Michael Deubert Wirtschaftsprüfer, Steuerberater, Certified Public Accountant PwC Deutsche Revision AG
Inhaltsübersicht Systematik der Sonderbilanzen Gründungs-/Eröffnungsbilanz Sonderbilanz zwecks Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Seite 2
Systematik der Sonderbilanzen (1/3) Gesamtwirtschaftliche Veranlassung idr Währungsneueinführung (zuletzt: DM-Eröffnungsbilanz von Unternehmen mit Sitz in den neuen (Bundes-)Ländern auf den Stichtag 1. Juli 1990) unternehmensbezogene Ereignisse Gesetz oder Gesellschaftsvertrag Systematisierung am Werdegang eines Unternehmens Gründung... Kapitalerhöhung... Verschmelzung... Auflösung Seite 3
Systematik der Sonderbilanzen (2/3) Vermögensbilanzen Ermittlung des Gläubigerzugriffsvermögens - Prämisse der Unternehmenzerschlagung - Prämisse der Unternehmenfortführung Neubewertung der Vermögensgegenstände und Schulden ohne Bindung an handelsrechtliche Bewertungsobergrenzen 1 Erfolgsbilanzen Sicherung und Nachweis des Gesellschaftsvermögens (Dokumentation) Handelsrechtliche Ansatz- und Bewertungsvorschriften gelten ohne Einschränkung. 1 Soweit für das eingebrachte Vermögen nicht von Wahlrechten zur Fortführung der bisherigen Buchwerte (z.b. gem. 24 UmwG) Gebrauch gemacht wird. Seite 4
Systematik der Sonderbilanzen (3/3) Flexibler / verbindlicher Stichtag bei zur Dokumentation erstellter Sonderbilanzen Interne / externe Sonderbilanzen Sonderbilanzen im weiteren Sinn Bilanzierung beim Formwechsel Bilanzierung von Sanierungsmaßnahmen Steuerliche Sonderbilanzen Seite 5
Gründungs- oder Eröffnungsbilanz
Allgemeine Vorschriften und Zweck der Eröffnungsbilanz Definition ( 242 Abs. 1 Satz 1 HGB):... einen das Verhältnis seines Vermögens und seiner Schulden darstellenden Abschluss... Eröffnungsbilanz = Vermögensstatus Aufgaben: Darstellung der Vermögens- und Kapitalverhältnisse Ausgangsbasis für die Buchführung und die zukünftigen Jahresabschlüsse Einzelkaufmann/Personengesellschaften: Abgrenzung des Geschäftsbetrieb zugeordnetem Vermögen vom Privatvermögen des/der Inhaber Kapitalgesellschaften: Kontrollrechnung für die Kapitalaufbringung Seite 7
Aufstellungsstichtag und Form der Geschäftseröffnung... zu Beginn seines Handelsgewerbes... aufzustellen. ( 242 Abs. 1 Satz 1 HGB) Einzelkaufmann/Personenhandelsgesellschaften: Erlangung der Kaufmannseigenschaft ( Ist-Kaufmann 1 HGB) Sobald Art und Umfang der Tätigkeit einen in kaufmännischer Weise eingerichteten Geschäftsbetrieb erfordert Eintragung im Handelsregister (nur Kann-Kaufmann 2 HGB) Kapitalgesellschaften: Frühestens: Zeitpunkt der Errichtung (= Vertragsbeurkundung) oder Beginn der Geschäftstätigkeit Spätestens: Zeitpunkt der Eintragung im Handelsregister Seite 8
Stichtag der Eröffnungsbilanz am Bsp. der Gründung einer GmbH Vorvertrag* oder Geschäftsbeginn Gesellschaftsvertrag* Eintragung Vorgründungsstadium Gründungsstadium Verhandlungsstadium Vorgründungsgesellschaft (OHG/GbR) Vorgesellschaft GmbH juristische Person * ) notarielle Beurkundung erforderlich Handelsgesellschaft i.s.d. HGB ( 13 Abs. 3 GmbHG) Formkaufmann 6 Abs. 1 HGB Seite 9
Eröffnungsbilanz - gesetzliche Grundlagen 242 Abs. 1 Satz 2 HGB Auf die Eröffnungsbilanz sind die für den Jahresabschluss geltenden Vorschriften anzuwenden, soweit sie sich auf die Bilanz beziehen. keine Prüfung der Eröffnungsbilanz aber ggf. Prüfung des Gründungsvorgangs keine Offenlegung Seite 10
