Digitale. Betriebsprüfung. im Krankenhaus.

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1 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus

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3 3 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Inhaltsverzeichnis Vorwort 4 GoBD Allgemeine Anforderungen 6 Belegwesen 8 Zeitnahe Buchung 9 Journalfunktion 10 Internes Kontrollsystem 12 Prüfbarkeit 14 Datensicherheit 16 Unveränderbarkeit 17 Datenzugriff 19 Sanktionen Schätzung 21 Verzögerungsgeld 22 Haftung Außenhaftung 24 Innenhaftung 25 Auswirkungen auf die Gemeinnützigkeit Gemeinnützigkeit 27

4 4 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Vorwort Die Führung und Aufbewahrung von Büchern und Aufzeichnungen mithilfe von IT-Systemen ist aus der heutigen Buchführungspraxis nicht mehr wegzudenken. Um mit den technischen Entwicklungen Schritt zu halten, hat die Finanzverwaltung daher bestehende Vorgaben aktualisiert und neue statuiert. Bei der Nicht- oder Schlechterfüllung drohen steuerrechtliche Sanktionen bis hin zur Aberkennung der Ordnungsmäßigkeit der Buchführung. In dem Zusammenhang kommen auch Haftungsfälle für die Unternehmensleitungen in Betracht. Im Endeffekt können bei einer Verletzung der Buchführungs-, Aufbewahrungs- und Mitwirkungspflichten der Status als gemeinnützige Körperschaft und damit einhergehend die Steuervergünstigungen (auch rückwirkend) in Gefahr sein. In dem Fall drohen Steuernachzahlungen, welche nicht selten zur Zahlungsunfähigkeit oder Überschuldung führen. Mit den nachfolgenden Ausführungen wollen wir Sie über die aktuellen Anforderungen an die elektronische Buchführung und die damit im Zusammenhang stehenden Prozesse informieren, Ihnen einen systematischen Überblick verschaffen und Lösungsmöglichkeiten aufzeigen. Wir hoffen, dass die Erörterungen Ihnen bei einer ersten Einschätzung des Erfüllungsgrades der neuen Vorgaben helfen werden. Zu diesem Zweck sowie zur Bewertung bereits umgesetzter Maßnahmen und der Identifikation des potenziellen Handlungsbedarfes haben wir einen Quick-Check ausgearbeitet, welchen Sie in den entsprechenden Abschnitten finden. Wir wünschen Ihnen eine spannende und informative Lektüre!

5 1GoBD

6 6 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Allgemeine Anforderungen Im November 2014 veröffentlichte das Bundesfinanzministerium die Grundsätze zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD) als seine überarbeitete Auffassung und Konkretisierung von Anforderungen, welche an die Wahrnehmung von Buchführungspflichten mithilfe von DV-Systemen zu stellen sind. Sie treten an die Stelle der bislang geltenden Verlautbarungen. Die Überarbeitung war aufgrund der zunehmenden Bedeutung und Integration IT-gestützter Verarbeitung von Geschäftsprozessen sowie technischer und organisatorischer Entwicklungen notwendig und unter der Berücksichtigung des Alters vorangegangener Schreiben auch überfällig GoBS IDW FAIT GoBD GDPdU Digitale Kassen Ebenso wie ihre Vorgänger enthalten die GoBD Anforderungen, welche der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit elektronischer Buchführung dienen. Neben allgemeinen Ordnungsmäßigkeitsvorgaben werden insbesondere neue Dokumentationspflichten eingeführt und bestehende verschärft. Betroffen sind grundsätzlich alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften, sofern sie unternehmerische Prozesse IT-gestützt abbilden und ihre Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten in elektronischer Form wahrnehmen. In ihrem Aufbau und Struktur folgen die GoBD dem Verbuchungsprozess: Nach Darstellung der allgemeinen Grundlagen und auf den gesetzlichen Regelungen basierenden Anforderungen an die Buchführung, werden anhand des Lebenszyklus eines Geschäftsvorfalles zu beachtende Faktoren - beginnend bei der korrekten Erfassung der Transaktion inkl. der erforderlichen Kontrollen, der Umsetzung von Datensicherheits- und Unveränderbarkeitsvorgaben bis hin zur Sicherstellung von Aufbewahrung, Nachvollziehbarkeit und Datenzugriff, beschrieben.

