Feriz Sejdija Asymmetrien grenzüberschreitender Ver- und Entstrickung von Wirtschaftsgütern im Einheitsunternehmen innerhalb der Europäischen Union Ein Modell im Spannungsfeld zwischen Abkommens- und Unionsrecht Verlag Dr. Kovac Hamburg 2016
Inhaltsverzeichnis Vorwort Inhaltsübersicht Abbildungsverzeichnis Tabellenverzeichnis Abkürzungsverzeichnis V VII XVI XVII XVIII 1. Einleitung 1 1.1. Relevanz des Themas 2 1.2. Problemstellung und Zielsetzung 3 1 2 " Länderüberblick 5 1.2.1.1. Belgien 5 1.2.1.2. Bulgarien 6 1.2.1.3. Dänemark 7 1.2.1.4. Estland 9 1.2.1.5. Finnland 10 1.2.1.6. Frankreich 10 1.2.1.7. Griechenland 12 1.2.1.8. Irland 13 1.2.1.9. Italien 14 1.2.1.10. Kroatien 15 1.2.1.11. Lettland 16 1.2.1.12. Litauen 16 1.2.1.13. Luxemburg 17 1.2.1.14. Malta 18 1.2.1.15. Niederlande 18 1.2.1.16. Österreich 20 1.2.1.17. Polen 21 1.2.1.18. Portugal 22 1.2.1.19. Rumänien 23 1.2.1.20. Schweden 24 1.2.1.21. Slowakei 25 1.2.1.22. Slowenien 26 1.2.1.23. Spanien 27 1.2.1.24. T schechien 28 1.2.1.25. Ungarn 29 1.2.1.26. Vereinigtes Königreich 29 1.2.1.27. Zypern 30 1.2.2. Zusammenfassung 31 1.3. Einordnung in die Betriebswirtschaftslehre 34 1.4. Hypothese 35 1.5. Gang der Untersuchung 35 1.6. Prämissen 37 IX
2. Die grenzüberschreitenden Ver- und Entstrickungstatbestände im deutschen Recht - de lege lata 39 2.1. Grundlagen und Terminologie 40 2.1.1. Internationales Einheitsunternehmen 40 2.1.2. Betrieb und Betriebsstätte 41 2 1 3 Definition der Verstrickung 41 2 1 4 Definition de- Entstrickung 43 2.1.5. Definition des Herkunftsstaats und Zugangsstaats 48 2.2. Historische Entwicklung 4^ 2.2.1. Rechtsprechung der Bundesrepublik Deutschland 49 2.2 1.1. Reichsfinanzhof 49 2.2.1.2. BFH-Urteil vom 16.07.1969 49 2.2.1.3. FG Kassel vom 12.7.1977 50 2.2.1.4. BFH-Urteil vom 17.07.2008 51 2.2.1.5. BFH-Urteil vom 28.10.2009 52 2.2.1.6. FG Hamburg vom 26.1.2012 52 2.2.1.7. FG Düsseldorf vom 5.12.2013 53 2.2 2. Gesetzgebung 55 2.2.2.1. Ziele des deutschen Gesetzgebers 59 2.2.3. Finanzverwaltung 61 2.2.4. EU(EG)-Kommission 63 2.2.5. Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs 65 2.2.5.1. Rs. National Grid Indus EuGH v. 29.11.2011 -C-371/10 65 2.2.5.2. Rs. Kommission vs. Portugal, EuGH v. 6.9.2012, C- 38/10 66 2.2.5.3. Rs. Kommission vs. Niederlande, EuGH v. 31.1.2013, C-301/11 67 2.2.5.4. Rs. Kommission vs. Spanien, EuGH v. 25.4.2013, C-64/11 67 2.2.5.5. Rs. Kommission vs. Dänemark, EuGH v. 18.7.2013, C-261/11 68 2.2.5.6. Rs. DMC, EuGH v. 23.1.2014 C- 164/12 69 2.2.5.7. Rs. Verder LabTec/Hilden, EuGH v. 25.5.2015 C-657/13 71 