Anforderungen an Sanierungskonzepte - Aktuelle Rechtsprechung und Weiterentwicklung des S 6. WP/StB Bernhard Steffan

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1 Anforderungen an Sanierungskonzepte - Aktuelle Rechtsprechung und Weiterentwicklung des S 6 WP/StB Bernhard Steffan

2 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte* (1/10) Prüfungsmaßstab Für die Frage der Erkennbarkeit der Ausgangslage ist auf die Beurteilung eines unvoreingenommenen branchenkundigen Fachmanns abzustellen, dem die vorgeschriebenen oder üblichen Buchhaltungsunterlagen zeitnah vorliegen (BGH v IX ZR 47/97, Rz. 25). * Vgl. hierzu umfassend mit Abgleich zu den Anforderungen nach IDW S 6: FAQ IDW S 6, Ziff. 2.5; Steffan, Sanierungskonzepte quo vadis?, ZIP 2016, S

3 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (2/10) Analyse der wirtschaftlichen Ausgangslage einschl. der Finanz-, Vermögens- und Ertragslage Die Prüfung muss die wirtschaftliche Lage des Schuldners im Rahmen seiner Wirtschaftsbranche analysieren sowie die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage erfassen (BGH v IX ZR 47/97, Rz. 25). Ohne eine genaue Analyse der Vergangenheit ist das Sanierungskonzept mit einem hohen, nicht abschätzbaren Risiko behaftet (BGH v StR 185/01, ZIP 2002, S. 351). Erforderlich ist eine Analyse der Verluste und der Möglichkeit deren künftiger Vermeidung (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 18). 3

4 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (3/10) Analyse von Krisenursachen und -stadium Die Prüfung muss die Krisenursachen erfassen (BGH v IX ZR 47/97, Rz. 25). Darlegung der Ursache der drohenden Insolvenz, insbesondere ob diese lediglich aus Problemen auf der Finanzierungsseite resultiert, oder ob der Betrieb unwirtschaftlich, insbesondere nicht kostendeckend oder sonst mit Verlusten arbeitet (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 35). 4

5 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (4/10) Nachhaltigkeit der Sanierung Vorliegen objektiver Sanierungsfähigkeit und die für ihre Sanierung konkret in Angriff genommenen Maßnahmen müssen zusammen objektiv geeignet sein, die Gesellschaft in überschaubarer Zeit durchgreifend zu sanieren (BGH v II ZR 277/03, ZIP 2005, S. 281 (Leitsatz)). Eine dauerhafte Sanierung ist erforderlich. Arbeitet das Unternehmen ständig mit Verlust, ist eine Sanierungsvereinbarung, mit der lediglich der gegenwärtige Schuldenstand reduziert wird, von vornherein nicht tragfähig, weil dann der erneute Anstieg der Schulden unausweichlich und der erneute Eintritt der Insolvenzreife absehbar ist (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 29). Es muss damit gerechnet werden können, dass mit dem Sanierungsplan die Wiederherstellung der uneingeschränkten Zahlungsfähigkeit erfolgt ( BGH v IX ZR 65/14, Rz. 30). Nach Durchführung der Maßnahmen muss für das Unternehmen die Rentabilität der unternehmerischen Tätigkeit wiederhergestellt werden können (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 36). 5

6 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (5/10) Maßnahmen zur Bewältigung der Unternehmenskrise und Abwendung einer Insolvenzgefahr Sanierungskonzept muss mindestens in den Anfängen schon in die Tat umgesetzt sein (BGH v IX ZR 236/91, ZIP 1993, 276, 280) Umstrukturierungsmaßnahmen müssen in Angriff genommen werden, d.h. vom Fortführungswillen der Organe getragen sein (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 36). Erforderlich ist die Darlegung der Ursache der drohenden Insolvenz, insbesondere ob diese lediglich aus Problemen auf der Finanzierungsseite resultiert, oder ob der Betrieb unwirtschaftlich, insbesondere nicht kostendeckend oder sonst mit Verlusten arbeitet. Analyse, ob zur Sanierung ein Forderungsverzicht der Gläubiger ausreichend ist, oder ob Umstrukturierungsmaßnahmen erforderlich sind (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 35). Die Reduzierung allein der Schulden durch (Teil-) Verzicht der Gläubiger ist für eine Sanierung in der Regel nicht erfolgversprechend, wenn dadurch die Ursachen der Krise nicht beseitigt werden und in der Zukunft unverändert fortwirken würden. Ihre Beseitigung ist die Grundlage jeder erfolgversprechenden Sanierung, sofern die Krise, wie ausgeführt, nicht ausnahmsweise lediglich auf einem Zahlungsausfall beruht (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 40). Beschränkt sich ein Sanierungsversuch allein darauf, dass alle oder ein Teil der Gläubiger quotal auf ihre Forderungen verzichten, ist dies nur dann erfolgversprechend, wenn der Insolvenzgrund allein auf einem Finanzierungsproblem beruht, etwa dem Ausfall berechtigter Forderungen des Schuldners, das Schuldnerunternehmen aber grundsätzlich profitabel arbeitet. Kann in diesem Fall durch einen Schuldenschnitt die Zahlungsfähigkeit dauerhaft wiederhergestellt und die Überschuldung beseitigt werden, werden hierdurch andere auch künftige Gläubiger nicht benachteiligt (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 31). Die Maßnahmen müssen eine positive Fortführungsprognose begründen (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 36). 6