7 7 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Finanzbehördliche und branchenspezifische Anforderungen (GoBD, IDW FAIT 1, BSI, ISO 27001) Steuerliche Aufzeichnungspflichten (AO, EStG, UStG, UStDV, LStDV) Außersteuerliche Aufzeichnungspflichten (HGB, KHBV, GmbHG) Die Finanzverwaltung geht zunächst auf die Funktion der Buchführung für die Besteuerung im Allgemeinen ein. Dem folgen Definitionen grundlegender Begriffe und Verweise auf korrespondierende gesetzliche Vorgaben. Eine ordnungsgemäße Buchführung hat den Grundsätzen der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit ( 145 Abs. 1 AO bzw. 238 Abs. 1 und 2 HGB) sowie den Grundsätzen der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung ( 146 AO bzw. 239 HGB) zu genügen. Hierdurch soll sich die Finanzverwaltung innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle des Unternehmens verschaffen können. Die dafür erforderliche ordnungsgemäße Aufzeichnung sämtlicher Geschäftsvorfälle ist vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen. Bei DV-Systemen ist diese Vollständigkeit durch eine Kombination technischer und organisatorischer Kontrollen zu realisieren, die wiederum in der Verfahrensdokumentation bei der Beschreibung des Internen Kontrollsystems darzustellen sind. Die Verantwortung liegt dabei immer bei der Krankenhausleitung und kann weder durch eine Auslagerung der IT-Systeme noch durch die Übertragung der Buchführungspflichten vollumfänglich auf Dritte übertragen werden. Daher sind geeignete Überwachungsmaßnahmen zu treffen und ihre Umsetzung nachzuhalten. Quick-Check Wurden geeignete Überwachungsmaßnahmen getroffen? Wurden ausreichende Kommunikationswege und Alarmsysteme eingerichtet? Wie wird die Umsetzung der vorgegebenen bzw. vereinbarten Maßnahmen festgehalten?

8 8 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Belegwesen Die GoBD gehen ausführlich auf Anforderungen an das Belegwesen (Belegfunktion) ein, indem sie Aspekte wie Belegsicherung, Zuordnung zwischen Aufzeichnung oder Buchung, erfassungsgerechte Aufbereitung der Buchungsbelege und weitere Besonderheiten erörtern. Unverändert soll mithilfe des Belegs der sichere und klare Nachweis des Zusammenhangs zwischen Geschäftsvorfällen und deren buchhalterischer Abbildung erbracht werden. Hierbei ist insbesondere ein Pflichtkatalog an Mindestinhalten zu beachten. Anderenfalls können Geschäftsvorfälle als nicht ordnungsgemäß anzusehen sein. Im Vergleich zu bisherigen Vorgaben fällt die Anzahl der erforderlichen Informationen deutlich umfangreicher aus. Beispielhafte Anforderungen an Beleginhalte 1. Eindeutige Belegnummer (z. B. Index, Dokumenten-ID oder Rechnungsnummer) 2. Belegaussteller und -empfänger 3. Währungsangabe und Wechselkurs bei Fremdwährung 4. Hinreichende Erläuterung des Geschäftsvorfalls 5. Belegdatum sowie Erfassungsdatum (falls vom Buchungsdatum abweichend) 6. Rechnungsangaben nach 14, 14a UStG und 33 UStDV 7. Rabatte und Skonti 8. Zahlungsarten (bar, unbar) 9. Angabe der Festschreibung (Veränderbarkeit nur mit Protokollierung)

9 9 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Zeitnahe Buchung Nach wie vor ist der zeitliche Zusammenhang zwischen den Geschäftsvorfällen und ihrer buchmäßigen Erfassung sicher zu stellen. Bei Zuwiderhandlung besteht die Gefahr, dass Geschäftsvorfälle anders dargestellt werden als sie sich tatsächlich ereignet haben. Der exakte Zeitraum, welcher für die Wahrung der Zeitgerechtheit als unschädlich anzusehen ist, hängt regelmäßig von den Unternehmensverhältnissen und der Art bzw. dem Zweck der jeweiligen Erfassung ab. Für die Erfüllung des Grundsatzes der zeitgerechten Verbuchung ist zwischen baren und unbaren Geschäftsvorfällen zu unterscheiden. Konkrete Vorgaben innerhalb welcher Zeit Bargeschäfte zu buchen sind, können den GoBD nicht entnommen werden. Auf die Vorschrift des 146 Abs. 1 S. 2 AO, wonach eine tägliche Buchung von Kasseneinnahmen und -ausgaben erfolgen soll, wird in dem Zusammenhang verwiesen. In der Praxis wird die Sicherstellung der täglichen Erfassung der Bareinnahmen und -ausgaben unumgänglich sein. Im Hinblick auf die zeitgerechte Erfassung von unbaren Geschäftsvorfällen, kann unter Zuhilfenahme organisatorischer Vorkehrungen eine Abkehr von der laufenden Verbuchung erfolgen. Dabei weist die Finanzverwaltung darauf hin, dass aufgrund der Rechtsprechung eine Erfassung innerhalb von zehn Tagen als unbedenklich angesehen wird. Da eine feste Vorgabe nicht ableitbar ist, gewinnt die Frage, ob durch die angewandte Verfahrensweise die Vollständigkeit der Buchführung garantiert wird, an Relevanz. Im Zweifelsfall ist ein derartiger Nachweis durch die Vorlage einer ausführlichen und angemessenen Verfahrensdokumentation zu erbringen.

