EuGH Report 4/11. Direkte Steuern. Inhaltsübersicht. I EuGH, Urteil v Rs. C-397/09 (Scheuten Solar

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1 EuGH Report 4/11 Direkte Steuern Inhaltsübersicht I EuGH, Urteil v Rs. C-397/09 (Scheuten Solar Technology) II EuGH, Urteil v Rs. C-240/10 (Schulz-Delzers und Schulz) I EuGH, Urteil v Rs. C-397/09 (Scheuten Solar Technology) Anwendungsbereich der Zins-/ Lizenzrichtlinie Art. 1 Abs. 1 der Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten ist dahin auszulegen, dass er einer Bestimmung des nationalen Steuerrechts nicht entgegensteht, wonach die Darlehenszinsen, die ein Unternehmen mit Sitz in einem Mitgliedstaat an ein in einem anderen Mitgliedstaat belegenes verbundenes Unternehmen zahlt, der Bemessungsgrundlage für die Gewerbesteuer hinzugerechnet werden, der das erstgenannte Unternehmen unterliegt. 1 Ausgangssachverhalt Scheuten Solar Technology GmbH mit Sitz in Gelsenkirchen (D) ist eine Tochtergesellschaft der niederländischen Scheuten Solar Systems BV. Auf dem Darlehen von EUR , welche die deutsche Tochtergesellschaft von ihrer niederländischen Mutter erhielt, zahlte sie in den Jahren 2003 und 2004 Zins von insgesamt EUR , welchen sie gewinnsteuerlich als Aufwand geltend machte. NL D Stefan Oesterhelt Rechtsanwalt, LL. M., dipl. Steuerexperte, Homburger, Zürich Scheuten Solar Systems BV Scheuten Solar Technology GmbH Zins Aufrechnung des Zinsaufwandes für Gewerbesteuer Mit Bezug auf die deutsche Gewerbesteuer wurden die Zinsaufwendungen von den Steuerbehörden jedoch im Einklang mit der deutschen Gewerbesteuergesetzgebung nur zu 50% anerkannt. Die steuerpflichtige Gesellschaft stellte sich auf den Standpunkt, dass die Regelung im deutschen Gewerbesteuergesetz gegen die Zins-/Lizenzrichtlinie verstosse. Der schliesslich damit befasste Bundesfinanzhof legte die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vor. 2 Aus den Entscheidungsgründen Der EuGH hält fest, dass die Zins-/Lizenzrichtlinie darauf gerichtet ist, eine rechtliche Doppelbesteuerung grenzüberschreitender Zinszahlungen dadurch zu verhindern, indem eine Besteuerung der Zinsen im Quellenstaat zulasten des Nutzungsberechtigten dieser Zinsen verboten wird. Die von der Zins-/Lizenzrichtlinie Nr. 12/2011 Seite 975

2 angeordnete Steuerbefreiung betrifft somit ausschliesslich die steuerliche Situation des Zinsgläubigers. Die teilweise Verweigerung der Abzugsfähigkeit von Zinszahlungen durch den Quellenstaat verstösst somit nicht gegen Art. 1 Abs. 1 Zins-/Lizenzrichtlinie, da dies nicht die steuerliche Situation des Zinsgläubigers, sondern des Zinsschuldners betrifft. 3 Bemerkungen Bedeutung von Art. 1 Abs. 1 Zins-/ Lizenzrichtlinie Die Zins-/Lizenzrichtlinie 1 untersagt dem (EU-)Quellenstaat (d. h. dem Staat des Zinsschuldners) die Erhebung einer Steuer auf Zinszahlungen, welche an ein in einem anderen EU- Staat ansässigen verbundenes Unternehmen gezahlt Art. 1 Abs. 1 Zins-/Lizenzrichtlinie stellt klar, dass es nicht darauf ankommt, ob die vom Quellenstaat erhobene Steuer an der Quelle abgezogen wird (=Quellensteuer) oder ob sie auf dem Veranlagungsweg erhoben wird. Deutschland als Ansässigkeitsstaat der Zinsschuldnerin und somit als Quellenstaat hat auf der Zinszahlung selbst keine Steuer erhoben. Die beschwerdeführende Gesellschaft hat sich aber auf den Standpunkt gestellt, dass die Zins-/Lizenzrichtlinie nicht bloss einer Besteuerung der