7 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (6/10) Schlüssigkeit des Konzepts Das Sanierungskonzept muss schlüssig sein und von den tatsächlichen Gegebenheiten ausgehen (BGH v IX ZR 236/91, ZIP 1993, 276, 280). Das Konzept muss nachvollziehbar und vertretbar erscheinen (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 30). 7

8 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (7/10) Prognose der Durchführbarkeit Für die Frage der Prognose der Durchführbarkeit ist auf die Beurteilung eines unvoreingenommenen branchenkundigen Fachmanns abzustellen (BGH v IX ZR 47/97, Rz. 25). Das Sanierungskonzept muss ernsthafte und begründete Aussicht auf Erfolg rechtfertigen (BGH v IX ZR 236/91, ZIP 1993, 276, 280). Das Sanierungskonzept muss nicht ohne jegliches Risiko sein. Eine positive Prognose* genügt, muss aber nachvollziehbar und vertretbar erscheinen. Es muss damit gerechnet werden können, dass mit dem Sanierungsplan die Wiederherstellung der uneingeschränkten Zahlungsfähigkeit erfolgt (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 30). * Es müssen mehr Gründe dafür als dagegen sprechen = überwiegende Wahrscheinlichkeit (Steffan, ZIP 2016, S. 1713, Jaroschinsky/Werner, WPG 2016, S

9 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (8/10) Integrierter Unternehmensplan Eine positive Prognose genügt, muss aber nachvollziehbar und vertretbar erscheinen. Es muss damit gerechnet werden können, dass mit dem Sanierungsplan die Wiederherstellung der uneingeschränkten Zahlungsfähigkeit erfolgt (BGH v IX ZR 65/14, Rz. 30). Ein Sanierungskonzept setzt im Wesentlichen eine Planverprobungsrechnung voraus (OLG Köln v U 134/05, WPg 2011, S. 442). Erforderlich sind die dazu gehörigen Liquiditätsplanungen, die Plan-GuV und die Planbilanz für einen längeren Prognosezeitraum (OLG Celle, v U 17/15, Rz. 23). 9

10 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (9/10) Leitbild Ein Sanierungskonzept setzt im Wesentlichen ein Leitbild des sanierten Unternehmens voraus (OLG Köln v U 134/05, WPg 2011, S. 442). 10

11 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte (10/10) Kleinere Unternehmen Ein Sanierungsversuch setzt mindestens ein in sich schlüssiges Konzept voraus, das von den erkannten und erkennbaren tatsächlichen Gegebenheiten ausgeht und nicht offensichtlich undurchführbar ist. Sowohl für die Frage der Erkennbarkeit der Ausgangslage als auch für die Prognose der Durchführbarkeit ist auf die Beurteilung eines unvoreingenommenen - nicht notwendigerweise unbeteiligten -, branchenkundigen Fachmanns abzustellen, dem die vorgeschriebenen oder üblichen Buchhaltungsunterlagen zeitnah vorliegen. Eine solche Prüfung muss die wirtschaftliche Lage des Schuldners im Rahmen seiner Wirtschaftsbranche analysieren und die Krisenursachen sowie die Vermögens-, Ertrags- und Finanzlage erfassen. Das gilt grundsätzlich auch für den Versuch der Sanierung eines kleineren Unternehmens, weil dabei ebenfalls Gläubiger in für sie beträchtlichem Umfange geschädigt werden können; lediglich das Ausmaß der Prüfung kann dem Umfang des Unternehmens und der verfügbaren Zeit angepasst werden (BGH v IX ZR 47/97, Rz. 25 m.w.n.). 11