Eröffnungsbilanz - Inventur und Inventar Erstellung einer Eröffnungsbilanz setzt die Durchführung einer Inventur und die Erstellung eines Eröffnungsinventars voraus Bargründung (Einsichtnahme in Kontoauszug) Sachgründung - Grundsatz = Einzelaufnahme - übliche Erleichterungen - Besonderheiten bei Umwandlungsvorgängen (Verschmelzung, Spaltung) Seite 11
Beispiel: Bargründung einer GmbH (1/3) Sachverhalt: A und B wollen eine GmbH gründen. Der notariell beurkundete Gesellschaftsvertrag der GmbH wurde am 3. Mai 20x1 geschlossen. Sämtliche Gründungskosten werden von den Gründern (A und B) getragen. Das Stammkapital soll 50 Tsd. betragen. Beide Gründer übernehmen jeweils eine Stammeinlage von 25 Tsd. und leisten zusätzlich ein Aufgeld in Höhe von 50 Tsd. Die Einlagen sowie das Agio werden sofort in voller Höhe eingefordert. A überweist seine Einlage (zzgl. Aufgeld) am 5. und B am 6. Mai 20x1 auf das Bankkonto der GmbH i.g. Die A&B-GmbH wird am 21. Mai 20x1 ins Handelsregister eingetragen. Seite 12
Beispiel: Bargründung einer GmbH (2/3) A&B-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 6. Mai 20x1 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Umlaufvermögen Eigenkapital Guthaben bei Kreditinstituten 150 Zur Errichtung geleistete Einlage 1 150 1 Davon Gezeichnetes Kapital 50 Tsd. Ziel: Anmeldung zur Eintragung ins Handelsregister Seite 13
Beispiel: Bargründung einer GmbH (3/3) A&B-GmbH Eröffnungsbilanz zum 21. Mai 20x1 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Umlaufvermögen Eigenkapital Guthaben bei Kreditinstituten 150 Gezeichnetes 50 Kapital Kapitalrücklage 1 100 1 272 Abs. 2 Nr. 1 HGB: Betrag, der bei der Ausgabe von Anteilen über den Nennbetrag hinaus erzielt wird. Problem: Bei vorheriger Aufnahme der Geschäftstätigkeit Seite 14
Eröffnungsbilanz - Ansatzvorschriften (1/2) Grundsatz = Alle Vermögenswerte, die selbständig bewertbar sind, deren wirtschaftlicher Wert feststellbar ist. Sachen (Grundstücke, Maschinen, Vorräte) absolute Rechte (Patente, Warenzeichen, Konzessionen, dingliche Rechte, Erbbaurechte, Nießbrauch) relative Rechte (Aktien oder Forderungen) Wirtschaftliche Vorteile, die im Geschäftsverkehr wie Sachen und Rechte behandelt werden zb. Adressenlisten, Kundenstamm, Rezepturen Keine Dienstleistungen Seite 15
Eröffnungsbilanz - Ansatzvorschriften (2/2) Gründungskosten Eigenkapitalbeschaffung Bilanzierungsverbot ( 248 Abs. 1 HGB) Beschaffung von Fremdkapital Ingangsetzungskosten ( 269 HGB) Von Gründern selbstgeschaffene immaterielle Vermögensgegenstände ( 248 Abs. 2 HGB gilt nicht!) Geschäfts- oder Firmenwert (nur bei Einbringung eines Unternehmens) Auftragsbestand Schulden (z.b. Pensionsrückstellungen) Seite 16
Eröffnungsbilanz - Bewertungsvorschriften Allgemeine Grundsätze für die Bewertung von Sacheinlagen Die Gesamt-Anschaffungskosten werden durch den im Kapitalerhöhungsbeschluss bezifferten Ausgabebetrag festgelegt Ausgabebetrag = Nominalbetrag der Kapitalerhöhung zzgl. Aufgeld (Agio) - Nominalbetrag der Kapitalerhöhung (Untergrenze) - Zeitwert des eingebrachten Vermögens = Obergrenzen Gesamtanschaffungskosten werden heruntergebrochen auf das eingebrachte Vermögen Wiederbeschaffungskosten ggf. Wiederherstellungskosten Verkaufspreise z.b. eingelegten Fertigerzeugnissen und Waren Maßstäbe zur Ermittlung der Zeitwerte des eingebrachten Vermögens Barwerte z.b. bei Forderungen Seite 17