Zinszahlung entgegenstehe, sondern auch zwingend die Abzugsfähigkeit der Zinszahlung im Rahmen der Gewinnsteuer der Zinsschuldnerin fordere. Analoger Anwendungsbereich von Art. 11 OECD-MA Zu Recht ist der EuGH zum Schluss gelangt, dass Art. 1 Abs. 1 Zins-/Lizenzrichtlinie keine Vorgaben betreffend der steuerlichen Abzugsfähigkeit auf Stufe Zinsschuldnerin entnommen werden können. Dasselbe gilt auch mit Bezug auf das Besteuerungsrecht des Quellenstaates unter den Art. 11 Abs. 2 OECD-MA nachgebildeten Zinsartikel der Doppelbesteuerungsabkommen. Wird das Besteuerungsrecht des Quellenstaates auf beispielsweise 10% (so die Regelung von Art. 11 Abs. 2 OECD-MA) oder gar auf 0% beschränkt, steht dies einer Aufrechnung der Zinszahlung im Rahmen der Gewinnsteuer der Zinsschuldnerin nicht entgegen. Bedeutung für Art. 15 ZBStA Art. 1 Abs. 1 der Zins-/Lizenzrichtlinie war Vorbild für Art. 15 Abs. 2 ZBstA 2. Das vom EuGH in der Rechtssache Scheuten Solar Technology ergangene Urteil ist mithin auch bei der Auslegung von Art. 15 Abs. 2 ZBstA zu berücksichtigen. Der Wortlaut von Art. 15 Abs. 2 ZBstA liefert keinen Anhaltspunkt, weshalb diesbezüglich etwas anderes gelten sollte. Anwendung der Denkavit-Praxis auf die Zins-/Lizenzrichtlinie? Leider musste sich der EuGH im Urteil Scheuten Solar Technology nicht mit der zweiten Vorlagefrage auseinandersetzen. Diese zielte darauf ab, ob die Zins-/Lizenzrichtlinie auch auf Zinszahlungen anwendbar sei, welche vor Ablauf der in Art. 1 Abs. 10 Zins-/Lizenzrichtlinie enthaltenen zweijährigen Haltedauer vorgenommen Mit Bezug auf die Mutter-Tochter-Richtlinie hat der EuGH in den vereinigten Fällen Denkavit, VITIC und Vormeer entschieden, dass die in Art. 3 Abs. 2 Mutter-Tochter-Richtlinie enthaltene zweijährige Haltedauer nicht zwingend bereits im Zeitpunkt der Dividendenzahlung erfüllt sein muss, sondern auch später erfüllt werden kann (sogenannte Denkavit-Praxis). In der Begründung hat sich der EuGH in erster Linie auf den Wortlaut von Art. 3 Mutter-Tochter- Nr. 12/2011 Seite 976

3 Richtlinie gestützt, welcher in allen Sprachfassungen ausser der dänischen den Präsens («hält») verwendet 3. Da Art. 1 Abs. 10 Zins-/Lizenzrichtlinie in allen Sprachfassungen die Vergangenheitsform verwendet («während eines ununterbrochenen Zeitraums von mindestens zwei Jahren nicht erfüllt waren») vertritt beispielsweise die italienische Regierung die Auffassung, dass die Denkavit-Praxis nicht auf die Zins-/Lizenzrichtlinie anwendbar sei. Generalanwältin Eleanor Sharpston kommt in ihrem Schlussantrag in der Rechtsache Scheuten Solar Technology hingegen zum Schluss, dass trotz der sprachlichen Abweichung auch im Rahmen der Zins-/Lizenzrichtlinie die Denkavit-Praxis anzuwenden sei. Wenngleich sich dies nicht aus dem Wortlaut von Art. 1 Abs. 10 Zins-/ Lizenzrichtlinie ergebe, so doch aus der allgemeinen Zielsetzung dieser Richtlinie 4. Die Ausführungen von Generalanwältin Eleanor Sharpston zu Art. 1 Abs. 10 Zins-/Lizenzrichtlinie sind auch für die Auslegung der zweijährigen Haltedauer von Art. 15 Abs. 2 ZBStA zu beachten. Dies gilt umso mehr, als Art. 15 Abs. 2 ZBStA analog zu Art. 3 Mutter-Tochter-Richtlinie den Präsens («hält») verwendet 5. II EuGH, Urteil v Rs. C-240/10 (Schulz-Delzers und Schulz) Arbeitnehmerfreizügigkeit und progressionsweise Berücksichtigung von Lohnzulagen Art. 39 EG ist dahin auszulegen, dass er einer nationalen Vorschrift wie 3 Nr. 64 des