Praxisticker Nr. 536: Umsatzsteuerrechtliches Risiko für jpör bei dauerdefizitären Tätigkeiten

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1 Praxisticker Nr. 536: Umsatzsteuerrechtliches Risiko für jpör bei dauerdefizitären Tätigkeiten Im Urteil vom hat sich der BFH 1 mit der Frage beschäftigt, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts (jpör) Unternehmer ist, wenn sie eine stark defizitäre Tätigkeit ausübt. Unter Berücksichtigung des EuGH-Urteils Gemeente Borsele 2 führt der BFH nunmehr aus: An der für die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erforderlichen Grundvoraussetzung der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit fehlt es [ ], wenn eine Gemeinde über die von ihr vereinnahmten Beiträge nur einen kleinen Teil ihrer Kosten deckt. Werden die Kosten nur zu 3 % aus Einnahmen und im Übrigen mit öffentlichen Mitteln finanziert, deutet diese Asymmetrie zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung erhaltenen Beträgen darauf hin, dass kein Leistungsentgelt und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegen (EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, Rz 33 f.). Vor diesem Hintergrund hält es der BFH für möglich, dass die entgeltliche Verpachtung eines Sportkomplexes durch eine Gemeinde an eine Betreibergesellschaft keine unternehmerische Tätigkeit ist, wenn das Mietentgelt (jährlich ca ) in deutlicher Asymmetrie zu den vorsteuerbelasteten Kosten (ca. 1,8 Mio. Vorsteuern = ca. 11 Mio. Kosten) stehe. Dauerdefizitäre Tätigkeiten auf dem Prüfstand JPöR sehen sich nach diesem Urteil erhöhten umsatzsteuerrechtlichen Risiken ausgesetzt, soweit sie dauerdefizitäre Einrichtungen wie Schwimmbäder, Stadthallen oder Bürgerhäuser unterhalten. Erzielt die Gemeinde aus der Nutzung einer solchen Einrichtung nur in geringem Umfang Einnahmen, steht ihr kein Vorsteuerabzug aus Herstellungs- und Unterhaltskosten zu, wenn eine entsprechende Asymmetrie zwischen Kosten und Einnahmen besteht. Dabei bleibt abzuwarten, bis zu welchem Prozentsatz der BFH eine solche Asymmetrie annimmt. Kommunen sind nach diesem Urteil somit angehalten die Kostendeckung ihrer dauerdefizitären Einrichtungen zu überprüfen, um mögliche Vorsteuerrisiken identifizieren zu können. Es bietet sich an, diese Prüfung im Rahmen des Umstellungsprozesses auf 2b UStG mit durchzuführen. Umsatzsteuerrechtliches Risiko von Betreibermodellen Zu beachten ist, dass auch Betreibermodelle für dauerdefizitäre Einrichtungen auf dem Prüfstand stehen. Verpachtet eine Kommune eine dauerdefizitäre Einrichtung an einen privaten Dritten, und erhält der Dritte einen Zuschuss oder Verlustausgleich, der das Pachtentgelt überschreitet, liegt nach Auffassung der OFD Niedersachsen 3 oftmals keine entgeltliche Verpachtung vor. Vielmehr seien Pacht und Zuschuss als wirtschaftliche Einheit zu betrachten, mit dem Ergebnis, dass eine unentgeltliche Überlassung der Einrichtung und eine entsprechend niedrigere Zuschusszahlung vorliegen. Mangels Entgelt ist die Kommune mit der Verpachtung der Einrichtung nicht unternehmerisch tätig, sodass ihr kein Vorsteuerabzug zusteht. Dieser Auffassung scheint sich der BFH anzuschließen. So sei neben der Frage der Kostendeckung im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob die im Urteilsfall vereinbarte Pacht und der von der Gemeinde an die Betreibergesellschaft gewährte Verlustausgleich miteinander zu saldieren sind. Für eine Saldierung spre- 1 BFH, Urt. v V R 44/15. 2 EuGH. Urt. v Rs. C-520/14 Gemeente Borsele 3 OFD Niedersachsen, Verf. v S St 171. Seite 1 von 2 Versand am Anlage BFH-Urteil: Seite 3 bis 5 Anlage Seminareinladung: Seite 6 bis 7

2 che, dass eine einheitliche vertragliche Grundlage für Pacht und Verlustausgleich bestehe. Die jpör sollten deshalb auch gezielt Pachtverträge mit Betreibergesellschaften überprüfen, wenn diesen zugleich ein Verlustausgleich oder ein Zuschuss zusteht, um entsprechende Vorsteuerrisiken zu vermeiden. Stand: Autor: Andreas Fietz, Dipl.-Wirtschaftsjurist (Univ.), Steuerberater Seminarhinweis: Seminar zur Umsatzbesteuerung Juristischer Personen des öffentlichen Rechts Am 2. Mai 2017 in Nürnberg. Referent: Andreas Fietz, Dipl.-Wirtschaftsjurist (Univ.), Steuerberater Nähere Informationen finden Sie in der Anlage auf den folgenden Seiten sowie im Internet auf unserer Akademieseite. Der LSWB-Praxisticker ist ein Service des LSWB für seine Mitglieder. LSWB, Hauptgeschäftsstelle München, Implerstr. 11, München Tel 089 / , Fax 089 / , praxisticker@lswb.de Anlage: BFH V R 44/15 Seminareinladung Seite 2 von 2 Versand am Anlage BFH-Urteil: Seite 3 bis 5 Anlage Seminareinladung: Seite 6 bis 7

