Außenstelle Feldkirch Senat 2 GZ. RV/0013-F/10 Berufungsentscheidung Der Unabhängige Finanzsenat hat über die Berufungen des a, vertreten durch Troll/Dalpiaz, Wirtschaftstreuhänder, 6900 Bregenz, Arlbergstraße 12, gegen die Bescheide des Finanzamtes Bregenz betreffend Einkommensteuer 2007, 2008 und 2009 entschieden: Den Berufungen gegen die Einkommensteuerbescheide 2007, 2008 und 2009 wird teilweise Folge gegeben. Die angefochtenen Bescheide werden abgeändert. Im Übrigen werden die Berufungen als unbegründet abgewiesen. Die Bemessungsgrundlagen und die Höhe der Abgaben sind dem Ende der folgenden Entscheidungsgründe als Beilage angeschlossenen Berechnungsblättern zu entnehmen und bilden einen Bestandteil dieses Bescheidspruches. Entscheidungsgründe Der Berufungswerber (Bw.) hatte im verfahrensgegenständlichen Zeitraum unbestrittenermaßen einen beruflich bedingten Zweitwohnsitz in CH-b im Kanton Zürich inne. Sein Dienstort ist in CH-c gelegen, sein Familienwohnsitz in A d. Er hat in seinen Einkommensteuererklärungen für 2007, 2008 und 2009 u.a. für Verpflegungsmehraufwendungen Differerenztaggelder (= Differenz Taggeld Schweiz zu Taggeld Österreich) in Höhe von 2.371,20 (= 10,4 für 228 Arbeitstage in der Schweiz) als Werbungskosten angesetzt.
Im Einkommensteuerbescheid 2007 wurden die geltend gemachten Differenztaggelder nicht als Werbungskosten berücksichtigt. Es wurde hierzu vom Finanzamt angeführt, dass kein Verpflegungsmehraufwand vorliege, als ein dem Kaufkraftunterschied entsprechendes Gehalt bezahlt und die Kosten des Zweitwohnsitzes berücksichtigt worden seien. Seite 2 In der dagegen erhobenen Berufung wird vorgebracht, der Bw. habe in der Schweiz einen beruflich bedingten Zweitwohnsitz begründet. Sein Dienstort sei in CH-c, sein Zweitwohnsitz sei in CH-b gelegen. Die abweisende Begründung der Abgabenbehörde erweise sich als nicht schlüssig. Bei der Besteuerung des Einkommens sei das objektive Nettoprinzip maßgeblich. Demnach seien als Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer die Einkünfte, also der Saldo aus Einnahmen abzüglich Werbungskosten, zu verwenden. Die Höhe der Einnahmen habe somit keinen Einfluss auf die Anerkennung der Werbungskosten, weshalb diese Höhe nicht dazu führen könne, dass Ausgaben nicht als Werbungskosten anerkannt würden. Die Anerkennung der Kosten des Zweitwohnsitzes sei für die Anerkennung der Verpflegungsmehraufwendungen als Werbungskosten belanglos, da die Kosten des Zweitwohnsitzes nicht den Verpflegungsmehraufwand abdecken würden. Es werde daher beantragt, die Differenztaggelder als Werbungskosten anzuerkennen. Das Finanzamt hat hierauf eine teilweise stattgebende Berufungsvorentscheidung erlassen, als nunmehr der Verpflegungsmehraufwand für die ersten fünf Tage anerkannt wurde. Das Finanzamt führt hierzu aus, der Bw. sei bei der e als m Manager tätig und beziehe lt. Lohnausweis ein Jahresbruttogehalt von CHF 222.636,00. Es sei davon auszugehen, dass die Höhe des Gehalts der Tätigkeit und den örtlichen Gepflogen- und Gegebenheiten angepasst sei. Da jeder bei demselben Arbeitgeber beschäftigte Mitarbeiter, der im Raum f seinen Hauptwohnsitz