Einkommensteuergesetzes nicht entgegensteht, wonach Zulagen wie die im Ausgangsverfahren fraglichen, die einem Beamten eines Mitgliedstaats, der in einem anderen Mitgliedstaat arbeitet, zum Ausgleich des Kaufkraftverlusts am Dienstort gewährt werden, bei der Bestimmung des auf andere Einkünfte des Steuerpflichtigen oder seines Ehegatten in dem ersten Mitgliedstaat anwendbaren Steuersatzes unberücksichtigt bleiben, während vergleichbare Zulagen, die einem Beamten dieses anderen Mitgliedstaats gewährt werden, der im Hoheitsgebiet des ersten Mitgliedstaats arbeitet, bei der Bestimmung dieses Steuersatzes berücksichtigt 1 Ausgangssachverhalt Die Eheleute Schulz sind in Deutschland wohnhaft und haben zwei unterhaltsberechtigte Kinder. Herr Schulz ist deutscher Staatsangehörigkeit und bezog in den Jahren 2005 und 2006 Einkünfte aus seiner Tätigkeit als angestellter Rechtsanwalt. Frau Schulz-Delzers ist französische Staatsangehörige und arbeitet in Deutschland als Beamtin des französischen Staates als Lehrerin an einer deutsch-französischen Primarschule. In den Jahren 2005 und 2006 bezog sie vom französischen Staat zusätzlich zu ihrem Gehalt zwei Zulagen (Ortszulage und Familienzulage), die 1 Richtlinie 2003/49/EG des Rates vom 3. Juni 2003 über eine gemeinsame Steuerregelung für Zahlungen von Zinsen und Lizenzgebühren zwischen verbundenen Unternehmen verschiedener Mitgliedstaaten. 2 Abkommen vom 26. Oktober 2004 zwischen der Schweiz und der EG über Regelungen, die den in der Richtlinie 2003/48/EG des Rates im Bereich der Besteuerung von Zinserträgen festgelegten Regelungen gleichwertig sind (SR ). 3 EuGH, Urteil vom Rs. C-283/94, C-291/94 und C-292/94 (Denkavit, VITIC und Vormeer), Ziff Schlussantrag der Generalanwältin vom , Rs. C-397/09 (Scheuten Solar Technology), Rz So bereits Oesterhelt/Winzap, Quellensteuerbefreiung von Dividenden, Zinsen und Lizenzen durch Art. 15 Zinsbesteuerungsabkommen (ZBstA), ASA 74 (2005/2006), 449 ff., 491 f. Nr. 12/2011 Seite 977

4 nach dem zwischen Deutschland und Frankreich abgeschlossenen DBA in Deutschland (wie auch das Basissalär) unter Progressionsvorbehalt freigestellt werden müssen. Während Frankreich das ihm zustehende Besteuerungsrecht mit Bezug auf das Basissalär ausschöpft, werden die Lohnzulagen von Frau Schulz-Delzers in Frankreich nicht besteuert. In Deutschland wurden weder das Basissalär noch die Lohnzulagen von Frau Schulz-Delzers besteuert, jedoch beide Zahlungen satzbestimmend berücksichtigt (Progressionsvorbehalt). Die Eheleute Schulz sind der Auffassung, dass die satzbestimmende Berücksichtigung der Lohnzulagen gegen die in Art. 45 AEUV garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit verstösst, da Lohnzulagen für deutsche Beamte, welche im Ausland arbeiten, nach deutschem Steuerrecht nicht progressionswirksam sind. Das in der Folge damit befasste Finanzgericht Baden-Württemberg legte die Sache dem EuGH zur Vorabentscheidung vor. 2 Aus den Erwägungsgründen Der EuGH stellt zunächst fest, dass Frau Schulz- Delzers gegenüber einem reinen Binnensachverhalt (Deutscher, welcher in Deutschland wohnt und arbeitet) nicht benachteiligt wird. Die von ihr geltend gemachte Regelung des deutschen Steuerrechts betrifft nämlich nur Lohnzulagen an deutsche Beamte, welche im Ausland tätig sind. Da diese Zulagen es dem Begünstigten ermöglichen sollen, trotz höherer Lebenshaltungskosten im Ausland dieselben Lebensbedingungen