3 Bundesfinanzhof 1 von :01 BUNDESFINANZHOF Urteil vom , V R 44/15 ECLI:DE:BFH:2016:U VR Unternehmereigenschaft im kommunalen Bereich Leitsätze 1. Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist nur dann Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen gemäß 2 Abs. 1 UStG ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt. 2. Fehlt es hieran, kann sie nicht gemäß 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Organträger sein. Tenor Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Sächsischen Finanzgerichts vom 29. Oktober K 1104/13 aufgehoben. Die Sache wird an das Sächsische Finanzgericht zurückverwiesen. Diesem wird die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen. Tatbestan d 1 Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine Gemeinde, ist Alleingesellschafterin der K-GmbH, die ihrerseits Alleingesellschafterin der A-GmbH ist. Die Klägerin errichtete im Zeitraum 2001 bis 2008 ein Sportzentrum in drei Bauabschnitten, bestehend aus einer Dreifeldturnhalle, einem Verbindungsbau und einem Freizeitbad. Mit "Vorvertrag" vom 20. Dezember 2007 vermietete die Klägerin die Dreifeldturnhalle mit Gastronomiekomplex und Inventar an die A-GmbH mit Wirkung ab 1. Januar 2008 zu einem monatlichen Mietzins von 900 EUR. Die Klägerin verpflichtete sich, den beim Betrieb des Sportzentrums entstehenden handelsrechtlichen Verlust auszugleichen. Mit Vertrag vom 28. Oktober 2008 übertrug die Klägerin rückwirkend zum 1. Januar 2008 den Betrieb des Sportzentrums auf die A-GmbH, die sich verpflichtete, das Sportzentrum im eigenen Namen und auf eigene Rechnung zu betreiben. Für die Festsetzung der Eintrittspreise bedurfte es der Zustimmung durch den Stadtrat der Klägerin. Die Klägerin verpflichtete sich wiederum zum Ausgleich der handelsrechtlichen Verluste. Der voraussichtliche Verlust für 2008 sollte sich auf EUR belaufen. Bei dem Verlustausgleich sollte es sich um einen nicht rückzahlbaren Zuschuss handeln. Nach Fertigstellung des Sportbades übertrug die Klägerin auch diesen Betriebsteil auf die A-GmbH. Nach dem Ergänzungsvertrag vom 30. Juni 2009 belief sich das Nutzungsentgelt unter Berücksichtigung von beweglichem Anlagevermögen ab 1. Dezember 2008 auf monatlich 5.974,50 EUR. Aufgrund der vertraglichen Vereinbarungen leistete die Klägerin Verlustausgleichszahlungen in Höhe von EUR (2008), ,69 EUR (2009) und ,95 EUR (2010). 2 Für die Errichtung des Sportzentrums machte die Klägerin für die Jahre 2006 bis 2010 einen Vorsteuerabzug von insgesamt ca. 1,8 Mio. EUR geltend. Die Mieten behandelte sie als Entgelt für umsatzsteuerpflichtige Leistungen. 3 Mit den Änderungsbescheiden vom 1. und vom 5. Oktober 2012 hob der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die für die Klägerin ergangenen Umsatzsteuerbescheide für die Streitjahre 2006 bis 2010 auf, da diese keinen Betrieb gewerblicher Art unterhalten habe. Der Einspruch hatte keinen Erfolg. 4 Demgegenüber gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Nach dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 940 veröffentlichten Urteil ist die Klägerin aus den Errichtungskosten für das Sportzentrum zum Vorsteuerabzug nach 15 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) berechtigt. Die Klägerin habe mit der Verpachtung des Sportzentrums einen Betrieb gewerblicher Art unterhalten. Dem stehe der Verlustausgleich nicht entgegen, da er weder zu einem Entfallen der Einnahmeerzielungsabsicht noch zu einer Unentgeltlichkeit geführt habe. 5 Hiergegen wendet sich das FA mit seiner Revision. Die Klägerin habe nur geringe Pachteinnahmen von EUR (2008), EUR (2009) und EUR (2010) vereinnahmt. Verlustausgleich und Pachtzahlungen seien miteinander zu saldieren, da es auf eine wirtschaftliche Betrachtungsweise ankomme. Klägerin und A-GmbH seien auch nahestehende Personen. Für die umsatzsteuerrechtliche Unternehmereigenschaft sei unter Berücksichtigung von Art. 9 der Richtlinie 2006/112/EG über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem vom 28. November MwStSystRL-- (zuvor: Art. 4 Abs. 1 und 2 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche steuerpflichtige Bemessungsgrundlage 77/388/EWG --Richtlinie 77/388/EWG--) eine wirtschaftliche Tätigkeit erforderlich. Diese Bestimmung sei nach der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) auch bei der Auslegung des nationalen I.

