. 12 Abs. 2 MLI ändert die Definition des unabhängigen Vertreters i.s.d. Art. 5 Abs. 6 OECD-MA gemäß BEPS-Abschlussberichts zu Aktionspunkt 7. Demnach ist Art. 5 Abs. 5 OECD-MA nicht anwendbar, wenn die in einem Vertragsstaat eines erfassten Steuerabkommens für ein Unternehmen des anderen Vertragsstaats tätige Person im erstgenannten Vertragsstaat eine Geschäftstätigkeit als unabhängiger Vertreter ausübt und im Rahmen seiner ordentlichen Geschäftstätigkeit für das Unternehmen handelt Ist eine Person jedoch ausschließlich oder fast ausschließlich für ein oder mehrere Unternehmen tätig, mit denen sie eng verbunden ist, so gilt diese Person in Bezug auf diese Unternehmen nicht als unabhängiger Vertreter 18

19 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 12 MLI (3/4) Art. 12 Abs. 3 Anwendungs- und Vergleichbarkeitsregelungen: Art. 12 Abs. 3 MLI regelt den Anwendungsbereich und das Zusammenwirken von Abs. 1 und Abs. 2 mit den Vorschriften der erfassten Steuerabkommen. Art. 12 Abs. 4 Anwendungsvorbehalt: Art. 12 MLI ist kein Minimum-Standard und somit besteht auch keine Verpflichtung für die unterzeichnenden Staaten, dieses Konzept zu übernehmen. Art. 12 Abs. 4 ermöglicht es den Vertragsparteien sich das Recht vorzubehalten, dass der gesamte Artikel nicht für ihre erfassten Steuerabkommen gilt. Art. 12 Abs. 5, 6 Notifizierung: Art. 12 Abs. 5 und Abs. 6 MLI fordert von jeder Vertragspartei, den Verwahrer bzgl. jeglicher Vorbehalte und Anpassungen in Bezug auf die erfassten Steuerabkommen in Kenntnis zu setzen. 19

20 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 12 MLI / Fallbeispiel (4/4) D GmbH M GmbH US Corp Sachverhalt: D GmbH ist ein in Deutschland ansässiges Unternehmen, das medizinische Produkte vertreibt. Bisher übernimmt den Vertrieb der Produkte in den USA das dort ansässige Unternehmen US Corp. D GmbH und US Corp sind verbundene Unternehmen einer multinationalen Unternehmensgruppe. Nunmehr soll US Corp nicht mehr als Eigenhändler, sondern als Kommissionär tätig werden. Gemäß Vereinbarung überträgt US Corp das Anlage- und Umlaufvermögen einschließlich Kundenstamm auf D GmbH. Vereinbart wird, dass US Corp den Vertrieb der Produkte zwar im eigenen Namen, aber für Rechnung von D GmbH übernimmt, so dass die Steuerbemessungsgrundlage in den USA sinkt. Frage: Unterhält D GmbH eine Betriebsstätte in den USA? 20

21 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 13 MLI (1/2) Art. 13 Abs. 1 Art. 13 Abs. 2 Art. 13 Abs. 3 Die Regelung des Art. 13 Abs. 1 bildet eine Entscheidungsgrundlage zur Implementierung der durch BEPS 7 vorgeschlagenen Neuerungen des Ausnahmekatalogs des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA. Eine Vertragspartei kann sich entscheiden, in welcher Form der Ausnahmekatalog (Art. 13 Abs. 2 (Alternative A), Abs. 3 (Alternative B)) oder ob er überhaupt implementiert werden soll. Die Arbeiten an BEPS 7 führten zu Änderungen im Wortlaut des Art. 5 Abs. 4 OECD-MA 2014, um explizit zum Ausdruck zu bringen, dass die in Abs. 4 aufgeführten Tätigkeiten nur dann nicht zu einer Betriebsstätte führen, wenn diese Tätigkeiten vorbereitender Art sind oder Hilfstätigkeiten darstellen. Dieser Vorschlag des BEPS-Abschlussberichts zum Aktionspunkt 7 wird in Art. 13 Abs. 2 (Alternative A) wiedergegeben. Implementierung eines alternativen Formulierungsvorschlag für Art. 5 Abs. 4 OECD-MA, der im durch den BEPS-Abschlussbericht zum Aktionspunkt 7 ergänzten OECD-MK in der neuen Tz enthalten ist. Diesen Alternativvorschlag können die Staaten übernehmen, solange sie eine Antifragmentierungsregelung in ihre DBA aufnehmen. Dieser Vorschlag wird in Art. 13 Abs. 3 (Alternative B) wiedergegeben. 21