12 Anforderungen der Rechtsprechung an Sanierungskonzepte und S 6 BGH v IX ZR 65/14 Leitsatz e) Der Sanierungsplan des Schuldners muss nicht den formalen Erfordernissen entsprechen, wie sie das Institut für Wirtschaftsprüfer e.v. in dem IDW Standard S 6 (IDW S 6) oder das Institut für die Standardisierung von Unternehmenssanierungen (ISU) als Mindestanforderungen an Sanierungskonzepte (MaS) aufgestellt haben. Rn. 19 Die Einhaltung der im IDW S 6 für erforderlich gehaltenen Voraussetzungen ermöglicht eine für die erfolgreiche Sanierung erforderliche positive Prognose. 12

13 Im FAQ beantwortet der IDW Einzelfragen aus der täglichen Sanierungspraxis Einordnung der FAQ IDW S 6 in die Entstehungsgeschichte des IDW S 6 - Standards 1991 IDW FAR 1/ IDW S 6 a. F IDW S 6 n. F FAQ IDW S 6 Starke Orientierung an Checklisten Feststellung Sanierungsfähigkeit allein auf Basis eines positiven Einnahmeüberschusses (Validierung durch Planverprobungsrechnung) Einführung zweistufiges Verfahren: 1. Prüfung Fortführungsfähigkeit ( 252 HGB) 2. Wettbewerbsund Renditefähigkeit (anstelle des Einnahmeüberschusses) Stellungnahme zur Sanierungsfähigkeit als Pflichtbestandteil Pflicht zur Prüfung von Insolvenztatbeständen IDW S 6 seither Benchmark für Sanierungskonzepte: Erfüllung sowohl der betriebswirtschaftl. Anforderungen an die nachhaltige Gesundung des Unternehmens als auch der rechtlichen Anforderungen an Sanierungskonzepte, insbes. nach BGH-Rechtsprechung IDW S 6-Standard kann nur den Rahmen festlegen, dem ein Sanierungskonzept folgen soll Schritt 1: Studie zu Praxisfragen Empirische Analyse der sich in der Sanierungspraxis ergebenden Anwendungsfragen zum IDW S 6 hierzu im Jahr 2016 Durchführung einer Studie des Instituts für Unternehmenssanierung und -entwicklung (IfUS), Heidelberg Befragte: Geschäftsbanken und Sparkassen, Warenkreditversicherer, Restrukturierungsberatungen 1 Schritt 2: FAQ IDW S 6 Antworten bzw. Handlungsempfehlungen zu den durch die Studie ermittelten Fragen (11+12/2016) Schritt 3: Überarbeitung IDW S 6 bis vorauss. September

14 Jaroschinsky/Werner: Studie zum IDW S 6 (1/8) Studie des IfUS Institut / IDW Prof. Dr. Henning Werner & Alexander Jaroschinsky (IfUS/SRH Hochschule), Institut der Wirtschaftsprüfer Probanden Sparkassen 62% Beratungsgesellschaften 21% Wirtschaftsprüfungsgesellschaften, Warenkreditversicherer, Beteiligungsgesellschaften 10% Sonstige Banken 7% Erfasste Sanierungsfälle < EUR 30m Umsatz: 74% EUR 30m-100m Umsatz: 13% > EUR 100m Umsatz: 12% > EUR 500m Umsatz: 1% n = 185 n = 28 14

15 Jaroschinsky/Werner: Studie zum IDW S 6 (2/8) Quelle: WPg 2016, S ff. 15

21 Jaroschinsky/Werner: Studie zum IDW S 6 (8/8) Zusammenfassung Wesentliche Konkretisierungsbedürfnisse aus Sicht der Probanden (Zustimmung > 75%) Begrenzung Umfang bei kleineren Unternehmen Eingrenzung kleineres Unternehmen Zulässigkeit Sanierungskonzept in Anlehnung an den IDW S 6? Sonstige Konkretisierungsbedürfnisse in Verbindung mit der Größe des Sanierungsfalls Wie ist die Sanierungsfähigkeit im Konzern o.ä. Fällen zu beurteilen? Ist die angemessene Eigenkapitalausstattung nach HGB zu ermitteln oder können auch Alternativen (z.b. IFRS, US-GAAP etc.) Anwendung finden? Quelle: WPg 2016, S ff. 21