10 10 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Journalfunktion Mithilfe der Journalfunktion wird der Nachweis einer tatsächlichen und zeitgerechten Verarbeitung erbracht und gleichzeitig die vollständige und formal richtige Erfassung, Verarbeitung und Wiedergabe der Geschäftsvorfälle sichergestellt. Auch hier wurde eine Extension der Anforderungen vorgenommen. Beispielsweise war bislang kein Hinweis auf den Schutz der gespeicherten Aufzeichnungen gegen Veränderung oder Löschung im Zusammenhang mit der Journalfunktion in den Verlautbarungen enthalten. Die GoBD stellen jedoch klar, dass eine Nichterfüllung dieser Anforderung auch zum Verstoß gegen die Journalfunktion führt. Darüber hinaus wurde ein Katalog von Pflichtangaben aufgenommen. Gleichzetig weist aber die Finanzverwaltung darauf hin, dass er nicht abschließend ist. Maßnahmen und Kontrollen, die der Erfüllung der Beleg- und Journalfunktion dienen, sind zudem in einer Verfahrensdokumentation zu beschreiben. Um den Anforderungen gerecht zu werden, bedarf es einer Analyse und gegebenenfalls Anpassung der Belegerfassungs- und Verbuchungsprozesse. Hierbei ist insbesondere die Definition von Pflichtfeldern und Plausibilitätsprüfungen in den Erfassungsmasken mit den Vorgaben der Finanzverwaltung abzugleichen. Zu empfehlen ist auch die Durchführung von Kontrolltests um die Sicherheitseinstellungen zu überprüfen sowie (falls noch nicht geschehen) die Aktualisierung der Verfahrensdokumentation.

11 11 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Anforderungen an die Journalfunktion 1. Angaben zu den Belegen 2. Buchungsdatum 3. Autorisierung, soweit vorhanden 4. Buchungsperiode/Voranmeldungszeitraum (Ertragsteuer/Umsatzsteuer) 5. Umsatzsteuersatz, -betrag, -konten 6. Steuerschlüssel, soweit vorhanden 7. Umsatzsteuer-Identifikationsnummer 8. Steuernummer 9. Konto und Gegenkonto 10. Buchungsschlüssel (soweit vorhanden) 11. Soll- und Haben-Betrag 12. eindeutige Identifikationsnummer Quick-Check Ist sichergestellt, dass alle buchungspflichtigen Geschäftsvorfälle ordnungsgemäß verbucht werden? Werden steuerpflichtige und nicht steuerpflichtige Geschäftsvorfälle getrennt voneinander gebucht? Werden unbare Geschäftsvorfälle innerhalb eines Zeitraumes von maximal zehn Tagen verbucht? Ist das Erstellen einer Zwischenbilanz oder einer GuV zu jeder Zeit möglich? Sind Maßnahmen und Kontrollen zur Erfüllung der Beleg- und Journalfunktion in einer Verfahrensdokumentation beschrieben?

12 12 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Internes Kontrollsystem Ein Internes Kontrollsystem (IKS) ist für die Einhaltung der Ordnungsvorschriften des 146 AO unabdingbar. Hierunter werden in der Regel sämtliche Grundsätze, Verfahren und Maßnahmen, mithilfe welcher die Vorgaben der Krankenhausleitung zur Sicherung der Wirtschaftlichkeit der Geschäftstätigkeit, der Ordnungsmäßigkeit und Verlässlichkeit der Rechnungslegung sowie der Einhaltung maßgeblicher rechtlicher Vorschriften umgesetzt werden, verstanden. Seine konkrete Ausgestaltung hängt von der Komplexität der Geschäftstätigkeit, der Organisationsstruktur und den eingesetzten DV-Systemen ab. Die Finanzverwaltung führt jedoch beispielhaft auf, dass ein Internes Kontrollsystem, bestehend u.a. aus Zugangs- und Zugriffsberechtigungen, Funktionstrennungen, Erfassungskontrollen, Abstimmungskontrollen bei der Dateneingabe, Verarbeitungskontrollen sowie Schutzmaßnahmen gegen die beabsichtigte und unbeabsichtigte Verfälschung einzurichten ist. Die genannten Kontrollen sind zunächst in der Verfahrensdokumentation zu beschreiben, zu implementieren, auszuüben und zu protokollieren. Darüber hinaus sind anlassbezogene Prüfungen durchzuführen, um festzustellen, ob die dokumentierten Abläufe mit den tatsächlichen Verfahren übereinstimmen. Bei der Beantwortung der Frage, ob das IKS auch den Vorgaben der Finanzverwaltung entspricht, ist zu beachten, dass mit den GoBD ein anderer Zweck als mit handelsrechtlichen Vorschriften verfolgt wird. Um etwaigen Betriebsprüfungsrisiken entgegenzuwirken ist daher neben der Einrichtung und Dokumentation eines Internen Kontrollsystems und der Beurteilung der vorgenommenen Kontrollen auch ihre Protokollierung unabdingbar. Quick-Check Ist ein internes Kontrollsystem implementiert und werden die Kontrollen ausgeübt und protokolliert? Sind die o.g. Kontrollen in einer schriftlichen Verfahrensdokumentation beschrieben? Werden entsprechende Maßnahmen aus den Internen Kontrollen abgeleitet und umgesetzt?