habe, ebenso mit diesem kaufpreisangepassten Gehalt seinen Lebensunterhalt, wozu insbesondere die Verköstigung zähle, zu bestreiten habe, könne auch bei einem Wochenpendler, der in g seinen Zweitwohnsitz habe, kein aus der Unkenntnis der billigen örtlichen Verpflegungsmöglichkeiten resultierender Verpflegungsmehraufwand vorliegen. Dieser wäre nur dann gegeben, wenn der Bw. das Gehalt z.b. von einem burgenländischen Arbeitgeber aufgrund des dort akzeptierten und üblichen Lohn- und Lebenshaltungskostenniveaus erhielte, welches aber für h Verhältnisse niedrig wäre. Außerdem werde nach fünf Tagen ein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet, wonach auch im vorliegenden Fall nach fünf Tagen kein Verpflegungsmehraufwand mehr anerkannt werden könne. In der Berufung betreffend Einkommensteuer 2008 urgiert der Bw. neben den Verpflegungsmehraufwendungen die Anerkennung des Verkehrs- und Grenzgängerabsetzbetrages, welche Absetzbeträge mit Berufungsvorentscheidung vom 7. Juni
2010 gewährt wurden. Die Verpflegungsmehraufwendungen für 2008 wurden in Höhe von 52,00 (5 X 10,4) als Werbungskosten anerkannt, für das Jahr 2009 wurden keine Verpflegungsmehraufwendungen mehr berücksichtigt. Seite 3 Der Bw. hat hierauf durch seinen steuerlichen Vertreter Vorlageantrag an die Abgabenbehörde II. Instanz erhoben und hierzu im Wesentlichen ergänzend bzw. teilweise wiederholend ausgeführt: Der Bw. habe seinen Familienwohnsitz in Österreich, i. Neben dem österreichischen Wohnsitz habe er in der Schweiz im Jahr 2002 einen beruflich bedingten Zweitwohnsitz begründet. Der Bw. halte sich am österreichischen Familienwohnsitz an den Wochenenden und während der Arbeitswoche in der Regel an einem Werktag auf. Auf Grund des geänderten Doppelbesteuerungsabkommens mit der Schweiz sei er mit seinem schweizerischen Einkommen seit dem Jahr 2007 in Österreich steuerpflichtig. Es liege ein Verpflegungsmehraufwand vor, wenn die ausländischen Verpflegungskosten erheblich über dem inländischen Niveau seien. Die Begründung des Finanzamtes, wonach solche Aufwände nur bis zum Entstehen eines weiteren Mittelpunktes der Tätigkeit absetzbar seien, sei falsch. Über die Berufung wurde erwogen: Gemäß 16 EStG 1988 sind Werbungskosten die Aufwendungen oder Ausgaben zur Erwerbung, Sicherung oder Erhaltung der Einnahmen. Wenn ein neuer Mittelpunkt der Tätigkeit begründet wird und eine Reise (steuerrechtlich) nicht vorliegt, können nach der ständigen Rechtsprechung des Verwaltungsgerichtshofes die daraus resultierenden Verpflegungsmehraufwendungen grundsätzlich steuerlich nicht berücksichtigt werden, weil ja eine Vielzahl von selbständig und unselbständigen Erwerbstätigen genötigt ist, sich (teilweise) außer Haus zu verköstigen, ohne dass damit die üblichen Kosten der Verpflegung berufsbedingt überschritten würden (z.b. VwGH vom 15.6.1988, 85/13/0069 und vom 25.5.1988, 87/13/0195). Der VwGH hat im Erkenntnis vom 13.02.1991, 90/13/0199, im Falle einer einen Mittelpunkt der Tätigkeit begründenden längeren Auslandsreise folgende Aussage getroffen: "Die Aussage, dass bei einer Verköstigung außer Haus die üblichen Kosten der Verpflegung berufsbedingt nicht überschritten würden, kann aber sinnvoll nur auf das Inland bezogen werden. Liegen hingegen im Ausland die Verpflegungsaufwendungen wegen des höheren Niveaus der Lebenshaltungskosten erheblich über den Kosten der inländischen Verpflegung, dann können nicht mehr übliche Kosten der Verpflegung unterstellt werden. Vielmehr werden in diesem Fall die üblichen Kosten der Verpflegung berufsbedingt sehr wohl überschritten. Der