22 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 13 MLI (2/2) Art. 13 Abs. 4 Implementierung eines Antifragmentierungsregelung à Art. 13 Abs. 4 basiert auf dem Wortlaut des neu eingefügten Art. 5 Abs. 4.1 OECD-MA i.d.f. des BEPS-Abschlussberichts zu Aktionspunkt 7. Art. 13 Abs. 5 Anwendungs- und Vergleichsbarkeitsregelung: Art. 13 Abs. 5 regelt den Anwendungsbereich und das Zusammenwirken zwischen Art. 13 Abs. 2-3 sowie Abs. 4 mit den Vorschriften der erfassten DBA Art. 13 Abs. 6 Anwendungsvorbehalt: Da es sich bei Art. 13 um keinen Minimum-Standard handelt und somit keine Verpflichtung für eine Umsetzung für die einzelnen Staaten besteht, sind in Abs. 6 für die Vertragsparteien des DBA unterschiedlich ausgestaltete Anwendungsvorbehalte enthalten. Art. 13 Abs. 7, 8 Notifizierung: Art. 13 Abs. 7 und 8 fordert, dass jeder Vertragsstaat, der sich nach Art. 13 Abs. 1 für die Anwendung der Alternative A oder B entschieden hat, die gewählte Alternative dem Verwahrer mitteilt. Gleiches gilt im Hinblick auf die Anwendung der Antifragmentierungsregelung des Art. 13 Abs

23 2. MLI Multilaterales Instrument Artikel 14 / Artikel 15 MLI Art. 14 MLI Der Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 7 sieht in der Aufteilung von Verträgen eine potenzielle Strategie zur künstlichen Vermeidung einer Bau- und Montagebetriebsstätte gemäß Art. 5 Abs. 3 OECD-MA. Der Bericht zum BEPS-Aktionspunkt 7 enthält einen Regelungsentwurf für Tz des OECD-MK zu Art. 5 OECD-MA. Für den Fall, dass kein Principal-Purpose-Test im DBA enthalten ist, soll geprüft werden, ob die Tätigkeiten von einem oder mehreren verbundenen Unternehmen im Rahmen der gleichen Baustelle oder gleichen Montagebetriebsstätte sich ergänzende Tätigkeiten darstellen, die zusammenzufassen sind. Im Rahmen der im DBA vorgesehenen Frist, die zu einer Begründung einer Bau- und Montagebetriebsstätte führt, sollen Aktivitäten zusammengerechnet werden, sofern die Tätigkeit des einzelnen Beteiligten mehr als 30 Tage beträgt. Anwendungsvorbehalt: Artikel 14 ist kein Minimum-Standard. Art. 15 MLI Art. 15 Abs.1 MLI beschreibt die Voraussetzungen, unter denen eine Person als mit einem Unternehmen eng verbunden i.s.d. Art. 12, 13 und 14 MLI angesehen wird. Anwendungsvorbehalt: Artikel 15 ist kein Minimum-Standard 23

24 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilateral Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 24

