A UNTERNEHMENSBILANZ /

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1 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 15 A UNTERNEHMENSBILANZ / STEUERBILANZ ABSCHNITT Seite 1. Überblick Unternehmensbilanz Steuerbilanz Kombination Unternehmensbilanz/Steuerbilanz Unternehmensbilanz Aufstellung und Unterzeichnung des Jahresabschlusses Inhalt des Jahresabschlusses Vollständigkeit und Verrechnungsverbote Bilanzierungsverbote Inhalte der Bilanz Rückstellungen in der Bilanz Aktive und passive Steuerabgrenzung Allgemeine Grundsätze der Bewertung 201 UGB Wertansätze für Gegenstände des Anlagevermögens Abschreibungen vom Anlagevermögen Unversteuerte Rücklagen Wertansätze für Gegenstände des Umlaufvermögens Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens Wertaufholung Zuschreibung Bewertungsvereinfachungsverfahren Verbindlichkeiten und Rückstellungen ( 211 UGB) Steuerbilanz Bilanzierungspflicht nach Steuerrecht Steuerliche Bewertungsbestimmungen BEISPIEL Instandsetzungsaufwand an Wohngebäuden BEISPIEL Bewertungsbestimmungen des 6 EStG BEISPIEL Absetzung für Abnutzung (AfA) Steuerliche Sonderformen der AfA Rückstellungen Unversteuerte Rücklagen Vorzeitige Abschreibung 2009/2010 und Bewertungsreserve 50

2 16 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A 1. Überblick 1.1 Unternehmensbilanz Die Unternehmensbilanz ist die nach den Vorschriften des Unternehmensgesetzbuches (UGB) zum Schluss eines jeden Geschäftsjahres erfolgte Aufstellung des Vermögens und der Schulden des Unternehmens. Maßgebend sind also die Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften des Unternehmensrechts ( UGB, 22 GmbH-Gesetz, 82 Aktiengesetz). Zur Buchführung und zur Aufstellung des unternehmensrechtlichen Jahresabschlusses sind alle Kapitalgesellschaften, unabhängig von ihrer Größe, und alle anderen Unternehmen mit Umsatzerlösen von mehr als , im Geschäftsjahr verpflichtet. Ausgenommen sind Angehörige der freien Berufe, Land- und Forstwirte und Personen bzw. Personengesellschaften mit Überschusseinkünften ( siehe auch Punkt 2.1). 1.2 Steuerbilanz In den EStR 2000, Rz 432 wird die Steuerbilanz wie folgt definiert: Die Steuerbilanz ist die Bilanz, die den Vorschriften des Einkommensteuerrechts entspricht. Sie ist die den abweichenden steuerrechtlichen Vorschriften angepasste Unternehmensbilanz. Die Verpflichtung zur Aufstellung einer Steuerbilanz ergibt sich aus den 124 und 125 BAO. Demnach sind alle Unternehmen, die schon nach dem Unternehmensgesetzbuch zur Aufstellung eines Jahresabschlusses verpflichtet sind, auch zur Aufstellung einer Steuerbilanz verpflichtet. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe und ihre wirtschaftlichen Geschäftsbetriebe sind zur steuerlichen Buchführung und Bilanzierung verpflichtet, wenn der Jahresumsatz von , in zwei aufeinander folgenden Jahren überschritten wird (betrifft erstmals die Jahre 2013 und 2014). Für land- und forstwirtschaftliche Betriebe gilt die Buchführungspflicht auch dann, wenn der Einheitswert mehr als , beträgt ( siehe auch Punkt 3.1). Die Steuerbilanz ist demnach die nach den Vorschriften des Einkommensteuerrechts am Ende des Wirtschaftsjahres erstellte Vermögensübersicht gem. 4 Abs. 2 EStG 1988

3 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 17 Ist ein Betrieb nur nach Steuerrecht zur Buchführung und Bilanzerstellung verpflichtet, sind für ihn ausschließlich die steuerlichen Bilanzierungsvorschriften maßgebend. 1.3 Kombination Unternehmensbilanz/Steuerbilanz (Mehr-Weniger-Rechnung) Ist ein Unternehmen sowohl nach Unternehmensrecht als auch nach Steuerrecht zur Bilanzerstellung verpflichtet, gilt der Grundsatz der Maßgeblichkeit der Unternehmensbilanz für die Steuerbilanz ( 5 Abs. 1 EStG) Die für die Besteuerung maßgebende Steuerbilanz wird aus der Unternehmensbilanz abgeleitet. Die Wertansätze der Unternehmensbilanz sind unverändert in die Steuerbilanz zu übernehmen, sofern das Steuerrecht nicht zwingend einen anderen Bilanzansatz vorschreibt. Wurde eine Unternehmensbilanz erstellt, so ist die gesonderte Aufstellung einer Steuerbilanz nicht vorgeschrieben (EStR 2000, Rz 432). Die Abweichungen zwischen unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Bilanzansätzen und die daraus entstehenden Gewinndifferenzen werden üblicherweise in einer Ableitung, der so genannten Mehr-Weniger-Rechnung, erfasst. Es ist zu empfehlen, die einzelnen abweichenden Bilanzansätze in einer steuerlichen Ergänzungsbilanz zu erfassen, damit bei der Überblick erhalten bleibt. 2. Unternehmensbilanz 2.1 Aufstellung und Unterzeichnung des Jahresabschlusses Gem. 193 UGB muss der Unternehmer zu Beginn seines Unternehmens eine Eröffnungsbilanz aufstellen. In der Folge muss der Unternehmer für den Schluss jeden Geschäftsjahres in den ersten neun Monaten des Geschäftsjahres für das vorangegangene Geschäftsjahr einen Jahresabschluss aufstellen. Die Dauer des Geschäftsjahres darf zwölf Monate nicht überschreiten. Der Jahresabschluss besteht aus der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung, für Kapitalgesellschaften auch der Anhang ( 222 Abs. 1 UGB). Er ist in Euro und in deutscher Sprache ausgenommen volksgruppenrechtliche Bestimmungen aufzustellen. Gem. 194 UGB muss der Jahresabschluss vom Unternehmer bzw. von allen unbeschränkt haftenden Gesellschaftern unter Beisetzung des Datums unterzeichnet werden.