22 Einzelfragen: Kürzung Sanierungskonzept möglich durch Verzicht auf sanierungsrelevante Teilbereiche? Frage Sanierungskonzepte nach IDW S 6 werden oft als zu lang bzw. zu umfassend empfunden. Kann auf einzelne sanierungsrelevante Teilbereiche (z.b. Leitbild des Unternehmens, Markt und Wettbewerb) verzichtet werden? Antwort FAQ IDW S 6 Vier Fragen, die ein Sanierungskonzept beantworten muss: Überwiegende Wahrscheinlichkeit einer erfolgreichen Sanierung Wettbewerbs- und Renditefähigkeit bei angem. EK-Ausstattung Genügt das Konzept den Anforderungen der Rechtssprechung Genügt das Konzept den regulator. Anforderungen (z.b. MaRisk) Dementsprechend muss ein Sanierungskonzept zwingend über folgende sechs Kernbestandteile verfügen 1. wirtschaftliche und rechtliche Ausgangslage inkl. Vermögens-, Finanz- und Ertragslage 2. Krisenstadium und Ursachen inkl. Analyse der Insolvenzgefährdung 3. Leitbild und Geschäftsmodell des sanierten Unternehmens 4. Maßnahmen zur Bewältigung der Krise und Abwendung der Insolvenzgefahr 5. integrierter Unternehmensplan 6. zusammenfassende Einschätzung der Sanierungsfähigkeit im Einklang mit der BGH-Rechtsprechung Vollumfängliche Beurteilung der Sanierungsfähigkeit ohne Betrachtung aller Themenkomplexe ist nicht möglich. Empfehlung Ebner Stolz Bei einer Reduzierung des Umfangs muss Vollständigkeit einerseits und Umfang andererseits unterschieden werden Vollständigkeit: Kernbestandteile sind Pflicht Umfang der Bearbeitung: Abhängig von der Relevanz und Komplexität der Sachverhalte Ansatzpunkte aus der Beratungspraxis zur Reduzierung des Umfangs: Fokussierung auf die tatsächlichen Krisenursachen und Erfolgsfaktoren des Geschäftsmodells sowie den damit verbundenen Strukturen und Prozessen Umsetzung entscheidend! 22

23 Einzelfragen: Begrenzung von Aufwand / Umfang des Sanierungskonzepts bei kleineren Unternehmen? (1/3) Nach der EU-Empfehlung 2003/361 zählt ein Unternehmen zu den KMU, wenn es nicht mehr als 249 Beschäftigte hat und einen Jahresumsatz von höchstens 50 Millionen erwirtschaftet oder eine Bilanzsumme von maximal 43 Millionen aufweist. Sanierungsrelevante Charakteristika eines kleineren Unternehmen (1/2) im rechtlichen und organisatorischen Rahmen eine einfache gesellschaftsrechtliche Struktur mit oft nur einer (dominierenden) Gesellschaft, ein dominanter Gesellschafter-Geschäftsführer, oftmals mit Verhaftung des Privatvermögens, eine sehr schlanke Organisation, eine überschaubare Produktpalette, eine häufig nationale bzw. regionale Ausrichtung, eine oft nur rudimentär vorhandene Vertragsdokumentation und ein unzureichendes Vertragscontrolling, eine geringe Komplexität der Finanzierung mit dem Einsatz der klassischen Finanzierungsinstrumente (Kredite Hausbanken, Leasing, Gewinnthesaurierung, Lieferanten-, Gesellschafterkredite, etc.) und 23

24 Einzelfragen: Begrenzung von Aufwand / Umfang des Sanierungskonzepts bei kleineren Unternehmen? (2/3) Sanierungsrelevante Charakteristika eines kleineren Unternehmen (2/2) ein schwach ausgeprägtes internes Rechnungswesen mit lediglich vorhandener Finanzbuchhaltung (und diese oftmals an Steuerberater ausgelagert), ohne oder nur rudimentär vorhandener Kostenrechnung, ohne Profitabilitätsrechnung (DB/Produkt, DB/Kunde, etc.), ohne integrierte Planung (ggf. lediglich GuV-Planung), ohne Risikofrüherkennungs- und Managementsystem und ohne oder mit nur unzureichendem regelmäßigen Reportingsystem. 24