4 Bundesfinanzhof 2 von :01 Rechts zu beachten. Das Urteil des FG stehe auch im Widerspruch zur Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH). Für die Unternehmereigenschaft reiche danach eine Tätigkeit auf privatrechtlicher Grundlage nicht aus. Vielmehr komme es auch auf die allgemeine Unternehmerdefinition an. Die Verpachtung des Sportkomplexes stelle eine nichtsteuerbare Beistellung dar und begründe keine Unternehmereigenschaft der Klägerin. Auch bei Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art sei der allgemeine Unternehmerbegriff zu beachten. Eine Organschaft komme schon deshalb nicht in Betracht, weil die Klägerin in keiner Weise unternehmerisch tätig sei. Ein Entgelt von dritter Seite könne nicht vorliegen, da die Stadt auf eine an sich erbrachte Leistung zahle. 6 Das FA beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. 8 Bei der vom FA geforderten wirtschaftlichen Betrachtungsweise sei zu berücksichtigen, dass die Kosten des Bäderbetriebs nicht durch die Eintrittsgelder gedeckt werden konnten. Ein wirtschaftlich unabhängiger Pächter würde auf Dauer keine Verluste erwirtschaften. Die A-GmbH könne die Eintrittspreise aber nicht anheben, da diese ihr von der Klägerin vorgegeben werden. Klägerin und A-GmbH handelten hinsichtlich des Betriebs des Sportkomplexes nicht wie wirtschaftlich orientierte Marktteilnehmer. Die Verlustausgleichszahlungen seien als Entgelt von dritter Seite zu behandeln. Die Anwendung der Mindestbemessungsgrundlage komme bei Leistungen an zum Vorsteuerabzug berechtigte Unternehmer wie die A-GmbH nicht in Betracht. Eine unentgeltliche Überlassung im Rahmen einer Beistellung liege nicht vor. Die Rechtsauffassung des FA führe dazu, dass die Klägerin als Betreiber des Sportkomplexes anzusehen sei. Durch die Versagung des Vorsteuerabzugs für den Betrieb eines Schwimmbades werde die öffentliche Hand im Vergleich zu privaten Unternehmern benachteiligt. Die A-GmbH sei auch nicht als Geschäftsbesorger tätig. Sie sei zudem unternehmerisch tätig, da eine Betriebsaufspaltung und damit ein Betrieb gewerblicher Art vorliege. Sie sei zumindest organschaftlich nach 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG mit der A-GmbH verbunden. Es komme auch in Betracht, ihre Zahlungen an die GmbH als Drittentgelt anzusehen. Die Verlustübernahme sei aus Gründen der Daseinsvorsorge, nicht aber aus nichtunternehmerischen Gründen erfolgt. Damit handele es sich um ein Auffüllungsentgelt. Ohne Verlustübernahme habe der GmbH Überschuldung gedroht. Entscheidungsgründe 9 Die Revision des FA ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen ( 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat im Streitfall die Unternehmereigenschaft der Klägerin zu Unrecht bejaht Eine juristische Person des öffentlichen Rechts ist bei richtlinienkonformer Auslegung von 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.v.m. 4 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) entsprechend Art. 13 MwStSystRL nur dann Unternehmer, wenn sie eine wirtschaftliche Tätigkeit im Sinne einer nachhaltigen Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen gemäß 2 Abs. 1 UStG ausübt, die sich innerhalb ihrer Gesamtbetätigung heraushebt (ständige BFH-Rechtsprechung, vgl. Senatsurteil vom 13. Februar 2014 V R 5/13, BFHE 245, 92, unter II.1.a unter Bezugnahme auf die BFH-Urteile vom 10. November 2011 V R 41/10, BFHE 235, 554, und vom 1. Dezember 2011 V R 1/11, BFHE 236, 235) An der für die Unternehmereigenschaft einer juristischen Person des öffentlichen Rechts erforderlichen Grundvoraussetzung der wirtschaftlichen (unternehmerischen) Tätigkeit fehlt es nach dem EuGH-Urteil Gemeente Borsele vom 12. Mai 2016 C-520/14 (EU:C:2016:334), wenn eine Gemeinde über die von ihr vereinnahmten Beiträge nur einen kleinen Teil ihrer Kosten deckt. Werden die Kosten nur zu 3 % aus Einnahmen und im Übrigen mit öffentlichen Mitteln