4 18 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Erläuterungen: Unternehmer ist gem. 1 UGB, wer ein Unternehmen betreibt. Ein Unternehmen ist jede auf Dauer angelegte Organisation selbständiger wirtschaftlicher Tätigkeit. Einzelunternehmen sind ab dem zweitfolgenden Jahr zur Rechnungslegung (Bilanzierung) verpflichtet, wenn der Schwellenwert von , Jahresumsatzerlöse in zwei aufeinander folgenden Geschäftsjahren überstiegen wird. Betragen die Umsatzerlöse mehr als , im Jahr, tritt die Rechnungslegungspflicht bereits im Folgejahr ein (Regelung seit 2010). Kapitalgesellschaften (AG, GmbH, SE) sind in jedem Falle und unabhängig von der Größe zur Rechnungslegung, also zur Aufstellung des Jahresabschlusses verpflichtet (Unternehmer kraft Rechtsform). Das gilt auch für unternehmerisch tätige Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist ( 189 Abs. 1 Z 1 UGB), und nach dem RÄG 2014 auch für mehrstöckige Personengesellschaften, die von Kapitalgesellschaften beherrscht werden. Personengesellschaften, also die OG (offene Gesellschaft) und die KG (Kommanditgesellschaft) sind bei zweimaligem Überschreiten des Schwellenwertes von , rechnungslegungspflichtig ( 189 Abs. 1 Z 2 UGB). Eingetragene Erwerbsgesellschaften: Die Offene Erwerbsgesellschaft (OEG) und die Kommanditerwerbsgesellschaft (KEG) wurden mit automatisch zu offenen Gesellschaften bzw. Kommanditgesellschaften, sofern ihr Gegenstand auf eine unternehmerische Tätigkeit gerichtet ist. Freie Berufe sowie Land- und Forstwirte unterliegen nicht der unternehmensrechtlichen Rechnungslegungspflicht, ausgenommen als Kapitalgesellschaft o- der Personengesellschaft nach 189 Abs. 1 Z 1 UGB. Vereine sind ausschließlich nach den Größenkriterien des 22 Vereinsgesetzes bilanzierungspflichtig (Jahressumme der Einnahmen oder Ausgaben mehr als 1 Mill. in zwei aufeinander folgenden Jahren). Gesellschaften nach bürgerlichem Recht (GesBR) werden bei zweimaligem Überschreiten der Umsatzschwelle von , zur OG oder KG und damit rechnungslegungspflichtig. Erwerbs- und Wirtschaftsgenossenschaften sind Unternehmer kraft Rechtsform ( 2 UGB) und sind bei Überschreiten der Umsatzschwelle von , rechnungslegungspflichtig. Unternehmer mit Überschussermittlung (Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten, wie z.b. aus Vermietung und Verpachtung) sind auch bei Überschreiten der Umsatzschwelle nicht rechnungslegungspflichtig. Eine Bilanz aus Vermietung und Verpachtung ist daher nicht möglich (auch steuerlich nicht).

5 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Inhalt des Jahresabschlusses Gem. 195 UGB muss der Jahresabschluss den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entsprechen. Er ist klar und übersichtlich aufzustellen und er muss dem Unternehmer ein möglichst getreues Bild der Vermögens- und Ertragslage des Unternehmens vermitteln. Erläuterungen: Die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung sind nicht nur Gesetze oder Verordnungen, sondern eine Mischung aus unternehmerischer Praxis (Kaufmannsbrauch) und Rechtsprechung durch die Gerichte sowie Gutachten von Berufsorganisationen, wie z.b. die Fachgutachten der Kammer der Wirtschaftstreuhänder. Für Kapitalgesellschaften gelten zusätzliche strenge Gliederungs- und Ausweisvorschriften ( 224 ff UGB). 2.3 Vollständigkeit und Verrechnungsverbote Der Jahresabschluss muss sämtliche Vermögensgegenstände, Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten, Aufwendungen und Erträge enthalten, soweit gesetzlich nichts anderes bestimmt ist. Posten der Aktivseite dürfen nicht mit Posten der Passivseite, Aufwendungen dürfen nicht mit Erträgen, Grundstücksrechte nicht mit Grundstückslasten verrechnet werden ( 196 UGB). Erläuterungen: Die Pflicht zur Vollständigkeit wird nicht verletzt, wenn bei Bilanzierungswahlrechten die Aufnahme des Postens in die Bilanz nicht erfolgt (z.b. bis 2015 die aktive Abgrenzung eines Disagios). Ab Wirtschaftsjahr 2016 besteht wie im Steuerrecht eine Aktivierungspflicht für Disagios unter den aktiven RAP Abs. 7 UGB in der Fassung des RÄG 2014). Ausnahmen vom Saldierungsverbot: Rückvergütungen von Aufwendungen (z.b. Schadenersätze von Versicherungen) sind mit dem betreffenden Aufwand zu saldieren, ebenso erhaltene Subventionen für bestimmte Aufwendungen. Anzahlungen von Kunden können vom jeweiligen Vorratsposten (z.b. Noch nicht abrechenbare Leistungen ) offen abgesetzt, also abgezogen werden ( 225 Abs. 6 UGB).