25 3. AOA / Betriebsstättengewinnermittlung Auswirkungen des AOA (1/2) Für die Ermittlung des Gewinns einer Betriebsstätte sind grundsätzlich zwei Methoden denkbar: Direkte Methode (vor und nach AOA) Indirekte Methode (vor AOA) Einkünfte werden mithilfe einer eigenständigen Betriebsstättenbuchführung ermittelt Fiktion der uneingeschränkten (rechtlichen) Selbstständigkeit und (wirtschaftlichen) Unabhängigkeit der Betriebsstätte (neu) Dealings werden für Gewinnermittlung relevant, obwohl sie zivilrechtlich nicht existieren (neu) Besteuerung der Gewinne der Betriebsstätte im Quellenstaat Gewinnzuordnung erfolgt in 2 Stufen: 1. Funktions- und Risikoanalyse 2. Ermittlung Fremdvergleichsgrundsatz für Dealings Gesamtgewinn eines rechtlich einheitlichen Unternehmens (Gesamtunternehmen) wird nach einem Aufteilungsschlüssel zwischen Stammhaus und Betriebsstätte aufgeteilt (Art. 7 Abs. 4 MA a.f.) Wegen der mit der indirekten Methode verbundenen Probleme (geeignete Schlüsselgrößen, Fremdvergleichskonformität) stellt die direkte Methode die gängige Methode zur Betriebsstättengewinnermittlung dar Weiterhin unter eingeschränkten Voraussetzungen des Profit Split anwendbar (z.b. bei Bau- und Montagebetriebsstätte) Ergebnis: Indirekte Methode wird aufgegeben Anwendung der (modifizierten) direkten Methode 25

26 3. AOA / Betriebsstättengewinnermittlung Auswirkungen des AOA (2/2) Fingierte Transaktionen Der Betriebsstätte können Gewinne zugewiesen werden, auch wenn das Gesamtunternehmen als Ganzes keinen Gewinn bzw. sogar Verlust macht Gewinnrealisierungs- Zeitpunkt Der Betriebsstätte kann Gewinn zugeordnet werden, auch wenn das Gesamtunternehmen noch gar keinen Gewinn realisiert hat (vorgezogene Besteuerung der Betriebsstättengewinne) Hilfs- & Nebenrechnung Aufstellung einer Hilfs- & Nebenrechnung für Zwecke der Ergebniszuordnung (Gewinnaufteilung) (bereits bisher notwendig, aber nicht normiert) Dokumentation Dokumentation von Leistungsbeziehungen zwischen Stammhaus und Betriebsstätte (anzunehmende schuldrechtliche Beziehungen / Dealings) 26

27 3. AOA / Betriebsstättengewinnermittlung Anwendung nach deutschem Steuerrecht Betriebsstätte in Staat Mit DBA Ohne DBA AOA im DBA** umgesetzt AOA im Tätigkeitsstaat umgesetzt AOA im Tätigkeitsstaat nicht umgesetzt AOA im Tätigkeitsstaat umgesetzt AOA im Tätigkeitsstaat nicht umgesetzt AOA anwendbar AOA anwendbar Escape in D: AOA nicht anwendbar *** AOA anwendbar In D:AOA anwendbar Ohne Nachweis * Der AOA ist im nationalen Recht bereits ab dem VZ 2013 anzuwenden ( 1 Abs. 4-6 AStG) ** Art. 7 OECD-MA wurde bisher nur in wenigen Ländern umgesetzt: Liechtenstein, Luxemburg, Niederlande, USA (strittig), Norwegen, Irland, Großbritannien, Australien, Japan *** Vorrausetzung: Nachweis, dass der Tätigkeitsstaat den AOA nicht anwendet (vgl. 1 Abs. 5 S. 8 AStG) 27

28 3. AOA / Betriebsstättengewinnermittlung Zweistufiger Ansatz des AOA Die Betriebsstättengewinnermittlung erfolgt nach der direkten Methode zweistufiger Prozess: Ermittlung des steuerpflichtigen Betriebsstättengewinns Die Zuordnung muss zu Beginn der Aktivität der Betriebsstätte erfolgen und laufend aktualisiert werden Vorbereitung von Hilfsrechnungen, spätestens mit Abgabe der Steuererklärung Rechtsrahmen: 1 Abs. 4-6 AStG BsGaV vom VWG BsGa vom Schritt 1: Funktions- und Risikoanalyse Identifizierung von (maßgeblichen) Personalfunktionen Zuordnung von: Wirtschaftsgütern, Chancen, Risiken Dotationskapital übrige Passiva Schritt 2: Vergleichbarkeitsanalyse Geschäftsvorfälle mit fremden Dritten und nahestehenden Personen Identifizierung von anzunehmenden schuldrechtlichen Beziehungen Hilfsrechnung der Betriebsstätte Wirtschaftsgüter reale Betriebsausgaben fiktive Betriebsausgaben Dotationskapital Übrige Passiva (residual) reale Betriebseinnahmen fiktive Betriebseinnahmen 28