finanziert, deutet diese Asymmetrie zwischen den Betriebskosten und den als Gegenleistung erhaltenen Beträgen darauf hin, dass kein Leistungsentgelt und auch keine wirtschaftliche Tätigkeit vorliegen (EuGH-Urteil Gemeente Borsele, EU:C:2016:334, Rz 33 f.) Nach diesen Maßstäben ist das FG rechtsfehlerhaft davon ausgegangen, dass die Klägerin als Unternehmerin zum Vorsteuerabzug nach 15 UStG berechtigt ist. Das Urteil des FG ist materiell-rechtlich mit den bei der Auslegung des nationalen Rechts zu berücksichtigenden Vorgaben des EuGH, die das FG teilweise nicht berücksichtigen konnte, unvereinbar. Es kommt dabei entgegen der Auffassung der Klägerin nicht darauf an, ob eine juristische Person des öffentlichen Rechts im Rahmen einer gesetzlichen Pflichtaufgabe oder "freiwillig" tätig ist. Das Urteil des FG ist daher aufzuheben. 13 Soweit die Klägerin demgegenüber auf das Vorliegen eines Betriebs gewerblicher Art im Sinne des Körperschaftsrechts abstellt, lässt sie außer Betracht, dass der erkennende Senat in ständiger Rechtsprechung 2 Abs. 3 Satz 1 UStG i.v.m. 4 KStG richtlinienkonform entsprechend Art. 13 MwStSystRL auslegt (s. oben II.1.) und zudem entsprechend der übereinstimmenden Systematik von nationalem Recht und Unionsrecht vor Anwendung dieser Vorschriften zunächst der Grundtatbestand des Unternehmerbegriffs in 2 Abs. 1 UStG erfüllt sein muss. II.

5 Bundesfinanzhof 3 von : Die Sache ist nicht spruchreif. 15 a) In einem zweiten Rechtsgang wird zu prüfen sein, ob entsprechend dem EuGH-Urteil Gemeente Borsele (EU:C:2016:334) von einer Asymmetrie zwischen den Pachteinnahmen und den Kosten, für die die Gemeinde den Vorsteuerabzug geltend macht, auszugehen ist. Hierfür könnte auch sprechen, dass die Klägerin selbst vorträgt, dass sie und die A-GmbH nicht wie wirtschaftlich orientierte Marktteilnehmer handelten. Insoweit sind insbesondere Feststellungen zu den einzelnen Kosten zu treffen, die bei der Klägerin für unbewegliches und bewegliches Anlagevermögen angefallen sind. 16 b) Vor allem wird das FG zu prüfen haben, ob Pacht und Verlustausgleich, die auf einer einheitlichen vertraglichen Grundlage beruhen, nicht entsprechend dem Vorbringen des FA miteinander zu saldieren sind. Dann scheitert die Annahme einer Unternehmereigenschaft der Klägerin bereits daran, dass der Nutzungsüberlassung an die A-GmbH keinerlei Entgelt gegenübersteht, so dass von einer unentgeltlichen Überlassung an die A-GmbH auszugehen wäre. 17 Dabei könnte auch von einer Beistellung der Klägerin (vgl. hierzu z.b. BFH-Urteil vom 15. April 2010 V R 10/08, BFHE 229, 406, BStBl II 2010, 879, unter II.2.b bb) zu einer von der A-GmbH bezogenen Leistung auszugehen sein, wenn die A-GmbH Betriebsführungsleistungen an die Klägerin erbracht hätte (zur Betriebsführung für juristische Personen des öffentlichen Rechts BFH-Urteil vom 19. November 2009 V R 29/08, BFH/NV 2010, 701). Derartige Beistellungen begründen keine unternehmerische Tätigkeit des Beistellenden (BFH-Urteil vom 20. August 2009 V R 30/06, BFHE 226, 465, BStBl II 2010, 863, unter II.2.c cc (2), so dass die Klägerin nur steuerpflichtige Leistungen bezogen, solche aber nicht selbst erbracht hätte. Die Zahlung von Nutzungsentgelten durch die A-GmbH an die Klägerin wäre dann ein bloßer Verrechnungsposten für die Leistungen der A-GmbH an die Klägerin. 18 c) Vorsorglich weist der Senat zudem darauf hin, dass die Klägerin auf der Grundlage des übereinstimmenden Beteiligtenvortrags in der mündlichen Verhandlung vor dem Senat mangels eigener Unternehmerstellung nicht gemäß 2 Abs. 2 Nr. 2 UStG Organträgerin der A-GmbH sein kann (vgl. zuletzt BFH-Urteil vom 12. Oktober 2016 XI R 30/14, Leitsatz 2, juris; BFH-Urteile vom 9. Oktober 2002 V R 64/99, BFHE 200, 119, BStBl II 2003, 375, unter II.2., und vom 2. Dezember 2015 V R 67/14, BFHE 251, 547, unter II.3.a) Die Übertragung der Kostenentscheidung beruht auf 143 Abs. 2 FGO.