13 13 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Prüfbarkeit Als roter Faden zieht sich der Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit durch die gesamten GoBD. Das Bundesfinanzministerium macht deutlich, dass Zuwiderhandlungen in einer ordnungswidrigen Buchführung resultieren können. Um sowohl die Prüfung einzelner Sachverhalte als auch des gesamten Verbuchungsprozesses zu gewährleisten, ist eine Verfahrensdokumentation vorzuhalten, welcher alle steuerlich relevanten Systembzw. Verfahrensänderungen entnommen werden können. Ohne konkrete Hinweise bestimmen die GoBD lediglich, dass eine allgemeine Beschreibung, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnis des Verfahrens hervorzugehen haben, eine Anwenderdokumentation, eine technische Systemdokumentation und eine Betriebsdokumentation notwendig sind. Gemeinsam haben sie den organisatorisch und technisch gewollten Ablauf des Prozesses zu beschreiben. Der Umfang einer Verfahrensdokumentation richtet sich, ebenso wie beim internen Kontrollsystem, nach der Verständlichkeit der Prozesse für einen sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit. Im Hinblick auf formale Aspekte enthalten die GoBD die Anforderung, dass die Verfahrensdokumentation dem tatsächlich eingesetzten Verfahren jederzeit zu entsprechen hat. In ihr müssen die eingerichteten, ausgeübten und protokollierten Kontrollen, die beispielsweise in Form von Zugangs- und Zugriffsberechtigungskontrollen oder Funktionstrennungen implementiert sein können, beschrieben werden. Mit Hilfe einer Änderungshistorie soll darüber hinaus auch jederzeit nachvollziehbar sein, welches Verfahren zu welcher Zeit wie eingesetzt wurde. Unmissverständlich wird klargestellt, dass die angemessene Verfahrensdokumentation unabdingbare Voraussetzung für eine ordnungsgemäße IT-gestützte Buchführung ist. Beeinträchtigt eine fehlende oder ungenügende Verfahrensdokumentation die Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit der Buchführung, so handelt es sich um einen formellen Mangel mit sachlichem Gewicht, der zum Verwerfen der Buchführung führen kann. Weil neben der Kenntnis gesetzlicher Vorschriften ein lediglich allgemeiner DV-Sachverstand erwartet werden kann, muss die Verfahrensdokumentation so ausgestaltet sein, dass der Betriebsprüfer ohne tiefere IT-Kenntnisse sowohl die Buchführungsprozesse als auch den Aufbau und Funktionsweise der jeweiligen DV-Systeme nachvollziehen kann.

14 14 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Die Erfüllung der Anforderung ist in einem zweistufigen Verfahren zu überprüfen: Zunächst ist das Vorhandensein einer Verfahrensdokumentation zu verifizieren. Sofern keine Verfahrensdokumentation vorhanden ist, sollte mit einer Ausarbeitung schnellstmöglich begonnen werden. Anderenfalls ist die Nachvollziehbarkeit nicht gegeben, was in einer nicht ordnungsgemäßen Buchführung resultieren kann. Sollte eine Verfahrensdokumentation bereits vorhanden sein und vorgelegt werden können, ist ihre Angemessenheit zu beurteilen. In dem Zusammenhang ist der Erfüllung technischer Vorgaben, wie dem Datensicherungskonzept, der Änderungshistorie von Systemparametern oder der Angemessenheit von technischen Maßnahmen zur Gewährleistung der Unveränderbarkeit, besondere Aufmerksamkeit zu widmen. Quick-Check Existiert eine Verfahrensdokumentation, aus welcher die Verfahren zur DV-gestützten Buchführung hervorgehen? Besteht diese Dokumentation aus einer allgemeinen Beschreibung, aus der Inhalt, Aufbau, Ablauf und Ergebnis des Verfahrens hervorgehen? Existieren ferner eine Anwenderdokumentation, eine technische Systemdokumentation sowie eine Betriebsdokumentation? Können aus der Verfahrensdokumentation alle steuerlich relevanten System- bzw. Verfahrensänderungen entnommen werden?

15 15 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Datensicherheit Die Anforderung zum Schutz der DV-Systeme gegen Verlust und gegen unberechtigte Veränderungen besteht unverändert fort. Anderenfalls droht die Gefahr, dass die Buchführung als formell nicht ordnungsgemäß beurteilt wird. Als Verlust werden Ereignisse, welche zur Unauffindbarkeit, Vernichtung, Untergang oder Diebstahl der DV-Systeme führen, verstanden. Gegen unberechtigte Eingaben und Veränderungen müssen die Systeme durch Zugangs- und Zugriffskontrollen geschützt werden. Unter die zu sichernden Informationen fallen nach Auffassung der Finanzverwaltung insbesondere die für die Buchhaltung relevanten sowie alle übrigen Informationen, an deren Schutz und Sicherung das Unternehmen ein Eigeninteresse hat. Um das Risiko der Unauffindbarkeit von Datenträgern zu minimieren, ist der Schutz von Informationen zunächst durch Zugriffs- und Zugangskontrollen zu gewährleisten und darüber hinaus weitere Maßnahmen (wie bspw. die Führung eines Datenträgerverzeichnisses) zu ergreifen. Auch ist ein Prozess zu etablieren, mithilfe welchen sichergestellt werden soll, ob die aktuell ergriffenen Vorkehrungen zur Datensicherheit weiterhin den aktuellen technischen Möglichkeiten und Anforderungen entsprechen. Quick-Check Werden die für die Buchhaltung relevanten Daten und Informationen entsprechend gesichert? Ist sichergestellt, dass die gesicherten Daten über die gesamte gesetzliche Aufbewahrungsfrist verfügbar sind? Ist der Schutz der gesicherten Daten hinreichend sichergestellt?