2.2.5.8. Zusammenfassung 73 2.3. Besteuerungsprinzipien 73 2.3.1. Leistungsfähigkeitsprinzip 73 2.3.2. Realisationsprinzip 75 2.3.2.1. Buchführungspflichten 76 2.3.2.2. Sonstige Aufzeichnungspflichten 77 2.3.2.3. Bilanzielle Folgen eines Zuordnungswechsels zur ausländischen Betriebsstätte78 2.3.2.4. Bilanzielle Folgen eines Zuordnungswechsels zum ausländischen Stammhaus 79 2.3.2.5. Keine Buchführungspflicht eines ausländischen Unternehmens 80 2.3.2.6. Teilergebnis 80 2.3.3. Ersatzrealisation 81 2.4. Verstrickung nach 4 Abs. 1 Satz 8 2. Hs EStG 83 2.4.1. Anrechnungsbetriebsstätte 84 2.4.2. Freistellungsbetriebsstätte 85 2.5. Entstrickung nach 4 Abs. 1 Satz 3 EStG und 12 Abs. 1 KStG 86 2.5.1. Verhältnis zu 1 Abs. 5 AStG 87 2.5.2. Besteuerungsrecht g, 2.5.3. Wirtschaftsgut X
2.5.4. Gemeiner Wert 89 2 5 5 Nutzungen 91 2.5.6. Ausschluss des deutschen Besteuerungsrechts 92 2.5.7. Beschränkung des deutschen Besteuerungsrechts 94 2.5.8. Passive Entstrickung 95 2.5.9. Rechtsfolge und steuerbilanzielle Implikationen 97 2.6. Der Ausgleichsposten nach 4g EStG 98 2.7. Unionsrechtskonformität 100 2 7 1 Primärrecht 10* 2.7.1.1. Binnenmarkt 102 2 7 12 Eingriff in die Grundfreiheiten 102 2.7.1.3. Warenverkehrsfreiheit (Art. 28 ff. AEUV) 103 2.7.1.3.1. Persönlicher Anwendungsbereich 103 2.7.1.3.2. Sachlicher Anwendungsbereich 103 2.7.1.3.3. Ergebnis 103 2.7.1.4. Dienstleistungsfreiheit (Art. 56 ff. AEUV) 103 2.7.1.4.1. Persönlicher Anwendungsbereich 104 2.7.1.4.2. Sachlicher Anwendungsbereich 104 2.7.1.4.3. Ergebnis 104 2.7.1.5. Zahlungs- und Kapitalverkehrsfreiheit (Art. 63 AEUV) 105 2.7.1.5.1. Persönlicher Anwendungsbereich 105 2.7.1.5.2. Sachlicher Anwendungsbereich 105 2.7.1.5.3. Ergebnis 107 2.7.1.6. Niederlassungsfreiheit (Art 49 ff. EUV) 108 2.7.1.6.1. Persönlicher Anwendungsbereich 108 2.7.1.6.2. Sachlicher Anwendungsbereich 108 2.7.1.6.2.1. Diskriminierungsverbot 109 2.7.1.6.2.2. Beschränkungsverbot 109 2.7.1.6.3. Ergebnis 111 2.7.1.6.4. Rechtfertigung des Eingriffs in den Schutzbereich 111 2.7.1 6.4.1. Sicherung von nationalem Besteuerungssubstrat 113 2 7 1.6 4.1 1. Liquiditätsverschiebungen 113 2 7 1.6.4 1.1 1. Ergebnis 114 2.7.1.6.4.1.2. Herstellung der Belastungsgleichheit und Vollzugsdefizit 114 2.7.1.6.4.1.2.1. Steueraufsicht und Amtshilferichtlinien 117 2.7.1.6 4.1.2.2. Realisationsdefizitare Wirtschaftsgüter 120 2 7.1.6 4 1 2 3. Realisationstypik des Ausgleichspostens 121 2.7 1 6.4.1.2.4. Ergebnis 123 2.7 1.6.4 1 3 Administrationsharten 123 2 7.1 6 4 1.3.1. Ergebnis 124 2 7 1.6.4.2. Beitreibungsdefizite 124 2.7 1.6.4.2.1.1. EU-Beitreibungsrichtlinie 125 2.7 1 6.4.2.1.2. Sicherheiten als milderes Mittel 127 2.7.1 6.4 2 1.3 Ergebnis 128 2.7.1.6.4.3. Harmonisierungsstand 128 2.7.1.6.4.3.1.1. Ergebnis 129 2.7.1.6.4.4. Gleichstellung von Tochtergesellschaft und Betriebsstätte 129 2.7.1.6.4.4.1.1. Ergebnis 130 XI