6 20 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A 2.4 Bilanzierungsverbote Gem. 197 UGB dürfen Aufwendungen für die Gründung des Unternehmens und für die Beschaffung des Eigenkapitals nicht als Aktivposten in die Bilanz eingestellt werden. Für immaterielle Gegenstände des Anlagevermögens, die nicht entgeltlich erworben wurden, darf kein Aktivposten angesetzt werden. Seit 2010 dürfen Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes nicht mehr aktiviert werden. Erläuterungen: Gründungskosten sind u.a. die Vertragserrichtungskosten (Rechtsanwalt, Notar, Steuerberater), Kapitalverkehrssteuern und Eintragungsgebühren. Aufwendungen für die Beschaffung von Eigenkapital sind u.a. die Kosten der Begebung neuer Aktien und Anteile an Gesellschaften m.b.h, aber auch Vermittlungskosten für die Anwerbung neuer Personengesellschafter. Selbstgeschaffene immaterielle Gegenstände, die unter das Aktivierungsverbot fallen, sind alle Herstellungskosten für die Forschung und Entwicklung von Erfindungen, Know-how, Software u.a., soweit das Anlagevermögen betroffen ist. Auch Einlagen aus dem Privatvermögen sind nicht möglich. Auftragsanfertigungen sind jedoch bis zur Fertigstellung als Vorratsvermögen auszuweisen (noch nicht abrechenbare Leistungen). Erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter (z.b. Kauf von EDV-Programmen, Herstellung einer Homepage durch Dritte) müssen aktiviert werden. Nicht als Erwerb gelten Schenkungen und Erbschaften. 2.5 Inhalte der Bilanz Im 198 UGB sind verschiedene Bilanzbegriffe definiert: Als Anlagevermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Das Aktivierungswahlrecht betreffend Aufwendungen für das Ingangsetzen und Erweitern eines Betriebes ist ab 2010 weggefallen. Mit dem RÄG 2014 ist ab 2016 der Ausweis unversteuerter Rücklagen weggefallen. Als Umlaufvermögen sind die Gegenstände auszuweisen, die nicht bestimmt sind, dauernd dem Geschäftsbetrieb zu dienen. Die Bildung von aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (Ausgaben vor dem Bilanzstichtag für Aufwendungen nach diesem Stichtag) ist verpflichtend.

7 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 21 Ebenso ist die Bildung von passiven Rechnungsabgrenzungsposten verpflichtend vorgeschrieben (kein Wahlrecht). Für das Disagio (Differenz zwischen dem niedrigeren Ausgabebetrag und dem höheren Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit) bestand bis 2015 ein Aktivierungswahlrecht. Für Geschäftsjahre mit Beginn ab besteht Aktivierungspflicht (RÄG 2014). 2.6 Rückstellungen in der Bilanz Für Rückstellungen sieht 198 Abs. 8 UGB u.a. folgende Bestimmungen vor: Rückstellungen sind für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden, die am Abschlussstichtag wahrscheinlich oder sicher, aber hinsichtlich ihrer Höhe oder dem Zeitpunkt ihres Eintritts unbestimmt sind. Andere Rückstellungen als die gesetzlich vorgesehenen dürfen nicht gebildet werden. Sind die Beträge nicht wesentlich, besteht keine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung. Nach dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 besteht ab 2016 (für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen) die (neue) Pflicht zur Abzinsung langfristiger Rückstellungen mit einem marktüblichen Zinssatz. Bei Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen sowie vergleichbaren langfristige Verpflichtungen kann ein durchschnittlicher Marktzinssatz angewendet werden, der sich bei einer Restlaufzeit von 15 Jahren ergibt ( 211 Abs. 2 UGB). Unternehmensrechtlich sind drei Gruppen von Rückstellungen zu unterscheiden: Verbindlichkeitenrückstellungen Rückstellungen müssen gebildet werden, wenn der Verpflichtungsgrund am Bilanzstichtag wirtschaftlich bereits gegeben ist, Höhe und Zeitpunkt der Zahlung aber noch ungewiss sind. Dazu zählen vor allem die Personalrückstellungen (Abfertigungen, Pensionen, nicht konsumierte Urlaube u.a.). Drohverlustrückstellungen Rückstellungen müssen ebenso dann gebildet werden, wenn am Bilanzstichtag bereits ersichtlich ist, dass das Ergebnis des folgenden Geschäftsjahres durch die Auswirkungen eines schwebenden Vertrages verschlechtert wird (z.b. Abschluss eines Verlustgeschäftes vor dem Bilanzstichtag, Realisierung des Verlustes nach dem Bilanzstichtag).

8 22 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Wahlweise Rückstellungen Für die Bildung von Aufwandsrückstellungen, bei denen am Bilanzstichstag keine Verpflichtung Dritten gegenüber besteht (so genannte Innenrückstellungen), besteht ein unternehmensrechtliches Wahlrecht. Solche Rückstellungen müssen jedoch gebildet werden, wenn das den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung entspricht, wenn z.b. das Unterbleiben ein unrichtiges Bild der Vermögenslage des Unternehmens verursacht. Beispiele für Aufwandsrückstellungen: Rückstellung für unterlassene Reparaturen, für unterlassene Werbemaßnahmen, für künftige Umweltschutzmaßnahmen u.a. Für Aufwandsrückstellungen besteht allerdings ein steuerliches Abzugsverbot ( 9 EStG bzw. EStR 2000, Rz 3327 ff). Keine Verpflichtung zur Rückstellungsbildung besteht auch bei nicht wesentlichen Beträgen. Rückstellungsverbot Andere Rückstellungen außerhalb der Verpflichtungsrückstellungen, der Drohverlustrückstellungen und der Aufwandsrückstellungen für konkrete Aufwendungen dürfen nicht gebildet werden. So sind z.b. Rückstellungen mit Rücklagencharakter, z.b. Erneuerungsrückstellungen, nicht zulässig. 2.7 Aktive und passive Steuerlatenzen Körperschaftsteuerabgrenzungen (Steuerlatenzen) sind nur dann in die Unternehmensbilanz aufzunehmen, wenn zwischen dem unternehmensrechtlichen und dem steuerpflichtigen Gewinn latente Differenzen bestehen, die sich in den Folgejahren voraussichtlich ausgleichen Rückstellung für latente Steuern Ergeben sich zwischen den unternehmensrechtlichen und steuerrechtlichen Wertansätzen in der Bilanz Differenzen, die sich in den folgenden Geschäftsjahren voraussichtlich wieder abbauen, muss die daraus ergebende Steuerbelastung als Rückstellung für passive latente Steuern in der Bilanz ausgewiesen werden. Der Betrag ist nicht abzuzinsen. Die ausgewiesenen Posten sind aufzulösen, soweit die Steuerbelastung eintritt oder mit ihr nicht mehr zu rechnen ist. Der Aufwand oder Ertrag aus der Veränderung bilanzierter latenter Steuern muss in der Gewinn- und Verlustrechnung gesondert unter dem Posten "Steuern vom Einkommen und Ertrag ausgewiesen werden ( 198 Abs. 9 und 10 UGB idf des RÄG 2014).

