Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Band 2: Bilanzrecht 238-342 e HGB von Prof. Dr. Joachim Hennrichs, Prof. Dr. Detlef Kleindiek, Prof. Dr. Christoph Watrin, Michael Bisle, Dr. Michael Bormann, Dr. Jens Wilfried Brune, Andrea Drinhausen, Dr. Frank Ellenbürger, Dr. Torsten Engers, Norbert Freisleben, Dr. Helmut Graf, Dr. Sven Greulich, Dr. Bettina Hammers, Dr. Felix Hoehne, Dr. Michael Kempermann, Dr. Manfred Kessler, Prof. Dr. Bruno Kropff, Prof. Dr. Edgar Löw, Stephan Christian Maier, Robert Risse, Dr. Carsten Schlotter, Dr. Michael Schmidt-Versteyl, Dr. Thomas Senger, Dr. Thomas Strieder, Dr. Oliver Strnad, Dr. Stefan Wilhelm Suchan, Dr. Susanne Tiedchen, Prof. Dr. Martin Paul Waßmer, Prof. Dr. Carl-Heinz Witt 1. Auflage Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Band 2: Bilanzrecht 238-342 e HGB Hennrichs / Kleindiek / Watrin / et al. schnell und portofrei erhältlich bei beck-shop.de DIE FACHBUCHHANDLUNG Thematische Gliederung: Bilanz-, Bilanzsteuerrecht Verlag C.H. Beck München 2013 Verlag C.H. Beck im Internet: www.beck.de ISBN 978 3 406 57866 3
Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Band 2
Münchener Kommentar zum Bilanzrecht Band 2 Bilanzrecht 238 342 e HGB Herausgegeben von Dr. Joachim Hennrichs Professor an der Universität zu Köln Dr. Detlef Kleindiek Professor an der Universität Bielefeld Dr. Christoph Watrin Professor an der Universität Münster Verlag C. H. Beck München 2013
Zitiervorschlag: MüKoBilR/Bearbeiter IFRS Rn MüKoBilR/Bearbeiter IAS Rn MüKoBilR/Bearbeiter HGB Rn www.beck.de ISBN 978 3 406 57866 3 2013 Verlag C. H. Beck ohg Wilhelmstraße 9, 80801 München Druck und Bindung: Kösel GmbH & Co. KG Am Buchweg 1, 87452 Altusried Satz: Druckerei C. H. Beck, Nördlingen Gedruckt auf säurefreiem, alterungsbeständigem Papier (hergestellt aus chlorfrei gebleichtem Zellstoff)
Die Bearbeiter des Bandes 2 Michael Bisle Rechtsanwalt, Augsburg Dr. Michael Bormann Rechtsanwalt, Düsseldorf Dr. Jens Wilfried Brune Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Düsseldorf Andrea Drinhausen Wirtschaftsprüferin/Steuerberaterin, Diplom-Kauffrau, Köln Dr. Frank Ellenbürger Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Diplom-Kaufmann, München Dr. Torsten Engers Rechtsanwalt/Steuerberater, Frankfurt am Main Norbert Freisleben Diplom-Ökonom, Stuttgart Dr. Helmut Graf Assessor, Berlin Dr. Sven Greulich, LL.M. Rechtsanwalt, Düsseldorf Dr. Bettina Hammers Diplom-Kauffrau, Köln Dr. Joachim Hennrichs o. Professor an der Universität zu Köln Dr. Felix Hoehne Steuerberater, Diplom-Kaufmann, Düsseldorf Dr. Michael Kempermann Richter am Bundesfinanzhof a. D., Bonn Dr. Manfred Kessler Rechtsanwalt/Steuerberater, Diplom-Kaufmann, Stuttgart Dr. Detlef Kleindiek o. Professor an der Universität Bielefeld Professor Dr. Bruno Kropff Ministerialdirigent a. D., Bonn V
Bearbeiter Professor Dr. Edgar Löw Steuerberater, Diplom-Kaufmann, Kriftel/Taunus Stephan Christian Maier Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Diplom-Kaufmann, Düsseldorf Robert Risse Rechtsanwalt, Diplom-Finanzwirt, Düsseldorf Dr. Carsten Schlotter Rechtsanwalt/Steuerberater, Bonn Dr. Michael Schmidt-Versteyl Rechtsanwalt, Düsseldorf Dr. Thomas Senger Wirtschaftsprüfer/Steuerberater, Düsseldorf Dr. Thomas Strieder Diplom-Kaufmann, München Dr. Oliver Strnad Rechtsanwalt/Steuerberater, Köln Dr. Stefan Wilhelm Suchan, LL.M. Rechtsanwalt/Steuerberater, Frankfurt am Main Dr. Susanne Tiedchen Vorsitzende Richterin am Finanzgericht, Cottbus Dr. Martin Paul Waßmer o. Professor an der Universität zu Köln Dr. Christoph Watrin o. Professor an der Universität Münster Dr. Carl-Heinz Witt, LL.M. o. Professor an der Universität Erfurt VI