16 16 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Unveränderbarkeit Die Buchführung als das Ergebnis menschlichen Wirkens ist und kann nicht fehlerfrei sein. Dementsprechend sind etwaige Irrtümer und Fehler zu beheben. Damit ein sachverständiger Dritter im Nachhinein noch feststellen kann, ob es sich um eine Korrektur oder eine vorsätzliche Manipulation gehandelt hat, dürfen Buchungen und Aufzeichnungen nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Ebenso ist die Vornahme von Veränderungen verboten, anhand derer nicht eindeutig festgestellt werden kann, ob sie ursprünglich oder erst später erfolgt sind. An diese Grundsätze anknüpfend müssen sämtliche Veränderungen und Löschungen protokolliert werden. Dies gilt nicht nur für elektronische Buchungen und Aufzeichnungen, sondern darüber hinaus für alle aufbewahrungspflichtigen elektronischen Unterlagen. Über die reine Protokollierung hinaus sind Kontrollen, welche eine den Vorgaben entsprechende Verarbeitung sicherstellen, einzurichten und in der Verfahrensdokumentation zu beschreiben. In dem Zusammenhang wird explizit hervorgehoben, dass der Einsatz von Systemfunktionalitäten und Manipulationsprogrammen, welche der Anforderung der Unveränderbarkeit entgegenwirken, unmittelbar in der Ordnungswidrigkeit der Buchführung resultiert.

17 17 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Für die Umsetzung der in den GoBD geforderten Protokollierung und Änderung der Einstellungen bzw. der Parametrisierung der Software bedarf es entsprechend strukturierter Prozesse mit Kontrollen technischer und organisatorischer Art. Die Beschreibung dieser Prozesse erfolgt wiederum in der Verfahrensdokumentation. Auch sind Datensicherungsverfahren anzupassen, damit die Protokolle nicht nach einer gewissen Zeit bzw. einem bestimmten Datenvolumen überschrieben und über die Dauer der Aufbewahrungsfrist revisionssicher gespeichert werden können. Die Vorgaben bedingen somit eine erneute Beurteilung bereits ergriffener technischer und organisatorischer Maßnahmen. Sollten die ergriffenen Maßnahmen als unzureichend beurteilt werden, sind die Geschäftsprozesse dergestalt zu überarbeiten, dass die Unveränderbarkeit gewahrt ist. Anderenfalls könnte die Buchführung durch die Finanzverwaltung als nicht ordnungsgemäß beurteilt und verworfen werden. Quick-Check Werden Veränderungen an noch nicht journalisierten/festgeschriebenen Buchungen, welche bereits in diesem Stadium als Grundlage für die weitere Bearbeitung dienen, protokolliert? Sind die Verfahren zur Protokollierung der o.g. Kontrollen in einer entsprechenden Verfahrensdokumentation dargestellt? Sind Systemfunktionalitäten oder Programme installiert, die der Anforderung an die Unveränderbarkeit der steuerlich relevanten Daten entgegenwirken? Werden Änderungen an der Parametrisierung bzw. der Systemeinstellungen der Buchführungssoftware protokolliert und ist dieses Verfahren in einer Verfahrensdokumentation dargestellt?

18 18 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Datenzugriff Der Zugriff auf die elektronischen Daten und Aufzeichnungen ist weiterhin nur im Rahmen einer steuerlichen Außenprüfung erlaubt. Gegenstand der Prüfung sind die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtigen Unterlagen. Hierbei handelt es sich jedoch nicht nur um die Finanz-, Anlagen-, und Lohnbuchhaltung, sondern um alle Vor- und Nebensysteme, welche für die Besteuerung von Bedeutung sind. Verlangt wird in dem Zusammenhang eine vollständige Beschreibung von Tabellen, Feldern, Verknüpfungen und Auswertungen eines DV-Systems. Für ein großes ERP-System ist dies allein aufgrund der hohen Anzahl von Tabellen sowie der Tatsache, dass die Softwarehersteller nicht sämtliche Informationen im Interesse des Schutzes ihrer Produkte veröffentlichen, nur schwer zu realisieren. Nach wie vor ist zwischen drei Varianten des Datenzugriffs zu unterscheiden: 1. Unmittelbarer Datenzugriff (Z1): die Finanzverwaltung greift ausschließlich mit einem Lesezugriff auf die DV-Systeme des Krankenhauses zu, um die Daten anhand der im System vorhandenen Auswertungsmöglichkeiten zu analysieren. 2. Mittelbarer Datenzugriff (Z2): Mitarbeiter des Krankenhauses erstellen auswertungen nach den vorgaben der Finanzverwaltung. 3. Datenträgerüberlassung (Z3): die Daten werden der Finanzverwaltung auf einem maschinell lesbaren und auswertbaren Datenträger zur Auswertung übergeben. Darüber hinaus ist auf Verlangen auch der Zugriff auf die Verfahrensdokumentation zu ermöglichen, um einen vollständigen Systemüberblick zu erhalten. Jedoch wird die Forderung, einen Überblick über alle im DV-System vorhandenen Informationen zu erhalten, welche die aufzeichnungs- und aufbewahrungspflichtige Unterlagen betreffen, in der Praxis nur schwer zu erfüllen sein. Quick-Check Ist der Zugriff auf die Verfahrensdokumentation jederzeit möglich? Kann ein Überblick über alle im DV-System vorhandenen aufzeichnungsund aufbewahrungspflichtige Unterlagen gewährt werden? Wurde eine Qualifikation der Prozesse, IT-Systeme und Datenbestände vorgenommen? Ist die Extraktion aller steuerlich relevanten Daten aus den entsprechenden Systemen möglich? Ist sichergestellt, dass neben den Daten auch alle benötigten Verknüpfungen und Bildbelege exportiert werden können?