9 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 23 Beispiel: Die steuerlichen Verlustanteile aus Beteiligungen an Personengesellschaften waren höher als die bilanziellen Verlustanteile. Beim Ausscheiden als Personengesellschafter ist z.b. beim Nichtauffüllen eines negativen Kapitalkontos der steuerliche Gewinnanteil wieder entsprechend höher als das bilanzielle Beteiligungsergebnis Aktive Steuerabgrenzung War der Steueraufwand zu hoch, weil der steuerliche Gewinn höher ist als der bilanzielle Gewinn und gleicht sich dieser zu hohe Körperschaftsteueraufwand in den Folgejahren voraussichtlich wieder aus, so müssen mittelgroße und große Gesellschaften einen Aktivposten (aktive latente Steuern Abs. 2 D) bilden. Kleine Gesellschaften dürfen dies nur tun, wenn sie diesen Posten im Anhang aufschlüsseln. Künftige Steuerentlastungen aus steuerlichen Verlustvorträgen können nur berücksichtigt werden, wenn ausreichend passive latente Steuern vorhanden sind oder soweit überzeugende substanzielle Hinweise vorliegen, dass ein ausreichend zu versteuernder Gewinn in Zukunft zur Verfügung stehen wird ( 198 Abs. 9 UGB idf des RÄG 2914). Eine Saldierung von aktiven mit passiven latenten Steuern ist vorgeschrieben, kann aber nicht erfolgen, wenn eine Aufrechnung der Steuererstattungsansprüche mit den tatsächlichen Steuerschulden rechtlich nicht möglich ist (z.b. Steuern in verschiedenen Staaten). Beispiel: PKW-Abschreibungen in der Unternehmensbilanz auf 5 Jahre, in der Steuerbilanz auf 8 Jahre. Der Differenzbetrag führt in den ersten 5 Jahren zu erhöhtem Steueraufwand (aktive latente Steuern), der sich in den folgenden drei Jahren wieder ausgleicht. Bildung und Auflösung dieser Abgrenzungs- und Rückstellungsposten erfolgen über die Aufwandsposition Steuern vom Einkommen und Ertrag und sind ohne Auswirkung auf den steuerpflichtigen Gewinn (Zurechnung bzw. Abrechnung in der steuerlichen Mehr-Weniger-Rechnung).

10 24 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A 2.8 Allgemeine Bilanzierungs- und Bewertungsgrundsätze Für die Bilanzierungs- und Bewertungsmethoden sind die Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung maßgebend ( 201 UGB): Die Bewertungsmethoden des Vorjahres sind beizubehalten. Prinzip der Bewertungsstetigkeit Beispiel: Bewertung der Vorräte nach dem FIFO-Verfahren. Bei der Bewertung der Vermögensgegenstände ist von der Fortführung des Unternehmens auszugehen (Going concern, keine Einzelveräußerungswerte). Die Vermögensgegenstände müssen einzeln bewertet werden (mit Ausnahmen, wie z.b. bei der Festwertmethode). Nur die am Bilanzstichtag verwirklichten Gewinne dürfen ausgewiesen werden. Erkennbare Risken und Verluste, die im Abschlussjahr oder in früheren Jahren entstanden sind, müssen auch dann berücksichtigt werden, wenn diese Umstände erst nach dem Bilanzstichtag (und bis zum Tag der Aufstellung der Bilanz) bekannt wurden. Wertminderungen sind unabhängig davon zu berücksichtigen, ob das Geschäftsjahr mit einem Gewinn oder einem Verlust abschließt. Nach dem Prinzip der Periodenzugehörigkeit sind Aufwendungen und Erträge unabhängig vom Zeitpunkt der Zahlung im Abschluss zu berücksichtigen. Die Eröffnungsbilanz muss mit der Schlussbilanz des vorangegangenen Wirtschaftsjahres übereinstimmen. Mit dem Rechnungslegung-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 wurden einige dieser Grundsätze erweitert (Erstmalige Anwendung für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen). Grundsatz des wirtschaftlichen Gehalts Bei der Bilanzierung und Darstellung im Jahresabschluss ist die wirtschaftliche Realität der Geschäftsfälle zu berücksichtigen. Grundsatz der Wesentlichkeit Eine Information ist für den Jahresabschluss wesentlich, wenn ihr Fehlen oder eine fehlerhafte Angabe dazu führt, dass Entscheidungen des Adressaten des Jahresabschlusses beeinflusst werden ( 198a Z 10 UGB idf RÄG 2014). So können z.b. unwesentliche Angaben im Jahresabschluss zusammengefasst werden bzw. besteht für nicht wesentliche Rückstellungen ein Ansatzwahlrecht.