2.7.2. Sekundärrecht 3 2.7.3. Ergebnis 2.8. Investor als betriebswirtschaftliches Subjekt der Ver- und Entstrickung...133 2.8.1.1. Ergebnis 134 2.9. Schlussfolgerungen IJa 2.9.1. Z.ele und Interessen der Akteure 135 2.9.2. Asymmetrien auf nationaler Ebene 136 2.9.3. Vereinbarkeit mit Unionsrecht 138 3. Die Ver- und Entstrickung im internationalen Kontext 141 3.1. Internationale Steuerordnung 141 3.1.1. Prinzip der staatlichen Souveränität 142 3.1.2. Universalitätsprinzip 142 3.1.2.1. Universalitätsprinzip im Verhältnis zur Rs. National Grid Indus 143 3.1.3. Territorialitätsprinzip 144 3.1.4. Doppelbesteuerungsrecht,45 3.1.4.1. Doppelbesteuerung und Minderbesteuerung 145 3.1.4.2. Vermeidung der Doppelbesteuerung 146 3.1.4.3. Vermeidung der Minderbesteuerung 147 3.1.4.4. Doppelbesteuerungsabkommen 148 3.1.4.5. Aufteilung von Besteuerungsbefugnissen durch DBA 148 3.1.4.5.1. Ar. 7 Acs 2 OECD-VA 20'0 149 3.1.4.5.2. Art. 13 Abs. 2 OECD-MA 2010 151 3.1.4.5.3. Realisationsszenarien von Wirtschaftsgütern 153 3.1.4.5.3.1. Realisationsbestimmte Wirtschaftsgüter 154 3.1 4.5.3.2. Unechte Realisation (Verbrauch) 154 3 1.4.5.3.3. Untergang von Wrtschaftsgütern 155 3.1.4.5.3.4. Nutzungsüberlassung 155 3.1.4.5.4. Ergebnis 155 3.1.4.6. Methoden zur Vermeidung der Doppelbesteuerung 155 3.1.4.6.1. Art. 23 A OECD-MA 156 3.1.4.6.2. Art. 23 B OECD-MA 157 3.1.4.6.2.1. Per-country-l mitaton 158 3.1.4.6.2.2. Overall-Iimitation 158 3.1.4.6 2.3. Per-item-limitation 158 3.1.4.6.2.4. Per-year-limitation 158 3.1 4.6.2.5. Ergebnis 159 3.2. Steuerwirkungsanalyse 159 3.2.1. Freistellungsmethode 160 3.2.1.1. Entstrickung unter Freistellungsmethode 161 3.2.1.2. Realisationsprinzip im Freistellungsverfahren 161 3.2.1.3. Minderbesteuerung im Freistellungsverfahren 161 3.2.1.4. Ergebnis 162 3.2.2. Anrechnungsmethode 163 3.2.2.1 Realisationsbestimmte Wirtschaftsgüter 164 3.2.2.1.1. Überführung in das Stammhaus (Inbound) 164 3.2.2.1.1,1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Quellenstaat) 165 XII