29 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilateral Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 29

30 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 1 Server-Betriebsstätte D GmbH Anmietung von Speicherplätzen Sachverhalt: Die D GmbH ist an der Fin Oy zu 100% beteiligt. Die Fin Oy hat ein Gebäude für einen Datacenterpark errichtet. Der Server, der im Gebäude bei der Fin Oy untergebracht ist, steht im Eigentum der D GmbH und wurde von Mitarbeitern der D GmbH entwickelt und zusammengebaut. Die D GmbH mietet das Gebäude der Fin Oy zu einem fremdvergleichsüblichen Preis. Mietvertrag Wartungsvertrag Kunden mieten über die Website der D GmbH u.a. Speicherplätze bei der D GmbH. Der Kunde kann sich entscheiden, ob er einen Speicherplatz auf einem in Deutschland befindlichen Server nutzt oder (kostengünstiger) auf einem in Finnland befindlichen Server. Die Mitarbeiter der D GmbH kümmern sich um den Vertrieb der Speicherplätze. BS? Fin Oy Mitarbeiter der Fin Oy kümmern sich im Rahmen eines Wartungsvertrags zwischen der Fin Oy und der D GmbH um die Wartung des Servers. Frage: Hat die D GmbH eine Server-Betriebsstätte in Finnland? Falls ja, welcher Gewinn ist der Server- Betriebsstätte zuzurechnen? 30

31 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 2 Betriebsstätte/n in China SU1 GmbH Dienstleistungsvertrag über kfm. Geschäftsführung bzgl. China-Projekt BS? Dienstleistungsvertrag bzgl. Bauüberwachung in China D GmbH CN Ltd BS? SU2 GmbH Subunternehmervertrag bzgl. Bauüberwachung in China BS? Sachverhalt: Die D GmbH hat mit einem chinesischen Kunden einen Vertrag über Bauüberwachungsleistungen geschlossen, die in China vor Ort zu erbringen sind. Die Bauüberwachungsleistungen in China dauern zwischen 2-4 Jahren. Die D GmbH, die selbst über kein Personal verfügt, bedient sich für die Erfüllung des Auftrags ihrer Gesellschafter und schließt mit diesen entsprechende Verträge ab. Die D GmbH haftet gegenüber dem chinesischen Kunde. Die D GmbH überträgt das Haftungsrisiko im Rahmen der Verträge auf ihre Gesellschafter. Frage: Hat die D GmbH, SU1 GmbH und / oder die SU2 GmbH eine Betriebsstätte in China? Welche Gewinne sind den Betriebsstätten zuzurechnen? Hinweis: Nach Art. 5 Abs. 3 Buchst. a DBA China qualifiziert die Tätigkeit der Bauüberwachung als Betriebsstätte; China besteuert den deemed profit 31

32 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (1/2) 39 BsGaV; VWG BsGa vom äußern sich in Tz. 418 ff zur Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten BEPS Action 7 Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments Public Discussion Draft vom Authorized OECD Approach Art. 9 OECD-MA Vergütung von Parteien, falls ein verbundenes Unternehmen eine Vertreterbetriebsstätte begründet. Unabhängig davon, wie die Risiken (Funktions- und Risikoanalyse) aufgeteilt werden, wird einem verbundenen Unternehmen Gewinn/Verlust zugeteilt Art. 7 OECD-MA 2010 Gewinnermittlung bei BS kann zu Besteuerung von 2 Einheiten führen: zum Einen des abhängigen Agenten, der der Besteuerung im BS-Staat an sich unterliegt, und zum Anderem der abhängigen Vertreterbetriebsstätte (DAPE) Die Gewinnermittlung erfolgt aufgrund des Fremdvergleichsprinzips (arm s length) In der Regel beträgt bei fehlender Risiko- bzw. Funktionsübernahme der Betriebsstättengewinn Null (no risks no profits) Behandlung als unabhängige Einheit Art. 7 und Art. 9 müssen koordiniert angewandt werden 32