11 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 25 Grundsatz der verlässlichen Schätzung Wenn ein Wert nur durch Schätzung festgestellt werden kann, wird eine umsichtige Beurteilung verlangt, wobei statistische Erfahrungswerte aus gleichen Sachverhalten zu berücksichtigen sind. Die Bewertungen müssen auf Grund der aktuellsten verfügbaren zulässigen Angaben auf objektiver Grundlage, auf Grund von Erfahrungen in ähnlichen Geschäftsfällen oder auch auf Berichten von unabhängigen Experten beruhen. Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung Abweichungen Wenn durch die Anwendung bestehender Rechnungslegungsvorschriften kein getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann, ist gem. 222 Abs. 3 UGB ein Abweichen möglich. Dazu wird eine eigene Verordnung des BMJ erlassen. 2.9 Wertansätze für Gegenstände des Anlagevermögens 203 UGB definiert die beiden Begriffe Anschaffungskosten und Herstellungskosten Anschaffungskosten Anschaffungskosten sind die Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit die Kosten dem Vermögensgegenstand direkt zugeordnet werden können. Vorperiodische Anschaffungsnebenkosten (z.b. Planungskosten) sind in der Bilanz nicht als Anzahlungen, sondern unter der Position des künftigen Anlagegutes auszuweisen (z.b. Konto Werkshalle in Bau ). Nachträgliche Anschaffungskosten sind aktivierungspflichtig, nachträgliche Minderungen der Anschaffungskosten (z.b. nachträgliche Rabatte und Skonti) sind nicht als Ertrag auszuweisen, sondern vom Anlagegut abzubuchen. Die Folgeabschreibungen sind entsprechend zu erhöhen bzw. zu reduzieren Herstellungskosten nach UGB Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die für die Herstellung eines Vermögensgegenstandes, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen.

12 26 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Gemeinkosten Für die Berücksichtigung der Materialgemeinkosten und Fertigungsgemeinkosten bestand bis 2015 ein unternehmensrechtliches Wahlrecht. Die unternehmensrechtliche Bewertungsvorschrift des 203 Abs. 3 UGB sagte vor dem RÄG 2014 aus, dass auch angemessene Teile der Materialgemeinkosten und der Fertigungsgemeinkosten eingerechnet werden dürfen. Steuerlich bestand und besteht jedoch kein solches Wahlrecht. Die fixen und variablen Gemeinkosten müssen daher in die steuerlichen Herstellungskosten einbezogen werden ( 6 Z 2a EStG). Wird in der Unternehmensbilanz (in Geschäftsjahren bis inkl. 2015) von diesem Wahlrecht Gebrauch gemacht, die Gemeinkosten außer Ansatz zu lassen, so muss die Differenz auf die steuerrechtlich höheren Herstellungskosten in der Mehr-Weniger-Rechnung berücksichtigt werden. Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 wurde auch das unternehmensrechtliche Wahlrecht zur Pflicht. Gem. 203 Abs. 3 UGB sind den Herstellungskosten auch angemessene Teile der mittelbar zurechenbaren fixen und variablen Gemeinkosten zuzurechnen. Diese Änderung gilt für Herstellungsvorgänge in Geschäftsjahren, die nach dem beginnen. Fremdkapitalzinsen für die Finanzierung der Herstellungskosten dürfen unternehmensrechtlich und steuerrechtlich aktiviert werden, soweit sie auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Das RÄG 2014 sieht im 203 Abs. 4 UGB vor, dass von diesem Wahlrecht Gegenstände des Anlagevermögens und des Umlaufvermögens betroffen sind Firmenwert (Geschäftswert) Der Unterschiedsbetrag zwischen dem Kaufpreis eines Betriebes und der Summe der Werte der einzelnen erworbenen Gegenstände muss seit 2010 als Firmenwert aktiviert und planmäßig auf die voraussichtlichen Nutzungsjahre verteilt abgeschrieben werden. Die Firmenwertabschreibung auf 15 Jahre bei Gewerbebetrieben bzw. bei land- und forstwirtschaftlichen Betrieben ist nur steuerrechtlich vorgeschrieben ( 8 Abs. 3 EStG). Im Unternehmensrecht war vor dem RÄG 2014 keine bestimme Nutzungsdauer vorgegeben. Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 wurde eine Nutzungsdauer von 10 Jahren festgesetzt, wenn die Nutzungsdauer des Geschäftswertes (Firmenwertes) nicht verlässlich geschätzt werden kann. Im Anhang muss der gewählte Zeitraum erläutert werden ( 203 Abs. 5 UGB). Diese Bestimmung gilt für Firmenwerte, die nach dem gebildet werden. Für Firmenwerte, die vor dem gebildet wurden, ist die bisherige Gesetzesfassung anzuwenden ( 906 Abs. 30 UGB). Somit sind die Abschreibungen alter Firmenwerte unverändert fortzuführen.

13 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschreibungen vom Anlagevermögen Gem. 204 UGB müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten bei den abnutzbaren Gegenständen des Anlagevermögens um planmäßige Abschreibungen verringert werden. In diesem Plan müssen die Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten auf die Geschäftsjahre verteilt werden, in denen der Vermögensgegenstand voraussichtlich genutzt werden kann Abschreibungsmethoden Unternehmensrechtlich sind sowohl zeitabhängige als auch leistungsabhängige, lineare bzw. degressive Methoden möglich. Steuerlich ist ausschließlich die lineare AfA zulässig ( 7 Abs. 1 EStG) Außerplanmäßige Abschreibungen Bei voraussichtlich dauernder Wertminderung müssen die Gegenstände des Anlagevermögens auf den niedrigeren Wert (ab 2016 auf den niedrigeren beizulegenden Wert) abgeschrieben werden. Bei Finanzanlagen dürfen (Wahlrecht!) solche Abschreibungen auch dann vorgenommen werden, wenn die Wertminderung voraussichtlich nicht von Dauer ist ( 204 Abs. 2 UGB). Bei Finanzanlagen, die keine Beteiligungen sind, erfolgt die Abschreibung auf den niedrigeren beizulegenden Zeitwert (RÄG 2014). Nach den Erläuterungen zum RÄG 2014 wird der Zeitwert als Verkehrswert (Marktwert, Börsenkurs) definiert, während der beizulegende Wert dem steuerlichen Teilwert entspricht Unversteuerte Rücklagen Gem. 205 UGB mussten in der Unternehmensbilanz die steuerlichen Sonderabschreibungen von Vermögensgegenständen des Anlagevermögens unter der Position Bewertungsreserven und die sonstigen unversteuerten Rücklagen (Übertragungsrücklagen gem. 12 Abs. 8 EStG) unter Angabe der jeweiligen steuerlichen Vorschrift ausgewiesen werden. Der Posten Unversteuerte Rücklagen entfällt jedoch in den Bilanzen für Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen. Die im Jahresabschluss noch ausgewiesenen unversteuerten Rücklagen müssen daher im Folgejahr aufgelöst werden. Diese Auflösung erfolgt gewinnneutral durch Umbuchung in die Bilanzposition Gewinnrücklagen. Kapitalgesellschaften müssen die in den unversteuerten Rücklagen enthaltenen latenten Steuern einer Rückstellung für latente Steuern zuweisen ( 906 Abs. 31 UGB).