19 2 Sanktionen

20 20 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Schätzung Verstöße oder die nicht vollumfängliche Erfüllung der GoBD können mit Sanktionen verbunden sein. Der Finanzverwaltung steht dabei ein breit gefächertes Repertoire an Maßnahmen zur Verfügung, welche abhängig von der Art der Verletzung zum Einsatz kommen. Als ein Urelement der Besteuerung kommt eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen immer dann in Betracht, wenn ein steuerlich relevanter Sachverhalt durch die Beweiswürdigung nicht ermittelt werden kann. Dadurch werden statt den tatsächlichen, diejenigen Grundlagen der Besteuerung zugrunde gelegt, von welchen mit der höchsten Wahrscheinlichkeit angenommen werden kann, dass sie der Realität entsprechen. Für eine Schätzung ist zunächst die formelle Ordnungsmäßigkeit zu entkräften. Daher wird die Finanzbehörde auf Grundlage der GoBD versuchen genügend formelle Mängel aufzufinden, um die Ordnungsmäßigkeit zu erschüttern. In dem Kontext ist 162 Abs. 2 S. 2 AO von besonderer Relevanz. Demzufolge sind die Besteuerungsgrundlagen insbesondere dann zu schätzen, wenn gesetzlich vorgeschriebene Bücher oder Aufzeichnungen nicht vorgelegt werden können oder die Buchführung nach 158 AO der Besteuerung nicht zugrunde zu legen ist. Dies ist der Fall, wenn sie unvollständig bzw. formell oder sachlich unrichtig ist. Unter der Prämisse, dass es sich bei den GoBD um eine anerkannte Weiterentwicklung oder Präzisierung der GoB handelt, müssen sie zwingend beachtet und entsprechend umgesetzt werden, um nachteilige Rechtsfolgen zu vermeiden. Werden die Buchungen beispielsweise nach der Eingabe nicht unmittelbar gespeichert, sondern bis zur Festschreibung in der Schwebe gehalten, sind sie veränderbar. Wird von dieser Funktionalität Gebrauch gemacht, ist die Ordnungsmäßigkeit der elektronischen Bücher und Aufzeichnungen zu versagen. Mangels Alternativen ist sodann zu einer Schätzung überzugehen. Einer Analyse der formalen oder sachlichen Bedeutung des Mangels bedarf es nicht mehr.

21 21 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Verzögerungsgeld Das Verzögerungsgeld soll insbesondere die zeitnahe Mitwirkung und Erfüllung gesetzlicher Auflagen im Fall einer Buchführungsverlagerung ins Ausland sicherstellen. Es darf jedoch auch unabhängig von einem Auslandsbezug für reine Inlandssachverhalte festgesetzt werden, um eine Ungleichbehandlung zu vermeiden. Im Gegensatz zu der anfänglichen Ausgestaltung der Vorschrift, steht das Verhängen des Verzögerungsgeldes nicht nur der Höhe, sondern auch dem Grunde nach im Ermessen der Finanzverwaltung. Sie kann, sofern bestimmte Voraussetzungen erfüllt sind, einen Betrag zwischen und festsetzen. Für die Festsetzung ist die Erfüllung eines oder mehrerer nachfolgend aufgeführter Tatbestände erforderlich: 1. im Rahmen einer Außenprüfung wird das Recht auf die Ausübung des Datenzugriffs gem. 147 Abs. 6 AO nicht vollumfänglich gewährt; 2. die gem. 200 AO zu erteilenden Auskünfte oder angeforderte und vorzulegende Unterlagen werden verweigert; 3. die Buchführung wurde ohne Bewilligung der Finanzverwaltung ins Ausland verlagert Im Zusammenhang mit den GoBD spielt insbesondere die Erfüllung von Mitwirkungspflichten sowie die Gewährleistung des Datenzugriffs eine wichtige Rolle. Durch die Verschärfung bisheriger Vorgaben und der Begründung mannigfaltiger neuer Anforderungen (beispielsweise die Verfahrensdokumentation, Unterlagen zur Datensicherung sowie Nachweise bzgl. der Einhaltung des Grundsatzes der Unveränderbarkeit), können Verzögerungsgelder zukünftig für Sachverhalte, die bislang nicht sanktioniert wurden, festgesetzt werden. Zu beachten ist dabei auch, dass mit der Festsetzung des Verzögerungsgeldes das Recht der Finanzbehörden auf die Vornahme eine Schätzung nicht eingebüßt wird. So kann ein Verzögerungsgeld im Zusammenhang mit der Nichtvorlage von Unterlagen festgesetzt werden. Sofern die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung trotzdem zu verneinen sein sollte, kann auch nach der erzwungenen Vorlage zu einer Schätzung der Besteuerungsgrundlagen übergegangen werden.

