FOM-Edition FOM Hochschule für Oekonomie & Management

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1 FOM-Edition FOM Hochschule für Oekonomie & Management

2 Thomas Kümpel René Pollmann Grundzüge der IFRS- Konzernrechnungslegung Hinweise und Aufgaben für die IFRS-Praxis

3 Thomas Kümpel FOM Hochschule für Oekonomie & Management Düsseldorf Deutschland René Pollmann Curacon GmbH Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Düsseldorf Deutschland Dieses Werk erscheint in der FOM-Edition, herausgegeben von FOM Hochschule für Oekonomie & Management. ISBN DOI / ISBN (ebook) Die Deutsche Nationalbibliothek verzeichnet diese Publikation in der Deutschen Nationalbibliografie; detaillierte bibliografische Daten sind im Internet über abrufbar. Springer Gabler Springer Fachmedien Wiesbaden 2014 Das Werk einschließlich aller seiner Teile ist urheberrechtlich geschützt. Jede Verwertung, die nicht ausdrücklich vom Urheberrechtsgesetz zugelassen ist, bedarf der vorherigen Zustimmung des Verlags. Das gilt insbesondere für Vervielfältigungen, Bearbeitungen, Übersetzungen, Mikroverfilmungen und die Einspeicherung und Verarbeitung in elektronischen Systemen. Die Wiedergabe von Gebrauchsnamen, Handelsnamen, Warenbezeichnungen usw. in diesem Werk berechtigt auch ohne besondere Kennzeichnung nicht zu der Annahme, dass solche Namen im Sinne der Warenzeichen- und Markenschutz-Gesetzgebung als frei zu betrachten wären und daher von jedermann benutzt werden dürften. Lektorat: Angela Pfeiffer Gedruckt auf säurefreiem und chlorfrei gebleichtem Papier Springer Gabler ist eine Marke von Springer DE. Springer DE ist Teil der Fachverlagsgruppe Springer Science+Business Media

4 Vorwort Die wirtschaftlichen Zusammenhänge sind durch zunehmende und immer stärker an Bedeutung gewinnende Globalisierungsprozesse gekennzeichnet. Die Globalisierung der Unternehmenstätigkeiten und die damit einhergehende Entwicklung und Verbreitung international anerkannter Rechnungslegungsgrundsätze führt zu einer erhöhten Beeinflussung nationaler Rechnungslegungsnormen. Als internationales Referenzsystem der externen Rechnungslegung haben sich insb. die International Financial Reporting Standards (IFRS) herausgebildet. So besteht durch die EU-Verordnung vom 19. Juli 2002 für alle kapitalmarktorientierten Konzerne seit dem 1. Januar 2005 die Pflicht, IFRS anzuwenden. Die Bedeutung innerhalb Deutschlands ist daher für kapitalmarktorientierte Mutterunternehmen auch hier zunehmend signifikant. Das jüngste Beispiel hierfür ist das im Mai 2009 in Kraft getretene Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG), das tiefgreifende Annäherungen der handelsrechtlichen Rechnungslegungsvorschriften an die IFRS-Rechnungslegung beinhaltet. Dabei führt der Weg vom gläubigerschutzorientierten Vorsichtsprinzip des Handelsgesetzbuches (HGB) zur kapitalmarktorientierten Informationsbilanz nach IFRS. Viele der aktualisierten handelsrechtlichen Regelungen für Konzernabschlüsse des BilMoGs wurden den IFRS entnommen. Dies gilt vor allem für die Konsolidierungstechnik und die Unterteilung der einzubeziehenden Unternehmen. Dieses Buch enthält Grundzüge des IFRS-Konzernabschlusses. Die Abgrenzung des Konsolidierungskreises, Übungsaufgaben und detaillierte Beschreibungen zur Konsolidierung stehen dabei besonders im Fokus. Es werden sowohl theoretische Aspekte als auch praktische Handhabungen sowie Hinweise und Tipps behandelt. Dieses Buch soll als Lern- und Nachschlagewerk dienen und sowohl Studenten als auch Praktikern die Grundzüge auf dem Gebiet der internationalen Konzernrechnungslegung veranschaulichen und näherbringen. Wir danken Herrn Professor Thomas Heupel für die Aufnahme des Werkes in die FOM- Edition und Herrn Dipl.-jur. Kai Enno Stumpp für die Begleitung bei dessen Erstellung. Düsseldorf René Pollmann Thomas Kümpel V