14 28 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Geringwertige Wirtschaftsgüter Bei einer Vollabschreibung der geringwertigen Wirtschaftsgüter musste bisher nur dann eine Bewertungsreserve gebildet werden, wenn die Abschreibung betragsmäßig von wesentlichem Umfang ist. In der Literatur wird meist ein Anteil von 10 % an den Gesamtabschreibungen als wesentlich bezeichnet. Ab 2016 (Wirtschaftsjahre, die nach dem beginnen) können geringwertige Vermögensgegenstände des Anlagevermögens im Jahr der Anschaffung oder Herstellung voll abgeschrieben werden ( 204 Abs. 1a UGB). Die vorhandenen unversteuerten Rücklagen (Bewertungsreserven gem. 13 EStG) sind 2016 über Gewinnrücklagen bzw. Rückstellung für latente Steuern aufzulösen Wertansätze für Gegenstände des Umlaufvermögens Gem. 206 UGB sind Gegenstände des Umlaufvermögens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten, vermindert um Abschreibungen gem. 207 UGB anzusetzen. Die Gegenstände sind daher mit dem niedrigeren Zeitwert zu bewerten (RÄG 2014). Verwaltungs- und Vertriebskosten Gem. 206 Abs. 3 UGB dürfen bei Aufträgen mit einer Dauer von mehr als zwölf Monaten angemessene Teile der Verwaltungs- und Vertriebskosten angesetzt werden. Voraussetzung ist weiters, dass eine verlässliche Kostenrechnung vorliegt und aus der weiteren Auftragsabwicklung keine Verluste drohen. In allen anderen Fällen besteht ein Ansatzverbot. Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 wurde dieses Wahlrecht geändert. Der Ansatz der Kosten der allgemeinen Verwaltung und des Vertriebes ist nur dann zulässig, wenn in Ausnahmefällen durch das Verbot der Einbeziehung dieser Kosten kein möglichst getreues Bild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermittelt werden kann. Diese Umstände sind im Anhang anzugeben und zu begründen. Achtung: Steuerlich besteht keine Möglichkeit, bei langfristigen Aufträgen die Verwaltungs- und Vertriebskosten anteilig zu aktivieren (EStR 2000, Rz 2199)!

15 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschreibungen auf Gegenstände des Umlaufvermögens Diese Gegenstände müssen auf einen am Bilanzstichtag feststehenden, niedrigeren Wert (niedrigerer Börsen- oder Marktpreis) abgewertet werden. Mit dem RÄG 2014 wurde 207 UGB in der Form geändert, dass an Stelle des Börsenoder Marktpreises der beizulegende Zeitwert anzusetzen ist. Achtung: Auch steuerlich wurden und werden Abwertungen betreffend Ereignisse nach dem Bilanzstichtag nicht anerkannt, da der Wert zum Bilanzstichtag noch nicht abgesunken war (EStR 2000, Rz 2130 ff) Wertaufholung Zuschreibung Regelung für Geschäftsjahre, die vor dem begonnen wurden: Wurde bei einem Vermögensgegenstand in früheren Perioden eine außerplanmäßige Abschreibung vorgenommen und sind die Gründe im Abschlussjahr weggefallen, musste eine Zuschreibung im Betrag der Werterhöhung vorgenommen werden. Eine unternehmensrechtliche Zuschreibung, also die Rückgängigmachung früherer außerplanmäßiger Abschreibungen, war gem. 208 Abs. 2 UGB (alte Fassung) nur dann verpflichtend vorzunehmen, wenn und insoweit eine steuerrechtliche Zurechnungsverpflichtung bestand. Steuerlich (und damit auch unternehmensrechtlich) vorgeschrieben war jedoch nur die Vornahme einer Zuschreibung zu Beteiligungen gem. 228 Abs. 1 UGB (jedenfalls 20 % Anteil am Nennkapital) im Anlagevermögen ( 6 Z 13 EStG). Die steuerliche Vorschrift, die seinerzeitige Teilwertabschreibung einer Beteiligung durch eine Zuschreibung wieder rückgängig zu machen, verursachte eine unternehmensrechtliche Zuschreibungspflicht im Jahre der Wertaufholung. Regelung für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Das bisherige Zuschreibungswahlrecht wurde mit dem RÄG 2014 abgeschafft. Bestehen die Gründe für die ursprüngliche Abschreibung nicht mehr, hat sich also der Wert des Vermögensgegenstandes im Anlage- und Umlaufvermögen wieder erhöht, muss jetzt eine Zuschreibung im Ausmaß der Werterhöhung erfolgen. Das gilt nach dem Maßgeblichkeitsprinzip auch für das Steuerrecht. Für Firmenwerte besteht jedoch gem. 208 Abs. 2 UGB (RÄG 2014) ein Zuschreibungsverbot.