Beispiel: Mischgründung einer GmbH (1/3) Sachverhalt: C gründet am 3. März 20x0 eine GmbH mit einem Stammkapital von 25 Tsd. Das Stammkapital wird durch Einbringung folgender Vermögensgegenstände aufgebracht: Kasse 5.000 Patent 60.000 Lieferwagen 30.000 Büromöbel 10.000 Jeweils Zeitwert Bewertung von Sacheinlagen: Fall 1: Ausgabebetrag = Zeitwert der Einlage = 105.000 Fall 2: Ausgabebetrag = Nennbetrag der neuen Anteile = 25.000 Seite 18
Beispiel: Mischgründung einer GmbH (2/3) Fall 1: Bewertung der Sacheinlage zum Zeitwert C-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 3. März 20x0 105 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Patent 60 Eigenkapital Lieferwagen 30 Zur Errichtung geleistete Einlage 1 Büromöbel 10 Bankguthaben 5 105 105 Davon Gezeichnetes Kapital 25 Tsd. Tsd. Stammkapital 25 Kapitalrücklage 80 Seite 19
Beispiel: Mischgründung einer GmbH (3/3) Fall 2: Bewertung der Sacheinlage zum Nominalbetrag der Kapitalerhöhung C-GmbH i.g. (nach Beurkundung der Satzung) Eröffnungsbilanz zum 3. März 20x0 25 Aktiva Tsd. Passiva Tsd. Patent 0 Eigenkapital Lieferwagen 15 Zur Errichtung geleistete Einlage 1 Büromöbel 5 Bankguthaben 5 25 25 1 Davon Gezeichnetes Kapital 25 Tsd. Tsd. Stammkapital 25 Kapitalrücklage 0 Seite 20
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Gegenstand - Regelungszweck Nominelle Kapitalerhöhung ohne Einlage = Umwandlung bereits vorhandenen Eigenkapitals (in Form verfügbarer Rücklagen) in Nennkapital Gesetzliche Grundlagen AG/KGaA: GmbH: 207-220 AktG 57c - 57o GmbHG Gründe: Verbesserung der Haftungsbasis, da die umgewandelten Beträge für Ausschüttungen nicht mehr zur Verfügung stehen Verbesserung der Handelbarkeit der Aktien Seite 22
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Ablauf/ Anforderungen Satzungsändernde Maßnahme Beschluß mit 3/4-Mehrheit (z.b. 53 Abs. 2 i.v.m. 57c Abs. 4 GmbHG) notarielle Beurkundung Grundsatz der realen Kapitalaufbringung zeitlicher Ablauf Prüfung der Bilanz Feststellung der Bilanz und Ergebnisverwendung Kapitalerhöhungsbeschluss Anmeldung der Kapitalerhöhung zur Eintragung ins Handelsregister Eintragung Seite 23
Dem Kapitalerhöhungsbeschluß zugrunde liegende Bilanz Regelfall: letzte Jahresbilanz für das vorangegangene Geschäftsjahr Stichtag höchstens 8 Monate vor der Anmeldung der Kapitalerhöhung zum Handelsregister geprüfte Bilanz mit uneingeschränktem Bestätigungsvermerk Ausnahmefall: Sonderbilanz auf einen abweichenden Stichtag (Kapitalerhöhungs- Sonderbilanz) Beachtung der 8-Monats-Frist teilweise geringere Anforderungen an die Prüfung dieser Sonderbilanz Seite 24
Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz anzuwendende Vorschriften Geltung der Vorschriften über die Jahresbilanz, dh. Abwertungsbedarf von Aktiva überprüfen (Niederstwertprinzip) Höchstwertprinzip bei Passiva Gliederungs- und Bewertungsmethodenstetigkeit ggf. Durchführung einer Inventur, sofern nennenswertes Vorratsvermögen vorhanden ist (ggf. Nutzung von Inventurvereinfachungsverfahren) Seite 25
Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz - Ansatz und Bewertung periodengerechte Gewinnermittlung von Geschäftsvorfällen zwischen Jahresabschluss und Stichtag der Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz: Erfassung von Aufwendungen (z.b. Abschreibungen) pro rata temporis Erfassung von Erträgen (z.b. aus Mietverträgen) pro rata temporis zeitanteilige Erfassung von Forderungen oder Verpflichtungen (z.b. Zinsen) ggf. Zuführungen zu Rückstellungen (z.b. für Urlaub, für Garantie, für Gratifikationen oder für Pensionen) ggf. Auflösung/Verbrauch von Rückstellungen, wenn der Grund entfallen ist Berücksichtigung der für Aufstellung und Prüfung anfallenden Kosten Seite 26
Kapitalerhöhungs-Sonderbilanz - Gewinnverwendung 270 HGB: gesetzliche oder satzungsmäßiger Rücklagenänderungen erfolgen analog zu regulären Jahresabschlüssen Vollständige oder teilweise Gewinnverwendung - entweder: Ausweis eines anteiligen Überschusses/Fehlbetrages - oder: nach Verrechnung mit dem Gewinn-/Verlustvortrag Ausweis im Bilanzgewinn/-verlust Direkte Umwandlung von Bilanzgewinn in Nennkapital nur bei vorherigen Beschluss über die Einstellung in Rücklagen zulässig Seite 27
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln umwandlungsfähiges Eigenkapital 266 Abs. 3 HGB Umwandlungsfähigkeit I. Gezeichnetes Kapital entfällt II. Kapitalrücklage ja; 150 Abs. 4 AktG beachten für eingeforderte Nachschüsse bei GmbH III. Gewinnrücklagen 1. gesetzliche Rücklage 2. Rücklage für eigene Anteile 3. satzungsmäßige Rücklagen 4. andere Gewinnrücklagen IV. Gewinnvortrag/Verlustvortrag V. Jahresüberschuß/-fehlbetrag ja; soweit Zahlung bereits erfolgt ja; 150 Abs. 4 AktG beachten nein ja; soweit nicht zweckgebunden ja; soweit nicht Teil einer Ausschüttungssperre ja; soweit den Rücklagen im Ergebnisverwendungs zugewiesen Seite 28
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln Verwendung gesetzliche Rücklage Sachverhalt: Die X-AG will in ihrer Hauptversammlung am 30.4.20x1 eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln in Höhe von 15 Mio. beschließen. Es sollen 10 Mio. der Kapitalrücklage und 5 Mio. der gesetzlichen Rücklage umgewandelt werden. X-AG Bilanz zum 31.12.20x0 Passiva Mio. Grundkapital 400 +15 Kapitalrücklagen 20 10 Gewinnrücklagen gesetzliche Rücklage 15 5 Bilanzgewinn 1 10 450 1 Nach Dotierung der gesetzlichen Rücklage 208 Abs. 1 S. 1 AktG gesetzliche Rücklage + Kapitalrücklage < 10% des Grundkapitals Seite 29
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln - Ausschüttungssperren Sachverhalt: Die Y-GmbH plant eine Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln. In welcher Höhe können Rücklagen umgewandet werden, wenn die Y-GmbH außerdem zum 31.12.20x1 noch Aufwendungen für die Erweiterung des Geschäftsbetriebs in Höhe von 25 Tsd. ausweist. Wie muss der Gewinnverwendungsbeschluss lauten. Y-GmbH Bilanz zum 31.12.20x1 1 Passiva Tsd. Stammkapital 50 Gewinnrücklagen 20 Verlustvortrag -60 Jahresüberschuss 100 110 1 Vor Ergebnisverwendung Seite 30
Kapitalerhöhung aus Gesellschaftsmitteln - Ausschüttungssperren Y-GmbH Bilanz zum 31.12.20x1 Passiva Tsd. Stammkapital 50 Gewinnrücklagen 60 Bilanzgewinn 0 110 nachrichtlich: Ergebnisverwendung Jahresüberschuß 100 - Verlustvortrag -60 - Einstellung in Gewinnrücklage 40 = Bilanzgewinn 0 269 Satz 2 HGB Ausschüttungssperre in Höhe der bilanzierten Erweiterungskosten. Umwandlungsfähige Rücklagen betragen damit nur 35 Tsd. (= 20 + 40-25) Seite 31