33 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (2/2) BEPS Action 7 Additional Guidance on the Attribution of Profits to Permanent Establishments Public Discussion Draft vom (Forts.) Analyse der abhängigen Transaktionen zwischen PRIMA und SellCo nach Art. 9 OECD-MA Zuordnung der Gewinne zur Vertreterbetriebsstätte der PRIMA nach Art. 7 OECD-MA Funktions- und Risikoanalyse zur Ermittlung der Funktionen, die durch SellCo auf eigene Rechnung und auf Rechnung von PRIMA ausgeübt werden (Schritt 1 i.r.d. AOA) Zuordnung der Gewinne zur Vertreterbetriebsstätte (Schritt 2 i.r.d. AOA) 33

34 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 3 Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (1/2) Sachverhalt: SellCo übt als ständiger Vertreter Vertriebsaktivitäten für seine im anderen Vertragsstaat ansässige Muttergesellschaft PRIMA aus, welche die betreffenden Produkte herstellt. PRIMA Verantwortlichkeiten SellCo PRIMA SellCo DAPE Vertrieb Marketing Identifizierung und Akquisition von Kunden sowie Entgegennahme und Bearbeitung von Aufträgen Festlegung der Vertriebsstrategie, Verkaufsziele und Preisgestaltung Marketing- und Werbedienstleistungen Strategieentwicklung Vorratsbestand Rechtlicher Eigentümer der Produkte Forderungsmanagement Verantwortlichkeit 34

35 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 3 Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (2/2) Analyse nach Art. 9 OECD-MA PRIMA PRIMA SellCo Umsatzerlöse 200 Vertreterprovision 10 COGS -40 OPEX -30 OPEX -8 Gewinn 130 Gewinn 2 Analyse nach Art. 7 OECD-MA SellCo SellCo auf Rechnung von PRIMA Risiken DAPE Wirtschaftliches Eigentum Marketing - - Vorratsbestand - - Forderungsmanagement - - PRIMA DAPE Umsatzerlöse 190 Umsatzerlöse 200 COGS -40 COGS -190 OPEX -20 OPEX -10 Gewinn 130 Gewinn 0 VWG BsGa DAPE - Hilfs- und Nebenrechnung Aufwand (Vertreterprovision fiktiver Ertrag (Vertreter- an SellCo) -10 provision von PRIMA) 10 35

36 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 4 Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (1/2) Sachverhalt: wie Beispiel 1 Verantwortlichkeiten SellCo PRIMA PRIMA Vertrieb wie Beispiel 1 Marketing wie Beispiel 1 SellCo DAPE Vorratsbestand Wesentliche Entscheidungen bzgl. Lagerhaltung, Bestimmung der Höhe der Vorratsbestände; Verantwortung für Management von diesbzgl. Risiken wie Beispiel 1 Forderungsmanagement Bestimmung der Zahlungskonditionen, Überprüfung der Kreditfähigkeit der Kunden, Forderungseintreibung Buchhalterische Erfassung 36

37 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 4 Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten (2/2) Analyse nach Art. 9 OECD-MA PRIMA PRIMA SellCo Umsatzerlöse 200 Vertreterprovision 30 COGS -40 OPEX -37 OPEX -21 Funding Return 2 Funding Return -2 Gewinn 125 Gewinn 7 Analyse nach Art. 7 OECD-MA SellCo SellCo auf Rechnung von PRIMA Risiken DAPE Wirtschaftliches Eigentum Marketing + + Vorratsbestand - - Forderungsmanagement + + PRIMA DAPE Umsatzerlöse 170 Umsatzerlöse 200 COGS -40 COGS -170 OPEX -7 OPEX -30 Funding Return 0 Funding Return 2 Gewinn 123 Gewinn 2 VWG BsGa Aufwand (Vertreterprovision an SellCo) -30 Aufwand für Eintritt von Risiken DAPE - Hilfs- und Nebenrechnung fiktiver Ertrag (Vertreterprovision von PRIMA inkl. Risikoprämie) > 30 37