16 30 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Übergangsregelungen: Bisher unterlassene Zuschreibungen müssen im Geschäftsjahr, das nach dem beginnt, nachgeholt werden ( 906 Abs. 32 UGB). Diese Verpflichtung gilt gem. 124b Z 270 EStG auch für das Steuerrecht. Wahlweise kann jedoch auf die sofortige Zuschreibung verzichtet werden. Der Zuschreibungsbetrag kann in diesem Fall einer steuerlichen Zuschreibungsrücklage zugeführt werden. Wird eine solche steuerliche Zuschreibungsrücklage gebildet, kann dieser Betrag in der Unternehmensbilanz unter den Passiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden. Wird die steuerliche Zuschreibungsrücklage aufgelöst, muss auch der entsprechende passive Rechnungsabgrenzungsposten aufgelöst werden Bewertungsvereinfachungsverfahren Das UGB sieht zwei Formen von Vereinfachungsverfahren vor, und zwar den Festwert für Gegenstände von untergeordneter Bedeutung und die Gruppenbewertung von gleichartigen Gegenständen ( 209 UGB) Festwert Gegenstände des Sachanlagevermögens, sowie Roh-, Hilfs-, und Betriebsstoffe können, soweit ihr Gesamtwert untergeordnet (im RÄG 2014 als nicht wesentlich definiert) ist und die Gegenstände regelmäßig ersetzt werden, mit einem vier Folgejahre gleich bleibenden Wert angesetzt werden (Festwert). Mindestens alle fünf Jahre ist jedoch eine Bestandsaufnahme durchzuführen. Bei einer wesentlichen Änderung des mengenmäßigen Bestandes ist der Wert auch früher anzupassen Bewertungsverfahren Gleichartige oder annähernd gleichwertige Gegenstände des Finanzanlagevermögens (z.b. Wertpapiere) und des Vorratsvermögens können jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert bewertet werden ( 209 Abs. 2 UGB). Es sind auch andere Bewertungsverfahren für das Vorratsvermögen zulässig, wie z.b. das FIFO-Verfahren (first in, first out) das LIFO-Verfahren (last in, first out) und das gleitende Durchschnittspreisverfahren

17 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Verbindlichkeiten und Rückstellungen ( 211 UGB) Regelungen für Geschäftsjahre, die vor dem begonnen haben: Verbindlichkeiten sind mit ihrem Rückzahlungsbetrag anzusetzen. Rentenverpflichtungen sind mit dem Barwert der künftigen Auszahlungen anzusetzen. Rückstellungen sind in der Höhe anzusetzen, die nach vernünftiger unternehmerischer Beurteilung notwendig ist. Rückstellungen für laufende Pensionen und Anwartschaften auf Pensionen sind mit dem versicherungsmathematisch berechneten Wert anzusetzen. Anwartschaften auf Abfertigungen können vereinfacht mit einem bestimmten Prozentsatz der fiktiven Ansprüche zum jeweiligen Bilanzstichtag angesetzt werden, sofern im Einzelfall keine erheblichen Bedenken bestehen. Regelungen für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen: Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz (RÄG) 2014 wurden die Bestimmungen des 211 UGB verändert. Verbindlichkeiten sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen. Nach den erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 wird klargestellt, dass nicht nur Geldleistungsverpflichtungen, sondern auch Sachleistungs- und Sachwertverpflichtungen umfasst sind und künftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen sind. Rentenverpflichtungen sind (wie bisher) mit dem Barwert der künftigen Auszahlungen anzusetzen. Rückstellungen sind mit dem Erfüllungsbetrag anzusetzen, der bestmöglich zu schätzen ist. Nach den erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 sind unter Einschränkung des Stichtagsprinzips wie bei den Verbindlichkeiten auch künftige Preis- und Kostensteigerungen einzubeziehen. Übergangsregelungen: Soweit die geänderte Bewertung eine zusätzliche Zuführung zu Rückstellungen erforderlich macht, ist dieser Zuführungsbetrag beginnend mit dem Jahr der Zuführung auf längstens fünf Jahre verteilt nachzuholen. Es ist allerdings auch zulässig, den erforderlichen Betrag in den Abschlüssen für Geschäftsjahre, die nach dem beginnen, voll rückzustellen. In diesem Fall kann der Unterschiedsbetrag unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ausgewiesen werden und ist dann auf längstens fünf Jahre aufzulösen ( 906 Abs. 33 UGB). Ist die Auflösung von Rückstellungen erforderlich, ist der

18 32 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A Betrag auf längstens fünf Jahre verteilt aufzulösen (Ausweis unter den passiven RAP) oder sofort rückstellungsmindernd zu bilanzieren. Rückstellungen mit einer Restlaufzeit von mehr als einem Jahr sind mit einem marktüblichen Zinssatz abzuzinsen. Nach den erläuternden Bemerkungen zum RÄG 2014 kann der Durchschnittszinsatz des 9 Abs. 5 EStG von 3,5 % herangezogen werden. Bei Abfertigungs-, Pensions- und Jubiläumsgeldrückstellungen oder vergleichbar langfristig fälligen Verbindlichkeiten kann ein durchschnittlicher Marktzinssatz aus einer angenommenen Restlaufzeit von 15 Jahren angewendet werden. 3. Steuerbilanz Vorbemerkung: In diesem Kapitel werden diejenigen steuerlichen Bilanzierungsvorschriften dargestellt, die von den unternehmensrechtlichen Bestimmungen abweichen und die daher zu unterschiedlichen Ansätzen in der Unternehmensbilanz und der Steuerbilanz führen. Soweit unternehmensrechtliche und steuerrechtliche Bilanzierungsvorschriften übereinstimmen, erfolgt nur eine kurze Darstellung der (gleichlautenden) steuerlichen Bestimmungen. 3.1 Bilanzierungspflicht nach Steuerrecht Für die unterschiedlichen Rechtsformen und Betriebsarten von Unternehmen gibt es ebenso unterschiedliche Verpflichtungen zur Buchführung und zur Erstellung eines Jahresabschlusses: Unternehmer, die gem. 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind Für alle Unternehmer, die bereits gem. 189 UGB zur Rechnungslegung verpflichtet sind, gilt diese Verpflichtung auch für steuerliche Zwecke ( 124 BAO). Das betrifft Einzelunternehmer und Personengesellschaften (einschließlich der Gesellschaft nach bürgerlichem Recht) mit Jahresumsatzerlösen von mehr als , in zwei aufeinander folgenden Kalenderjahren bzw. 1 Mill. in einem Jahr (Rechtslage ab 2010), sowie generell alle Kapitalgesellschaften und auch alle unternehmerisch tätigen Personengesellschaften, bei denen kein unbeschränkt haftender Gesellschafter eine natürliche Person ist (häufigster Fall: die GmbH u. Co. KG). Mit dem Rechnungslegungs-Änderungsgesetz 2014 wurde klargestellt, dass auch Personengesellschaften, die nur von Kapitalgesellschaften beherrscht werden, ebenfalls generell rechnungslegungspflichtig, also bilanzierungspflichtig sind.