entsprechende Mehraufwand ist, wenn er zwar glaubhaft gemacht, im Einzelnen aber nicht nachgewiesen werden kann, unter Mitwirkung des Arbeitnehmers zu schätzen. Seite 4 In der Entscheidung vom 11.08.1993, 91/13/0150, führte der VwGH präzisierend aus, dass demnach Verpflegungskosten abzugsfähig sind, die sich aus dem Kaufkraftunterschied zwischen dem Inland und dem teureren Ausland ergeben. Dies könne beispielsweise durch Ansatz der im 21 GehG 1956 genannten Kaufkraft-Ausgleichszulage bzw. durch Abzug der Differenz zwischen den Auslandsdiäten und den Tagesgeldern im Inland laut Reisegebührenvorschrift 1955 erfolgen. Dieser Verpflegungsmehraufwand lasse sich auch dann nicht vermeiden, wenn der Steuerpflichtige am ausländischen Wohnsitz die preisgünstigsten Verpflegungsmöglichkeiten in Anspruch nimmt. Nach der angeführten Rechtsprechung des VwGH vom 13.02.1991, 90/13/0199, ist daher ein Verpflegungsmehraufwand nicht in jedem Fall eines Kaufkraftunterschiedes zu berücksichtigen, sondern nur in jenen Fällen, in denen ein erheblicher Unterschied zwischen den ausländischen und inländischen Lebenshaltungskosten vorliegt. Für die Berechnung dieser Differenz können im Sinne des Erkenntnisses des VwGH vom 11.08.1993, 91/13/0150, die Auslandstagessätze laut RGV in Relation zum Inlandstagessatz gesetzt werden. Liegen im Ausland die Verpflegungsaufwendungen wegen des wesentlich höheren Niveaus der Lebenshaltungskosten erheblich über den Kosten der inländischen Verpflegung dann können nicht mehr übliche Kosten der Verpflegung unterstellt werden. Vielmehr werden in diesem Fall die üblichen Kosten der Verpflegung berufsbedingt sehr wohl überschritten (VwGH 13.2.1991, 90/13/0199). Dieses Faktum ist nach Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates hinsichtlich der Schweiz der allgemeinen Lebenserfahrung nach wohl unbestritten als gegeben anzunehmen, wobei dies allein schon der Vergleich des Tagesdiätensatzes laut RGV für Österreich in Höhe von 26,40 zur Schweiz (Ausnahme Grenzorte) in Höhe von 36,80, d.s. knapp 40 % mehr, deutlich unterstreicht. Die finanzielle Mehrbelastung hinsichtlich der Aufwendungen für Lebenshaltungskosten im Ausland betreff einzelner Länder kommt aber auch dadurch zum Ausdruck, dass Auslandsbeamte im Rahmen ihrer Entsendung dorthin Zulagen und Zuschüsse (Kaufkraftausgleichszulage) gemäß 3 Abs. 1 Z 8 EStG 1988 erhalten. Die Abgabenbehörde II. Instanz stellt hierzu fest, dass den Auslandsbeamten für den streitgegenständlichen Zeitraum für die Schweiz (Verordnung BGBl. II Nr. 208/2007 des Bundesministeriums für europäische und internationale Angelegenheiten über die Festsetzung von Hundertsätzen für die Bemessung von Kaufkraftausgleichszulagen für im Ausland verwendete Beamte und
