Wirtschaftliche Sichtweise in der Ertragsrealisierung (revenue recognition) Frank Hadlich Industriekaufmann in München Leiter Bilanzierungsgrundsatzabteilung der Gores Siemens Enterprise Networks Group bei Siemens Enterprise Communications GmbH & Co. KG
IAS 18 (d: Ertrag / e: Revenue) Zielsetzung des Standards Ertrag gem. Rahmenkonzept: - Zunahme wirtschaftlichen Nutzens Erhöhung von Vermögenswerten oder Verringerung von Schulden - Ertrag umfasst verschiedene Arten von positiven Erfolgsbeiträgen, darunter solche, die im Rahmen der gewöhnlichen Tätigkeit eines Unternehmens anfallen Zielsetzung von IAS 18 ist es, die Behandlung von Erträgen aus bestimmten Geschäftsvorfällen und Ereignissen festzulegen Die primäre Fragestellung bei der Bilanzierung von Erträgen besteht darin, den Zeitpunkt der Ertragserfassung zu bestimmen. Ertrag ist zu erfassen, wenn hinreichend wahrscheinlich ist, dass dem Unternehmen ein künftiger wirtschaftlicher Nutzen erwächst und dieser verlässlich bestimmt werden kann. Quelle: IAS 18 mit geringfügigen Modifikationen Page 2 December 08
IAS 18 Geltungsbereich Bilanzierung von Erträgen aus (a) dem Verkauf von Gütern; (b) dem Erbringen von Dienstleistungen; und (c) der Nutzung von Vermögenswerten des Unternehmens durch Dritte gegen Zinsen, Nutzungsentgelte und Dividenden. Der Standard gilt nicht für die Bilanzierung von Erträgen aus (a) Leasingverträgen (IAS 17) (b) Dividenden at Equity (IAS 28) (c) Versicherungsverträge (IFRS 4) (d) Ansatz und Bewertung von Finanzinstrumenten (IAS 39) (e) Wertänderungen bei anderen kurzfristigen Vermögenswerten (IAS diverse) (f) Landwirtschaft (IAS 41) (h) Bodenschätzen (IFRS 6) sowie Fertigungsaufträgen (IAS 11) und als Finanzinvestition gehaltenen Immobilien (IAS 40) Quelle: IAS 18 mit geringf. Modifikationen Page 3 December 08
Anwendung von IAS 18 in Industriebetrieben anhand zugrundeliegender Verkaufstransaktionen Kaufverträge (analog BGB) z.b. Produktlieferungen, Ersatzteile, Systemlieferungen Dienstverträge (analog BGB) z.b. vor-ort Service-Dienstleistungen, Call-Center-Leistungen ohne Erfolgsversprechen Werkverträge (analog BGB) jedwede Dienstleistung mit Erfolgsversprechen Dauerschuldverhältnisse z.b. Wartungsvertrag, Remote Service Vertrag, komplexe Services welche über einen definierten Zeitraum zu erbringen sind Lizenzverträge z.b. zeitlich befristete Nutzungsüberlassung von Software, Marken, Verfahren, Vertriebsrechten Nutzungsüberlassungen von materiellen und immateriellen Vermögensgegenständen einschließlich Mietverträge (analog BGB) liegen im Regelungsbereich von IAS 17 Werklieferungsverträge (analog BGB) sind grundsätzlich hinsichtlich der Anwendung von IAS 11 zu überprüfen Page 4 December 08
Revenue Recognition im Überblick für Industriebetriebe von überragender Bedeutung Zeitpunkt und Höhe des Ausweises von Umsatz und Bruttogewinnmarge Wesentlicher interner wie externer Leistungsindikator Abbildung der gesamten Verkaufstätigkeit über das Umsatzkonto Unterschiedliche Industriebranchen haben unterschiedliche Problemstellungen Ein hohes Maß von einzubeziehenden Informationen bei der wirtschaftlicher Beurteilung von Rechtsgeschäften des Verkaufes ist regelmäßig erforderlich Die Anforderungen bei der wirtschaftlichen Beurteilung der Fragestellungen der Ertragsrealisierung steigen permanent Page 5 December 08
Kodifizierung nach IFRS IAS 18.14 Kriterien nach True and Fair View (a) Übertragung der maßgeblichen Risiken und Chancen, die mit dem Eigentum verbunden sind (significant risks and rewards of ownership), vom bilanzierenden Unternehmen auf den Erwerber (b) keine Zurückbehaltung eines noch weiter bestehenden Verfügungsrechts (continuing managerial involvement) oder der wirksamen Verfügungsmacht (effective control) über die verkauften Güter beim Verkäufer (c) verlässliche Bestimmbarkeit des Erlöses (d) Wahrscheinlichkeit des Zuflusses des wirtschaftlichen Nutzens aus dem Verkauf (e) verlässliche Bestimmbarkeit der Kosten, die mit dem Verkauf verbunden sind Quelle: ADS International, Abschnitt 4, TZ 76 Page 6 December 08
Beispiel anhand des Standardliefergeschäftes Antwort aus zivilrechtlichem Eigentumsübertrag Kunde und Lieferant schließen einen Vertrag über die Lieferung von Standardprodukten in der ersten Kalenderwoche des neuen Jahres. Die Auslieferung erfolgte zum 30.12., die mängelfreie Anlieferung erfolgte termingerecht zum 03.01. Wie ist der Geschäftsvorfall hinsichtlich IAS 18.14 (a) zu würdigen? 1) Als Ort der Vertragserfüllung wurde die Adresse des Kunden vereinbart. 2) Als Ort der Vertragserfüllung wurde die Übergabestelle an den Spediteur vereinbart. Page 7 December 08
Beispiel anhand des Standardliefergeschäftes Einwurf eines wirtschaftlichen Aspektes Kunde und Lieferant schließen einen Vertrag über die Lieferung von Standardprodukten in der ersten Kalenderwoche des neuen Jahres. Die Auslieferung erfolgte zum 30.12., die mängelfreie Anlieferung erfolgte termingerecht zum 03.01. Wie ist der Geschäftsvorfall hinsichtlich IAS 18.14 (a) zu würdigen? 1) Als Ort der Vertragserfüllung wurde die Adresse des Kunden vereinbart. 3) Die Ware wurde auf Kosten des Lieferanten versichert. Page 8 December 08
Standardliefergeschäft nach Spezifikation weitere Aspekte sind zu würdigen Kunde und Lieferant schließen einen Vertrag über die Lieferung eines Standardproduktes nach besonderen Spezifikationen des Kunden in der ersten Kalenderwoche des neuen Jahres. Die Vorlaufzeit des Lieferanten für die Herstellung des Standardproduktes nach Spezifikation beträgt mehrere Wochen. Die Auslieferung erfolgte zum 30.12., die mängelfreie Anlieferung erfolgte termingerecht zum 03.01. Die Ware wurde auf Kosten des Lieferanten versichert. Es handelt sich nicht um einen Anwendungsfall nach IAS 11. Wie ist der Geschäftsvorfall hinsichtlich IAS 18.14 (a) zu würdigen? Page 9 December 08