19 Abschnitt A Unternehmensbilanz / Steuerbilanz 33 Der Jahresabschluss nach UGB stellt in diesen Fällen auch die Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung dar, wobei die Aufstellung einer gesonderten Steuerbilanz nicht vorgeschrieben ist. Unternehmer mit Jahresumsatzerlösen unter , Einzelunternehmer und Personengesellschaften, deren Jahresumsatz , nicht übersteigt, sind nicht buchführungspflichtig, können jedoch freiwillig Bücher führen und einen rein steuerrechtlichen Jahresabschluss, also eine Steuerbilanz aufstellen. Wird die Umsatzgrenze von , in zwei aufeinander folgenden Jahren überschritten, beginnt die Buchführungspflicht mit 1.1. des zweitfolgenden Jahres, bei Überschreiten von 1 Mill. bereits ab dem Folgejahr. Vereine Vereine mit einer Umsatzsumme von mehr als 1 Mill. jeweils in den zwei vorangegangenen Jahren müssen einen Jahresabschluss nach Unternehmensrecht aufstellen. Bei einem Umsatz von mehr als 3 Mill. bzw. Spendeneinnahmen von mehr als 1 Mill. muss ein erweiterter Jahresabschluss (mit Anhang) aufgestellt und ein Abschlussprüfer bestellt werden. Soweit für den Verein eine (teilweise) Steuerpflicht besteht, ist diese Vereinsbilanz auch als Grundlage für die Besteuerung heranzuziehen. Weichen Bilanzansätze in der Vereinsbilanz von den steuerlich vorgeschriebenen Ansätzen ab, muss eine entsprechende Überleitung in Form einer Mehr-Weniger-Rechnung erfolgen. Land- und forstwirtschaftliche Betriebe Diese Betriebe sind bei Überschreiten der im 125 BAO festgelegten Einheitswertgrenze von , für den land- und forstwirtschaftlichen Betrieb bzw , Jahresumsatz zur steuerlichen Buchführung und Bilanzierung verpflichtet (gilt erstmals für die Umsätze 2013 und 2014). Bei Überschreiten der Grenze von , in beiden Jahren besteht ab Buchführungspflicht. Als Wert des land- und forstwirtschaftlichen Betriebes gilt der letzte vom zuständigen Finanzamt festgestellte Einheitswert zuzüglich Zupachtungen, abzüglich Verpachtungen. Freiberufliche Tätigkeiten Freiberufliche Tätigkeiten führen zu keiner steuerlichen Verpflichtung, Bücher zu führen und Abschlüsse zu erstellen. Zu den freiberuflichen Tätigkeiten zählen laut EStR 2000, Rz 430h insbesondere: a) wissenschaftliche, künstlerische, schriftstellerische, unterrichtende oder erzieherische Tätigkeiten b) die Berufstätigkeit der Ziviltechniker, Ärzte, Tierärzte und Dentisten c) die Berufstätigkeit der Rechtsanwälte, Patentanwälte, Notare, Wirtschaftstreuhänder d) Bildberichterstatter und Journalisten, Dolmetscher

20 34 Unternehmensbilanz / Steuerbilanz Abschnitt A e) therapeutische psychologische Tätigkeiten mit entsprechendem Studienabschluss, Hebammen, bestimmte medizinische Dienste u.a. f) Heilpraktiker, Artisten, Gartenarchitekten Steuerrechtlich zählen folgende Tätigkeiten nicht zu den freien Berufen: Unternehmensberater, Fahrschulen, Tanzschulen, Skischulen, Lernstudios, Privatkindergärten, Bilanzbuchhalter, Vermögensberater, Übersetzungsbüros, Versicherungsmathematiker, Hausverwalter. Die Definition der freien Berufe im UGB und der Freiberufler nach 22 Abs. 1 EStG decken sich nicht. Eine Abgrenzung ist den EStR 430h zu entnehmen. Freiwilliger Jahresabschluss Land- und Forstwirte, Gewerbebetriebe (unter , Jahresumsatzerlöse) und freiberuflich Tätige können wahlweise auch ohne gesetzliche Verpflichtung, also freiwillig Bücher führen und Jahresabschlüsse erstellen. Wird jedoch eine Buchführung auf freiwilliger Basis geführt, so muss diese Buchführung zur Aufstellung eines Jahresabschlusses herangezogen werden (Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 1 EStG). Nicht zulässig ist eine Einnahmen-Ausgaben-Rechnung trotz vorhandener Finanzbuchhaltung! Hinweis: Von einer Buchführung und damit verbundener Jahresabschlusspflicht kann nur gesprochen werden, wenn eine laufende Erfassung aller Geschäftsfälle erfolgt (EStR 2000, Rz 420). Die gängige Form der Einnahmen-Ausgaben-Rechnung unter Verwendung von EDV-Programmen und der Eintragung der Zahlungsflüsse (Kassa, Bank) mit Gegenbuchung stellt für sich allein noch keine Buchführung dar, da bei dieser Aufzeichnungsmethode keine laufende Erfassung der Forderungen und Verbindlichkeiten erfolgt. Kein Jahresabschluss Stellt die Einkunftsquelle keinen Betrieb dar (also kein land- und forstwirtschaftlicher Betrieb, kein Gewerbebetrieb und keine freiberufliche Tätigkeit), ist kein Jahresabschluss, also keine Gewinnermittlung gem. 4 Abs. 1 EStG möglich. Die Ermittlung des Überschusses bzw. Verlustes aus den restlichen vier Einkunftsarten nicht selbständige Arbeit, Kapitalvermögen, Vermietung und Verpachtung, sonstige Einkünfte erfolgt immer durch die Gegenüberstellung der Einnahmen und der Werbungskosten nach dem Zu- und Abflussprinzip (Überschussrechnung), also nie durch Betriebsvermögensvergleich.