38 4. Beispiele und Folgen in der Praxis Fallbeispiel 5 Gewinnermittlung bei Warenlager-Betriebsstätte Sachverhalt: Ein Unternehmen in den USA unterhält in Deutschland ein großes Warenlager, in dem eine erhebliche Anzahl von Mitarbeitern arbeiten. In dem Lager werden Waren gelagert und an Kunden in Deutschland ausgeliefert, welche zuvor im Internet bestellt wurden. Frage: Welcher Gewinn ist der Betriebsstätte zuzurechnen? Warenlager 38

39 Agenda 01 BEPS und die Betriebsstättendefinition 02 MLI Multilateral Instrument 03 AOA Authorized OECD Approach 04 Beispiele und Folgen in der Praxis 05 Handlungsempfehlungen 39

40 5. Handlungsempfehlungen Nationales Recht, DBA und das MLI müssen künftig vor dem Hintergrund einer möglichen Betriebsstättenbegründung im Ausland geprüft werden, um etwaige Qualifikationskonflikte und abweichende Gewinnabgrenzungen sowie damit einhergehende Doppelbesteuerungen zu vermeiden. Ungeachtet des Stands der Umsetzung des MLI wird die Betriebsstättendefinition künftig weiter reichen und die Anwendungsfälle im internationalen Kontext werden zunehmen. Wesentliche Überlegungen zur Gewinnermittlung bei Vertreterbetriebsstätten: Beeinflusst die Reihenfolge der Prüfung von Art. 9 ( Verrechnungspreise des Handelsvertreters ) und Art. 7 ( Betriebsstättengewinn ) das Ergebnis der Betriebsstätte? Alle Umsätze werden der Vertreterbetriebsstätte zugeordnet; Gewinn der Betriebsstätte berücksichtigt Funktionen und Risiken, die ihr mittelbar durch Tätigkeit des Vertreters zugerechnet werden: Kein Gewinn, wenn Vertreter keine Funktionen ausübt, die dem Vertretenen zugerechnet werden müssten? Problematische Funktionen: Überwachung und Kontrolle Delkredere, Lagerhaltung, Marketing; Funktionsausübung (Kostenaufschlagsmethode); Risikoübernahme (Risikoprämie) 40

41 Ihr Ansprechpartner Bild Dr. Gerhard Girlich Finanzamt München Abt. Betriebsprüfung Deroystraße 22 D München Dr. Dagmar Möller-Gosoge Partner Denninger Str. 84 D München Phone +49 (89) Fax +49 (89) Dr. Susanne Kölbl Rödl & Partner Denninger Straße 84 D München Telefon +49 (89) Fax +49 (89) Jeder Einzelne zählt bei den Castellers und bei uns. Menschentürme symbolisieren in einzigartiger Weise die Unternehmenskultur von Rödl & Partner. Sie verkörpern unsere Philosophie von Zusammenhalt, Gleichgewicht, Mut und Mannschaftsgeist. Sie veranschaulichen das Wachstum aus eigener Kraft, das Rödl & Partner zu dem gemacht hat, was es heute ist. Força, Equilibri, Valor i Seny (Kraft, Balance, Mut und Verstand) ist der katalanische Wahlspruch aller Castellers und beschreibt deren Grundwerte sehr pointiert. Das gefällt uns und entspricht unserer Mentalität. Deshalb ist Rödl & Partner eine Kooperation mit Repräsentanten dieser langen Tradition der Menschentürme, den Castellers de Barcelona, im Mai 2011 eingegangen. Der Verein aus Barcelona verkörpert neben vielen anderen dieses immaterielle Kulturerbe. 41