6 Öffentliche Hand Andreas Fietz, Dipl.-Wirtschaftsjurist, StB, München in Nürnberg Umsatzbesteuerung der Juristischen Personen des öffentlichen Rechts Die Neuregelung des 2b UStG und dessen Umsetzung in der Praxis Der Gesetzgeber hat mit der Einführung des 2b UStG zum und der Abschaffung von 2 Abs. 3 UStG die Besteuerung der juristischen Personen des öffentlichen Rechts (jpdör) grundlegend neu geregelt. Ziel der Neuregelung ist die Angleichung des nationalen Rechts an die Rechtsprechung des EuGH und BFH. Die Neuregelung betrifft sämtliche jpdör wie Kommunen, Zweckverbände, Anstalten, Kammern oder Kirchen. Um den jpdör den Übergang zur neuen Rechtslage zu erleichtern, ermöglicht es der Gesetzgeber den jpdör maximal bis zum (sog. Übergangszeitraum) die Umsatzbesteuerung weiterhin nach der alten Rechtslage vorzunehmen. Das Seminar erläutert die Neuregelung des 2b UStG im Detail und geht auf Fragen zur praktischen Umsetzung ein. Ferner wird aufgezeigt, welche Schritte die jpdör durchführen müssen, um die Umsatzbesteuerung bis spätestens zum auf die Grundsätze des 2b UStG umzustellen. Das Seminar beschäftigt sich ferner mit den Auswirkungen der Neuregelung auf den Vorsteuerabzug der jpdör und zum Zeitpunkt der Umstellung auf die Besteuerung nach 2b UStG (sofern eine Optionserklärung abgegeben wurde). Darüber hinaus werden weitere grundsätzliche Themen rund um die Umsatzbesteuerung der jpdör behandelt. Die Neuregelung des 2b UStG / BMF-Schreiben vom zu 2b UStG Handeln im Rahmen öffentlicher Gewalt * Vorliegen größerer Wettbewerbsverzerrungen * Gesetzliche Ausnahmen von der Besteuerung * Kooperation als begünstigte Handlungsalternative * Gestaltungsmöglichkeiten * Ausblick Besteuerung im Übergangszeitraum gem. 2 Abs. 3 UStG bei ausgeübter Option Besteuerung nach den Vorgaben der Finanzverwaltung Abstellen auf den BgA * Besteuerung nach den abweichenden Grundsätzen der Rechtsprechung Leitfaden zur Umstellung der Besteuerung von der alten auf die neue Rechtslage Vorzeitiger Übergang zur Besteuerung nach 2b UStG durch Widerruf der Option gem. 27 Abs. 22 UStG * Entscheidungsfindung: Wann sollte ein Übergang zur neuen Rechtslage erfolgen * Auswirkungen von 2b UStG auf den Vorsteuerabzug * Handlungsbedarf: Welche Schritte sind bis zum Übergang auf die neue Rechtslage notwendig Weitere Themen rund um die Umsatzbesteuerung der jpdör Problembereich Leistungsbezug aus dem Ausland * Vorsteuerabzug, Vorsteueraufteilung und Zuordnung * Leistungen zwischen unternehmerischer und nichtunternehmerischer Sphäre * Notwendigkeit und Ausgestaltung eines Tax-Compliance-Management-Systems Stand: Änderungen vorbehalten!

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