25 Einzelfragen: Begrenzung von Aufwand / Umfang des Sanierungskonzepts bei kleineren Unternehmen? (3/3) Frage Wie kann der Aufwand/Umfang des IDW S 6 bei kleineren Unternehmen begrenzt werden? Auf welche Elemente kann ggf. verzichtet werden? Antwort FAQ IDW S 6 Grundsätzlich gilt: Auch bei kleineren Unternehmen sind alle Kernbestandteile (siehe Frage 1) eines Sanierungskonzepts zu bearbeiten; denn auch bei kleineren Unternehmen können Gläubiger in für sie beträchtlichem Umfang geschädigt werden. Aber: Das Ausmaß der Beurteilung muss dem Umfang des Unternehmens und der verfügbaren Zeit angepasst werden. IDW S 6 gibt keine generell anzuwendende strenge Logik eines Abarbeiten müssen vom Anfang bis zum Ende des Standards vor! Intention: Soll für die anstehenden Untersuchungen lediglich den Baukasten liefern, aus dem der erfahrene Sanierer die für den Einzelfall erforderlichen Bausteine entnimmt und bearbeitet, und zwar nur diese. Spannungsfeld für den Konzeptersteller zwischen der Bearbeitung aller Pflichtbestandteile, der Anforderung an möglichst geringe Kosten sowie der Minimierung von Risiken aus einer möglichen Anfechtung und Haftung. Lösungsansatz: Beibehaltung der Kernbestandteile unter gleichzeitiger Anpassung der Bearbeitung der Bestandteile an die geringere Komplexität von kleineren Unternehmen. Solange die Kernbestandteile sachgerecht bearbeitet werden, kann der Konzeptersteller davon ausgehen, dass sein Urteil gerichtlich belastbar ist. Auch bei weniger als 50 Seiten! Empfehlung Ebner Stolz Keine Abweichung von Kernbestandteilen Fokussierung insbesondere der leistungswirtschaftlichen Analyse auf den Kern des relevanten Geschäftsmodells Fallspezifische Branchenerfahrung des Beraters vermeidet zeitintensive Einarbeitungsphasen Mittelstandskompetenz des Beraters erleichtert den Umgang mit eher informellen Strukturen und lückenhafter Datenlage Eigentliche Kostentreiber sind fehlende betriebswirtschaftliche Kompetenz und Planungssysteme, deshalb Aufwand trennen. 25

26 Exkurs: Steuerfreiheit Sanierungsgewinn Stand nach FinMin BW ( ) Anweisung an die Finanzämter, dass keine Zurückweisung gestellter Anträge erfolgt bis BMF-Schreiben veröffentlicht bzw. geplante Gesetzesänderung wirksam ist. BMF-Schreiben wird derzeit beraten und mit AO-Referenten abgestimmt. Es erscheint vorauss. Ende KW 11 mit folgendem Inhalt: Verlustverrechnung voll ohne Mindestbesteuerung mit Stundung möglich aber Widerrufsmöglichkeit, da derzeit ohne gesetzliche Grundlage. Gesetzl. Grundlage mit Rückwirkung auf alle noch offenen Verfahren so schnell wie möglich. Bis Mitte Mai mit Umsetzung des aktuellen Gesetzgebungsverfahrens zum Gesetz gegen schädliche Steuerpraktiken im Zusammenhang mit Rechteüberlassungen reicht wohl eher nicht, da möglicherweise bereits zu weit fortgeschritten. Ggf. eigenes gesetzgeberisches Verfahren. Ziel der Wirksamkeit aber auf alle Fälle im Frühjahr

27 Exkurs: Bilanzierung unter Going Concern und StB-Haftung BGH vom IX ZR 285/14 - Leitsätze HGB 252 Abs. 1 Nr. 2 Besteht für eine Kapitalgesellschaft ein Insolvenzgrund, scheidet eine Bilanzierung nach Fortführungswerten aus, wenn innerhalb des Prognosezeitraums damit zu rechnen ist, dass das Unternehmen noch vor dem Insolvenzantrag, im Eröffnungsverfahren oder alsbald nach Insolvenzeröffnung stillgelegt werden wird. BGB 675; HGB 252 Abs. 1 Nr. 2 a) Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater ist verpflichtet zu prüfen, ob sich auf der Grundlage der ihm zur Verfügung stehenden Unterlagen und der ihm sonst bekannten Umstände tatsächliche oder rechtliche Gegebenheiten ergeben, die einer Fortführung der Unternehmenstätigkeit entgegenstehen können. Hingegen ist er nicht verpflichtet, von sich aus eine Fortführungsprognose zu erstellen und die hierfür erheblichen Tatsachen zu ermitteln (Ergänzung zu BGH, WM 2013, 802 und BGH, WM 2013, 1323). b) Eine Haftung des Steuerberaters setzt voraus, dass der Jahresabschluss angesichts einer bestehenden Insolvenzreife der Gesellschaft objektiv zu Unrecht von Fortführungswerten ausgeht. BGB 675, InsO 19 Abs. 2 Der mit der Erstellung eines Jahresabschlusses für eine GmbH beauftragte Steuerberater hat die Mandantin auf einen möglichen Insolvenzgrund und die daran anknüpfende Prüfungspflicht ihres Geschäftsführers hinzuweisen, wenn entsprechende Anhaltspunkte offenkundig sind und er annehmen muss, dass die mögliche Insolvenzreife der Mandantin nicht bewusst ist (teilweise Aufgabe von BGH, WM 2013, 802). 27