5 Inhaltsverzeichnis 1 Einleitung Wesentliche Standards zur Konzernrechnungslegung Abgrenzung des Vollkonsolidierungskreises Beherrschungshierarchie Standards und Anwendungsbereiche Vollkonsolidierungskreis nach IAS 27 (2008) Überblick über das bisherige Beherrschungskonzept Special Purpose Entities Vollkonsolidierungskreis nach IFRS Beherrschungskonzept Beherrschungsschema Relevante Aktivitäten Lenkungsmacht Variable Rückflüsse Verknüpfung von Lenkungsmacht und variablen Rückflüssen Neueinschätzung der Beherrschung Auswirkung auf den Konsolidierungskreis Keep in Mind Übungsaufgaben zum Kapitel Aufgaben zu IAS 27 (2008) Aufgaben zu IFRS Lösungshinweise Vorbereitende Maßnahmen zur Konsolidierung Konzerneinheitliche Bilanzierung und Bewertung Vereinheitlichung der Stichtage einzubeziehender Unternehmen Grundzüge der Währungsumrechnung Funktionale Währung Bilanzierung von Fremdwährungsgeschäften VII

6 VIII Inhaltsverzeichnis Umrechnung von Fremdwährungsabschlüssen Besonderheiten Konzerninterne Geschäfte Keep in Mind Übungsaufgaben zum Kapitel Lösungshinweise Unternehmenszusammenschlüsse und Kapitalkonsolidierung (IFRS 3) Kontrollkonzept und Anwendungsbereich Grundlagen und Vorgehen Erwerbsmethode Identifizierung eines Erwerbers Fallstudie zur Reverse Acquisition Erstkonsolidierung Kaufpreisermittlung Allokation des Kaufpreises Aus der Aufrechnung resultierende Posten Aufteilung des Goodwill auf Cash Generating Units Vorläufige Feststellung der Erstkonsolidierung Folgekonsolidierung Technik der Folgekonsolidierung Entkonsolidierung Vorbereitende Maßnahmen im Rahmen des IFRS Ermittlung des Entkonsolidierungserfolges Übergangskonsolidierung Aufwärtskonsolidierung Abwärtskonsolidierung Anteilsveränderungen bei vollkonsolidierten Unternehmen ohne Statuswechsel Keep in Mind Kontrollkonzept nach der Akquisitionsmethode Erstkonsolidierung Anteilsveränderungen ohne Änderung der Einbeziehungsform Folgekonsolidierung Entkonsolidierung Übergangskonsolidierung Besonderheiten bei der Bilanzierung eines Unternehmenserwerbes Übungsaufgaben zum Kapitel Lösungshinweise

7 Inhaltsverzeichnis IX 6 Weitere Konsolidierungsmaßnahmen Schuldenkonsolidierung Zwischenergebniseliminierung Zwischenergebniseliminierung bei konzerninternen Übertragungen im Zusammenhang mit Unternehmenszusammenschlüssen Zwischenergebniseliminierung konzerninterner Übertragungen von Sachanlagevermögen oder immateriellen Vermögenswerten Zwischenergebniseliminierung konzerninterner Verkäufe von Gegenständen des Umlaufvermögens Aufwands- und Ertragskonsolidierung Keep in Mind Übungsaufgaben zum Kapitel Lösungshinweise Behandlung von Gemeinschaftsunternehmen, gemeinschaftlichen Vereinbarungen und assoziierten Unternehmen Standards und Anwendungsbereich Gemeinschaftsunternehmen und gemeinschaftliche Vereinbarungen Voraussetzungen der gemeinschaftlichen Führung Joint Venture und Joint Arrangement Assoziierte Unternehmen Abgrenzung assoziierter Unternehmen Assoziierungsvermutung Rechnungslegungsverfahren Gesonderte Bilanzierungsregeln gemäß IAS Bilanzierung bei Veräußerungsabsicht Einbeziehungsausnahmen Konsolidierungsmethoden Equity-Methode Quotenkonsolidierung/anteilige Konsolidierung Erstanwendung von IFRS Keep in Mind Übungsaufgaben zum Kapitel Lösungshinweise Abschließende Übungsaufgaben Übungsaufgaben Lösungshinweise