22 3Haftung

23 23 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Außenhaftung Weil es sich bei den GoBD nicht mehr um eine Innenverpflichtung zwischen dem Krankenhaus und der Geschäftsführung handelt, ist dementsprechend auch die Haftung für die Pflichtverletzung nicht mehr im Gesellschafts-, sondern im Steuerrecht reglementiert. Sie kommt dann in Betracht, wenn Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis infolge vorsätzlicher oder grob fahrlässiger Pflichtverletzung nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt oder soweit infolgedessen Steuervergütungen oder Steuererstattungen ohne rechtlichen Grund gezahlt wurden. Für die Haftung i.s.d. 69 AO bedarf es jedoch nicht nur einer Pflichtverletzung, sondern auch eines Schadens. Ein unmittelbarer Schaden ist bei den Verstößen gegen die GoBD nicht ersichtlich. Denn der Anspruch aus dem Steuerschuldverhältnis wird entweder durch den Erlass eines Steuerbescheides oder durch eine Schätzung festgesetzt. Aufgrund einer Schätzung werden aber keine Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis nicht oder nicht rechtzeitig festgesetzt oder erfüllt. Somit ist zunächst festzuhalten, dass eine den GoBD nicht entsprechende Buchführung keinen Schaden verursacht und somit nicht zu einer Außenhaftung gem. 69 AO führt. Während 146 AO Determinanten für die Klassifizierung der Bücher und Aufzeichnungen als ordnungsgemäß oder nicht ordnungsgemäß enthält, regelt 147 AO die Aufbewahrung von Unterlagen um den Beweiszweck der Buchführung zu erfüllen und die Ausübung des Datenzugriffsrechts der Finanzverwaltung sicher zu stellen. Während jedoch ein Verstoß gegen 146 AO (mit Ausnahme der Schätzung) keinen Sanktionen unterliegt, kommt bei der Nichteinhaltung der Aufbewahrungs- und hiermit korrespondierend auch der Vorlagepflicht i.s.d. 200 Abs. 1 AO sowie der Einräumung des Datenzugriffsrechts die Festsetzung von Verzögerungsgeldern in Betracht. Weil die GoBD explizite Regelungen die Aufbewahrung von Unterlagen betreffend enthalten und darüber hinaus auch Vorgaben bzgl. der Ausübung des Datenzugriffsrechts treffen, ist auch in diesem Fall zu prüfen, ob ein Verstoß gegen die GoBD zu einer Haftung gem. 69 AO führen könnte. Unseres Erachtens gilt auch hier das zuvor Gesagte. Der Umstand, dass ein Verzögerungsgeld aufgrund der ausbleibenden oder unvollständigen Pflichterfüllung festgesetzt wird oder dass die Steuerschuld wegen der Nichtvorlage von Unterlagen geschätzt wird, stellt zweifelsohne einen Verstoß gegen die Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten dar. Jedoch entsteht in dem Fall, wie auch bei der Verletzung des 146 AO kein Schaden, wodurch auch keine steuerrechtliche (Außen-) Haftung begründet wird.

24 24 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Innenhaftung Abschließend ist die Frage zu klären, ob eine Haftung im Innenverhältnis in Betracht kommen könnte. Denn besonders bei der Beurteilung der formellen Ordnungsmäßigkeit der Buchführung sind die gesellschafts- und die steuerrechtlichen Haftungsmodelle losgelöst zu betrachten. Während die Geschäftsführung alle ihr nach Handels- und Gesellschaftsrecht obliegenden Vorgaben ordnungsgemäß umgesetzt haben könnte, ist die Erfüllung steuerrechtlicher Normen hiervon unberührt. Beispielsweise können die Bücher ordnungsgemäß geführt und aufbewahrt werden. Kommt die Gesellschaft den Pflichten jedoch im Ausland nach und wurden die Voraussetzungen für die Buchführungsverlagerung nicht erfüllt, liegt ein Verstoß gegen steuerrechtliche Bestimmungen vor. Nach allgemeiner Ansicht ist eine Pflichtverletzung im Innenverhältnis ebenso wie im Außenverhältnis zu beurteilen. Als Begründung wird aufgeführt, dass die Gesellschaft aufgrund der Pflichtverletzung einen Schaden erleidet. Dabei kann es sich um eine Schadensersatzleistung, eine Geldbuße oder die Minderung des Vermögens aufgrund einer vermeidbaren Schätzung handeln. Bei der Zugrundelegung bereits aufgeführter Aspekte und Prämissen, könnte ein Verstoß gegen steuerrechtliche Anforderungen eine Schätzung der Besteuerungsgrundlagen nach sich ziehen. Darüber hinaus kommt in dem Fall auch die Festsetzung von Verzögerungsgeldern in Betracht. Sofern die im Rahmen der Schätzung ermittelten und festgesetzten Besteuerungsgrundlagen zu einer höheren Steuerfestsetzung führen, als die vom Unternehmen anhand der Buchführung ermittelten Besteuerungsgrundlagen, haftet die Geschäftsführung mit der Differenz. Bei der Festsetzung von Verzögerungsgeldern entspricht der Schaden und hierdurch auch die Haftung der Höhe des festgesetzten Betrags. Im Ergebnis ist festzuhalten, dass die zuvor geschilderten Sachverhalte zwar nicht zu einer Haftung gem. 69 AO führen, eine Haftung i.s.d. 43 Abs. 2 Gmb- HG ist hiervon jedoch losgelöst zu betrachten.