beizubehalten, die er in Deutschland genossen hat, erhöhen sie die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Begünstigten nicht und werden somit nicht im Rahmen des Progres - sionsvorbehalts berücksichtigt. Die Lohnzulagen, die Frau Schulz-Delzers erhält, sind dagegen dazu bestimmt, ihre Entlohnung an die Lebenshaltungskosten in Deutschland anzupassen, sodass sie ihre Leistungsfähigkeit, wie sie auf der Grundlage der Lebensbedingungen in Deutschland bewertet wird, erhöhen. Entsprechend sind sie im Rahmen des Progressionsvorbehalts zu berücksichtigen. Mithin ist die Situa - tion von Frau Schulz-Delzers nicht mit derjenigen eines im Ausland tätigen deutschen Beamten zu vergleichen. Eine Verletzung der Arbeitnehmerfreizügigkeit liegt somit nicht vor. 3 Bemerkungen Das Besteuerungsrecht für Besoldungen von Beamten, welche in einem anderen Staat wohnen und arbeiten, können nach der Regel von Art. 19 Abs. 1 OECD-MA grundsätzlich nur vom Quellenstaat (d. h. dem Staat, welcher die Besoldung ausrichtet) besteuert werden 6. Der Ansässigkeitsstaat muss das entsprechende Einkommen von der Bemessungsgrundlage freistellen, darf es jedoch progressionsweise berücksichtigen. Die meisten schweizerischen DBA folgen der Regel von Art. 19 Abs. 1 OECD-MA. Dasselbe gilt für das in der Rechtssache Schulz-Delzers anwendbare DBA Deutschland-Frankreich. Mithin ist die progressionsweise Berücksichtigung der Lohnzulagen im Ansässigkeitsstaat (hier: Deutschland) aus Sicht des zwischen Nr. 12/2011 Seite 978

5 Deutschland und Frankreich abgeschlossenen DBA nicht zu beanstanden. Auch wenn Deutschland aufgrund des DBA die Lohnzulagen progressionsweise berücksichtigen darf, muss es die Grundfreiheiten des AEUV berücksichtigen. Im vorliegenden Fall könnte allenfalls eine mittelbare Verletzung der in Art. 45 AEUV garantierten Arbeitnehmerfreizügigkeit vorliegen, weil deutsche Beamte, welche im Ausland wohnen und arbeiten, nicht progressionswirksam sind. Der EuGH hat dies im Urteil Schulz-Delzers mit der Begründung abgelehnt, dass die Zielsetzung der von Deutschland bezahlten Lohnzulagen eine andere sei als 6 Etwas anderes gilt aber beispielsweise dann, wenn der Beamte die Staatsangehörigkeit des Ansässigkeitsstaates hat oder nicht ausschliesslich deshalb im Ansässigkeitsstaat ansässig geworden ist, um die Dienste zu leisten (vgl. Art. 19 OECD-MA). 7 Vgl. hierzu eingehend Stefan Oesterhelt, Quellensteuerordnung verstösst gegen die Bilateralen Abkommen, FStR 2010, 211 ff. die Lohnzulagen, welche von Frankreich bezahlt Es ist bemerkenswert, dass sich der EuGH überhaupt mit dieser Argumentationslinie auseinandergesetzt hat. Es wäre nämlich durchaus auch denkbar gewesen, dass er bereits die Vergleichbarkeit einer französischen Beamtin, welche in Deutschland ansässig und tätig ist, mit derjenigen eines deutschen Beamten, welcher im Ausland arbeitet und wohnt, verneint hätte. Da der im Ausland tätige deutsche Beamte ja gerade nicht in Deutschland tätig ist, ist nämlich nicht ersichtlich, inwiefern französische Beamte durch Deutschland an der Ausübung ihrer von Art. 45 AEUV garantierten Freizügigkeit gehindert Da die in Art. 45 AEUV garantierte Arbeitnehmerfreizügigkeit auch durch Art, 9 Anhang I Frei - zügigkeitsabkommen Schweiz-EU (FZA) ga - rantiert wird, ist das in der Rechtssache Schulz-Delzers ergangene Urteil auch für das europäisch-schweizerische Verhältnis von Bedeutung 7. Nr. 12/2011 Seite 979