8 X Inhaltsverzeichnis Literatur International Financial Reporting Standards International Accounting Standards Interpretationen IFRIC & SIC Sachverzeichnis

9 Abkürzungsverzeichnis Abs. Absatz Afa Absetzung für Abnutzung AG Aktiengesellschaft AktG. Aktiengesetz Aufl. Auflage BB Betriebs-Berater (Zeitschrift) BGB Bürgerliches Gesetzbuch bspw. beispielsweise bzw. beziehungsweise CGU Cash Generating Unit DB Der Betrieb (Zeitschrift) d. h. das heißt DStR Deutsches Steuerrecht (Zeitschrift) EBIT Earnings before Interest and Taxes ED Exposure Draft EK Eigenkapital EU Europäische Union Eventualverb. Eventualverbindlichkeiten evtl. eventuell FK Fremdkapital FV Fair Value GAAP Generally Accepted Accounting Principles Gez. Gezeichnetes ggf. gegebenenfalls GmbH Gesellschaft mit beschränkter Haftung GuV Gewinn- und Verlustrechnung HB Handelsbilanz HGB Handelsgesetzbuch Hrsg. Herausgeber i. d. R. in der Regel Immat. Immaterielle XI

10 XII Abkürzungsverzeichnis inkl. inklusive insb. insbesondere i. H. v. in Höhe von i. S. d. im Sinne des i. V. m. in Verbindung mit i. w. S. im weiteren Sinne IAS International Accounting Standard IASB International Accounting Standards Board IFRIC International Financial Reporting Interpretations Committee IFRS International Financial Reporting Standards JA Jahresabschluss KoR Zeitschrift für internationale und kapitalmarktorientierte Rechnungslegung kum. kumulierte MU Mutterunternehmen N/A Unzutreffend bzw. nicht verfügbar o. ä. oder ähnliche OCI Other Comprehensive Income p. a. per anno PiR Praxis der internationalen Rechnungslegung (Zeitschrift) rd. rund rev. revised Rz. Randziffer SIC Standing Interpretation Committee sog. sogenannte Sonst. Sonstige SPE Special Purpose Entity TU Tochterunternehmen TUCC Transactions Under Common Control u. a. unter anderem US-GAAP United States Generally Accepted Accounting Principles Vgl. Vergleiche WPg Die Wirtschaftsprüfung (Zeitschrift) z. B. zum Beispiel

11 Die Autoren René Pollmann ist für die Wirtschaftsprüfungsgesellschaft Curacon GmbH in Düsseldorf tätig und betreut Mandanten bei Jahresabschluss- und Konzernabschlussprüfungen sowie bei komplexen Fragen der Rechnungslegung. Während seines Studiums an der FOM Hochschule für Oekonomie & Management, Essen, hat er sich schwerpunktmäßig mit nationaler und internationaler Rechnungslegung beschäftigt. Thematisch standen dabei die Bilanzierungsvorschriften zum Hedge Accounting nach IAS 39/IFRS 9 und Themen zur Konzernrechnungslegung im Vordergrund, zu denen er auch Publikationen in renommierten Fachzeitschriften veröffentlicht. Thomas Kümpel lehrt seit Ende 2000 an der FOM Hochschule für Oekonomie & Management, Essen, das Fachgebiet Unternehmensrechnung und Controlling. Nach einem betriebswirtschaftlichen Studium absolvierte er einen einjährigen Arbeitsaufenthalt in Kanada und Amerika im Bereich Rechnungswesen. Während seiner Berufstätigkeit bei Arthur Andersen im Bereich Wirtschaftsprüfung promovierte er gleichzeitig auf dem Gebiet der Internationalen Rechnungslegung mit erfolgreichem Abschluss zum Dr. rer. oec im Jahre Er hat zahlreiche Publikationen zur internationalen Rechnungslegung in renommierten Fachzeitschriften und Loseblattwerken veröffentlicht und gibt vor allem zu diesem Themenfeld in Seminaren und Vorträgen sein erworbenes Wissen weiter. XIII