Vertragsbedienstete des Bundes. Angeführt für die Schweiz sind hierbei die Städte Bern, Genf und Zürich) Kaufkraftsausgleichszulagen nach 21 Gehaltsgesetz gebührt haben. Seite 5 Aus den o.a. Gründen können daher nicht mehr übliche Kosten der Verpflegung unterstellt werden. Dem Bw. ist zuzustimmen, dass in seinem Fall die üblichen Verpflegungskosten erheblich überschritten wurden. Die Abgabenbehörde II. Instanz hat demzufolge keine Bedenken, die Differenz zwischen den Auslandsdiäten und den Tagesgeldern im Inland, d.h. 10,40, zum Abzug zuzulassen. Allerdings ist das Berufungsbegehren insofern einzuschränken, als der Bw. über Vorhalt des Unabhängigen Finanzsenates angegeben hat, im Jahr 2007 26 Tage, im Jahr 2008 27 Tage und im Jahr 2009 24 Tage außerhalb der Schweiz gearbeitet zu haben, welche Tage in Abzug zu bringen waren. Weiters hat der Bw. in seiner Vorhaltsbeantwortung angegeben, dass er üblicherweise einmal, in der Regel am Mittwoch, während der Arbeitswoche am Familienwohnsitz nächtigt. Dies impliziert nach bedenkenloser Ansicht des Unabhängigen Finanzsenates aber auch, dass er zumindest ein Abendessen und ein Frühstück während der Arbeitswoche an seinem Familienwohnsitz eingenommen sowie Verpflegung für zumindest ein Mittagessen mitgenommen hat, weshalb der errechnete Betrag an Verpflegungsmehraufwand in jedem Jahr noch um 20 %, d.h. um einen Tag Verpflegungsmehraufwand pro Arbeitswoche, zu kürzen war (2007 = 228 Arbeitstage minus 26 Tage = 202 Arbeitstage in der Schweiz X 10,40 = 2.100,80 X 80% = 1.680,64; 2008: 228 Arbeitstage minus 27 Tage = 201 Arbeitstage in der Schweiz X 10,40 = 2.090,40 X 80% = 1.672,32; 2009: 228 Arbeitstage minus 24 Tage = 204 Arbeitstage in der Schweiz X 10,40 = 2.121,60 X 80% = 1.697,28). Der Argumentation des Finanzamtes hat sich der Unabhängige Finanzsenat nicht anschließen können, da der Höhe der Bezüge auch wenn diese den örtlichen Gegebenheiten angepasst sind nach Ansicht der ho. Behörde keine Entscheidungsrelevanz zukommt, ist der Bw. doch damit in Österreich (unter Anrechnung der ausländischen Steuer) voll steuerpflichtig, wird also dementsprechend im Inland steuerlich (mehr)belastet. Außerdem ist er gleich zu behandeln wie ein anderer inländischer Steuerpflichtiger der von einem österreichischen Arbeitgeber in die Schweiz entsendet wird und ein gleich hohes Gehalt von diesem inländischen Arbeitgeber wie der Bw. von seinem ausländischen Arbeitsgeber erhält, welcher Erstgenannte ja wohl unbestrittenermaßen Verpflegungsmehraufwendungen geltend machen könnte. Ebenfalls ist bei dem gegebenen Sachverhalt der Verpflegungsmehraufwand auch bei Begründung eines Mittelpunktes der Tätigkeit im Ausland auf Dauer gegeben, da sich dieser, wie bereits angeführt, auch dann nicht vermeiden lässt, wenn der Steuerpflichtige am ausländischen Wohnsitz die preisgünstigsten Verpflegungsmöglichkeiten kennt und diese in Anspruch nimmt.
Im Übrigen ist der Sachverhalt unbestritten und bedarf es daher keiner weiteren diesbezüglichen Ausführungen. Seite 6 Es war daher spruchgemäß zu entscheiden. Beilage: 3 Berechnungsblätter Feldkirch, am 13. Jänner 2012