3 2 2 * 1 1 1 Realisationsprinzip *65 3 2 2 1 ** 2 Entstrickung 165 3.2.2.1.1.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Ansässigkeitsstaat) 166 3.2.2.1 * 2 1 Ansatz mit Buchwert *68 3.2.2.1.1.2.2. Ansatz mit Verkehrswert 167 3.2.2.1.1.3. Teilergebnis *67 3.2.2.1.2. Überführung in die ausländische Betriebsstätte (Outbound) 167 3.2.2.1.2.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) 167 3.2.2.1.2.1.1. Realisationsprinzip 167 3 2 2 * 2 1 2 Entstrickung 168 3.2.2.1.2.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Quellenstaat) 168 3 2 2 1 2 2 ' Ansatz mit Buchwert 168 3.2.2.1.2.2.2. Ansatz mit Ve-kemsweT 169 3 2 2 * 2 3. Teilergebnis *69 3 2.2 2 Unechte Realisation 189 3.2.2.2.1. Überführung in das Stammhaus (Inbound) 169 3.2.2.2.1.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Quellenstaat) 170 3.2.2.2.1.1.1. Realisationsprinzip 170 3.2.2.2.1.1.2. Entstrickung 170 3.2.2.2.1.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Ansässigkeitsstaat) 170 3.2.2.2.1.2.1. Ansatz mit Buchwert 170 3.2.2.2.1.2.2. Ansatz r-'t Verkehrswert 171 3 2 2 2 1 3 Teilergebnis 171 3.2.2.2.2. Überführung in die ausländische Betriebsstätte (Outbound) 171 3.2.2.2.2.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) 171 3 2.2.2.2 2 Realisationsprinzip *71 3 2.2.2 2.3 Entstrickung 17* 3 2.2.2 2.4 Auswirkungen für den Zugangsstaat (Quellenstaat) 172 3.2.2.2.2.4.1. Ansatz mit Buchwert *72 3 2.2.2.2 4 2 Ansatz mit Verkehrswert 172 3 2 2 2 2 5 Teilergebnis 172 3.2.2.3. Untergang von Wirtschaftsgütern 173 3.2.2.3.1. Überführung in das Stammhaus (Inbound) 173 3.2.2.3.1.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Quellenstaat) 174 3 2 2.3 ' 1 ' Realisationsprinzip *74 3.2.2.3.1.1.2. Entstrickung 174 3.2.2.3.1.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Ansässigkeitsstaat) 174 3 2 2.3.1.2.1. Ansatz mit Buchwert *74 3 2.2 3 * 2.2. Ansatz mit Verkehrswert 175 3 2 2 3 ' 3 Teilergebnis *75 3.2.2.3.2. Überführung in die ausländische Betriebsstätte (Outbound) 175 3.2.2.3.2.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) 175 3 2.2 3 2 1 * Realisationsprinzip 175 3.2.2.3.2.1.2. Entstrickung 175 3.2.2.3.2.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Quellenstaat) 176 3 2.2 3 2.2 *. Ansatz mit Buchwert *76 3 2.2 3.2 2 2. Ansatz mit Verkehrswert 177 3.2 2 3.2 3 Teilergebnis 177 3.2.2.4. Nutzungsüberlassung von Wirtschaftsgütern 177 XIII
3.2.2.4.1. Nutzungsüberlassung an das Stammhaus (Inbound) 3.2.2.4.1.1. Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Quellenstaat) 1 77 I 77 3.2.2.4 1.1.1. Realisationsprinzip 177 3.2.2.4.1.1.2. Entstrickung 3 2.2.4.1.2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Ansässigkeitsstaat) } 78 3.2.2.4.1.2.1. Ansatz mit dem Buchwert 178 3.2.2.4.1.2.2. Ansatz mit dem Verkehrswert 178 3.2.2.4.1.3. Teilergebnis 178 3.2.2.4.2. Nutzungsüberlassung an die ausländische Betriebsstätte (Outbound) 179 3.2.2.4.2.1 Auswirkungen für den Herkunftsstaat (Ansässigkeitsstaat) 179 3.2.2.4.2.1.1. Realisationsprinzip 179 3.2.2 4.2 1.2. Entstrickung 179 3.2.2.4 2 2. Auswirkungen für den Zugangsstaat (Quellenstaat) 179 3.2.2.4.2.2.1. Ansatz mit dem Buchwert 179 3.2.2,4 2 2.2. Ansatz mit dem Verkehrswert 18 3.2.2.4.2.3. Teilergebnis 180 3.2,2.5. Zwischenergebnis 1 89 3.3. Gegenberichtigung nach Art. 7 Abs. 3 OECD-NIA 181 3.4. Schlussfolgerungen 182 4. Modellplanung eines Ver- und Entstrickungssystems - de lege ferenda 185 4.1. Abwägung der Zielkonflikte 185 4.1.1. Sicherung von Steuersubstrat (Nationalstaat) 186 4.1.2. Gleichstellung von Betriebsstätte und Tochtergesellschaft (Nationalstaat) 187 4.1.3. Vermeidung der Doppelbesteuerung (DBA-Anwenderstaaten) 187 4.1.4. Vermeidung der Minderbesteuerung (DBA-Anwenderstaaten) 188 4.1.5. Abbau von Investitionshemmnissen (EU) 188 4.1.6. Vermeidung von Liquiditätshärten (EU) 189 4.1.7. Planungssicherheit (Investor) 189 4.1.8. Minimaler Administrationsaufwand (Investor) 189 4.1.9. Liquiditätsschonende Besteuerung (Investor) 190 4.1.10. Steuerplanung und Steuergestaltung (Investor) 190 4.1.11. Ergebnis der Zieleabwägung 190 4.2. Nationale Ebene 190 4.2.1. Alternativenermittlung zu den Bruchstellen bei der Verstrickung 191 4.2.1.1. Anrechnungsverfahren 191 4.2.1.2. Freistellungsverfahren 191 4.2.1.3. Ergebnis 192 4.2.2. Alternativenermittlung zur Entstrickung 193 4.2.2.1. Entstrickungsmethoden -93 4.2.2.1.1. Grundsätzliches 194 4.2.2.1.2. Massen Phänomene 195 4.2.2.1.3. Beschränkt Steuerpflichtige -97 4.2.2.1.3.1. Unechte Realisation bei der beschränkten Steuerpflicht 197 4.2.2.1.3.2. Nutzungsüberlassungen -gg 4.2.2.2. Ergebnis...199 XIV
4.2.3. Alternativenermittlung zur Vermeidung von Doppelbesteuerung beim Anrechnungsverfahren 200 4.2.3.1. Anrechnungshöchstbeträge (per-year-limitation) 200 4 2 3.' 1 Timing-mismatches 200 4.2.3.1.2. Besteuerung bei fehlendem Vermögenszugang ( Überbesteuerung") 201 4.2.3.1.3. Ergebnis 203 4.2.3.2. Fehlbesteuerung durch den Ansässigkeitsstaat im Anrechnungsverfahren 203 4.2.4. Alternativenermittlung zur Vermeidung von Minderbesteuerung beim Freistellungsverfahren 203 4.2.5. Dokumentationspflichten 204 4 2 6 Verzinsung 205 4.2.7. Sicherheiten 206 4.2.8. Alternativenbewertung 206 4.3. Abkommensebene 207 4.3.1. Alternativenermittlung bei Korrespondenzdefizit auf Abkommensebene 207 4.3.2. Alternativenbewertung 209 5. Ergebnisse und Modell 211 6. Zusammenfassung 219 Literaturverzeichnis 223 Anhang 249 XV