25 4Gemeinnützigkeit

26 26 Digitale Betriebsprüfung im Krankenhaus Gemeinnützigkeit Neben der Überprüfung der Besteuerungsgrundlagen versuchen die Finanzbehörden im Rahmen von steuerlichen Außenprüfungen auch Mehrerlöse durch eine Schätzung zu generieren sowie die Voraussetzungen für Steuervergünstigungen zu erschüttern. Dies kann zum Verlust der Gemeinnützigkeit und letztendlich zu einer vollumfänglichen Besteuerung führen. Um die Steuerbefreiung in Anspruch zu nehmen, haben steuerbegünstigte Körperschaften zunächst satzungsmäßige Voraussetzungen zu erfüllen. Die Steuerbefreiung hängt jedoch nicht nur von der Satzung, sondern auch von der tatsächlichen Geschäftsführung ab. Daher bedarf es auch eines Nachweises, dass die tatsächliche Geschäftsführung auf die ausschließliche und unmittelbare Erfüllung der steuerbegünstigten Zwecke gerichtet ist und der Satzung entspricht. Dieser Nachweis ist durch ordnungsmäßige Aufzeichnungen über Einnahmen und Ausgaben zu erbringen. Maßgeblich sind hierbei sowohl steuerliche als auch außersteuerliche Buchführungs-, Aufzeichnungsund Aufbewahrungspflichten. Die steuerlich relevanten Unterlagen müssen den jeweils einschlägigen Anforderungen entsprechen. Weil die GoBD aus finanzbehördlicher Sicht eine Präzisierung der steuerlichen Vorgaben darstellen, werden sie ab dem der Beurteilung der Ordnungsmäßigkeit zugrunde gelegt. Die Verschärfung bisheriger und die Einführung neuer Pflichten sorgen dafür, dass zukünftig wesentlich strengere Maßstäbe bei der Beurteilung der Buchführung anzulegen sein werden. Insbesondere Krankenhäuser mit komplexen IT- und Prozessstrukturen werden einen erheblichen Zeitaufwand benötigen, um ihre buchhalterischen Prozesse nach den GoBD auszurichten und eine entsprechende Verfahrensdokumentation zu erstellen bzw. an die neuen Vorgaben anzupassen. In den vergangenen Jahren konnte eine zunehmende Bereitschaft der Finanzbehörden im Hinblick auf die Auseinandersetzung mit der Überprüfung der Voraussetzungen für die Gemeinnützigkeit beobachtet werden. Aus diesem Grund sollte der Entsprechung buchhalterischer Daten, IT-Systeme und Prozesse mit den GoBD besonderes Augenmerk gewidmet werden. In dem Zusammenhang ist davon auszugehen, dass bei der Nicht- oder Schlechterfüllung die formelle und hierdurch auch die materielle Ordnungsmäßigkeit der Buchführung erschüttert werden sollen, um entsprechende Sanktionsmaßnahmen ergreifen zu können. Während bislang ein Verstoß gegen die Aufbewahrungsanforderungen zur Festsetzung eines Verzögerungsgeldes führte, kann jetzt auf derselben Grundlage die Ordnungsmäßigkeit der Buchführung angezweifelt und zu einer Schätzung übergegangen werden. Weil die Gerichte den GoBD folgen könnten, ist zur Vermeidung von Prozessrisiken von einer vollumfänglichen Befolgung der GoBD seitens der Krankenhausleitung auszugehen. Anderenfalls drohen nicht nur steuerrechtliche Nachteile, die sich in Gestalt von Schätzungen und Verzögerungsgeldern manifestieren. Darüber hinaus könnten sie Haftungsfälle begründen, die nicht nur zu Zahlungen an die Gesellschaft, sondern auch zu einer Entbindung der Verantwortlichen von ihren Pflichten aufgrund von Verstößen gegen die Sorgfaltspflicht führen können. Abschließend ist noch anzumerken, dass auch der Verlust der Voraussetzungen für Steuervergünstigungen und hierdurch auch die Aberkennung der Gemeinnützigkeit in Betracht kommen.

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