Im Einzelnen haben bearbeitet 238 241... Dr. Helmut Graf 241a... Dr. Helmut Graf/Michael Bisle 242 245... Dr. Detlef Kleindiek 246, 247... Dr. Joachim Hennrichs 247 Anh... Dr. Michael Kempermann 248, 249... Dr. Joachim Hennrichs 249 Anh... Dr. Carsten Schlotter 250, 251... Dr. Joachim Hennrichs 252, 253... Dr. Susanne Tiedchen 253 Anh... Dr. Carsten Schlotter 254, 255... Dr. Susanne Tiedchen 256... Dr. Joachim Hennrichs 256a... Dr. Thomas Senger/Dr. Jens Wilfried Brune 257 261... Dr. Helmut Graf 262 (aufgehoben) 263 264c... Dr. Helmut Graf/Michael Bisle 264d, 265 268... Dr. Stefan Wilhelm Suchan 269 (aufgehoben) 270... Dr. Joachim Hennrichs 271... Dr. Bruno Kropff 271 Anh... Dr. Carl-Heinz Witt 272... Dr. Bruno Kropff 273 (aufgehoben) 274... Robert Risse 274a 277... Dr. Manfred Kessler/Norbert Freisleben 278... Dr. Manfred Kessler/Dr. Oliver Strnad 278 Anh... Dr. Torsten Engers 279 283 (aufgehoben) 284 288... Dr. Manfred Kessler 289, 289a... Dr. Detlef Kleindiek 290 296... Dr. Thomas Senger/Dr. Felix Hoehne 297 300... Dr. Thomas Senger 301... Dr. Thomas Senger/Dr. Felix Hoehne 302 (aufgehoben) 303 305... Dr. Thomas Senger 306... Dr. Thomas Senger/Dr. Felix Hoehne 307, 308... Dr. Thomas Senger 308a... Dr. Thomas Senger/Dr. Jens Wilfried Brune 309, 310... Dr. Thomas Senger 311... Dr. Thomas Senger/Dr. Felix Hoehne 312... Dr. Thomas Senger 313, 314... Dr. Thomas Senger/Stephan Christian Maier 315, 315a... Dr. Thomas Senger/Dr. Jens Wilfried Brune 316 322... Dr. Michael Bormann 323, 324... Dr. Michael Bormann/Dr. Sven Greulich 324a... Dr. Michael Bormann 325 329... Andrea Drinhausen VII
Bearbeiter 330... Dr. Susanne Tiedchen Vor 331 335b, 331 335b... Dr. Martin Paul Waßmer Vor 336 339, 336 339... Dr. Thomas Strieder 340 340o... Dr. Edgar Löw 341 341p... Dr. Frank Ellenbürger/Dr. Bettina Hammers 342, 342a... Dr. Detlef Kleindiek Vor 342b 342e, 342b 342e... Dr. Detlef Kleindiek/Dr. Michael Schmidt- Versteyl Sachverzeichnis... Tatiana Chekushina
Vorwort Durch das Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz (BilMoG) vom 25. Mai 2009 ist das Bilanzrecht des HGB grundlegend reformiert worden. Viele Vorschriften wurden erheblich verändert, einige komplett neu gefasst. Dabei hat sich der Gesetzgeber in mancherlei Hinsicht um Annäherungen an die IFRS bemüht, ist vielfach aber auch eigene, neue Wege gegangen. Eine gründliche, wissenschaftlich fundierte Kommentierung eines solch neuen Gesetzeswerks stellt die Autoren vor besondere Herausforderungen. So gilt es, den umfangreichen Rechtsstoff zu bewältigen und die Flut von Veröffentlichungen zu berücksichtigen, die vor und nach dem Inkrafttreten der Reform erschienen sind. Dabei kann erst auf begrenzte praktische Erfahrungen mit dem neuen Recht zurückgegriffen werden. Zudem ist, wie schon an den Erläuterungen zu den IFRS (Band 1), auch am Band 2 des Münchener Kommentars zum Bilanzrecht ein großer Kreis von Autoren beteiligt. Er ist interdisziplinär zusammengesetzt und besteht sowohl aus Wissenschaftlern als auch aus Praktikern. Bei einem solchermaßen breit aufgestellten Team bleibt es nicht aus, dass unterschiedlichen Arbeitsbelastungen und Arbeitsgeschwindigkeiten Rechnung getragen werden muss. All dies, aber auch verlagsseitige Zwänge des Produktionsprozesses, haben dazu geführt, dass der hier vorgelegte Band erst jetzt später als geplant erscheinen konnte. Die Kommentierung erläutert das mit dem BilMoG reformierte HGB-Bilanzrecht unter Einschluss seiner jüngsten Änderungen im Zuge des Kleinstkapitalgesellschaften-Bilanzrechtsänderungsgesetzes (MicroBilG) vom 20. Dezember 2012. Im Übrigen befinden sich die Erläuterungen auf dem Stand von Oktober 2012 mit einigen späteren Zusätzen. Köln, Bielefeld, Münster, im Juni 2013 Joachim Hennrichs Detlef Kleindiek Christoph Watrin IX
Inhaltsverzeichnis Abkürzungsverzeichnis... Seite XIX Drittes Buch. Handelsbücher Erster Abschnitt. Vorschriften für alle Kaufleute Erster Unterabschnitt. Buchführung Inventar 238 Buchführungspflicht... 3 239 Führung der Handelsbücher... 25 240 Inventar... 32 241 Inventurvereinfachungsverfahren... 51 241a Befreiung von der Pflicht zur Buchführung und Erstellung eines Inventars 58 Zweiter Unterabschnitt. Eröffnungsbilanz. Jahresabschluß Erster Titel. Allgemeine Vorschriften 242 Pflicht zur Aufstellung... 63 243 Aufstellungsgrundsatz... 74 244 Sprache. Währungseinheit... 82 245 Unterzeichnung... 85 Zweiter Titel. Ansatzvorschriften 246 Vollständigkeit. Verrechnungsverbot... 90 247 Inhalt der Bilanz... 165 247 Anh. Steuerbilanz der Personenhandelsgesellschaft... 177 248 Bilanzierungsverbote und -wahlrechte... 214 249 Rückstellungen... 231 249 Anh. Steuerliche Besonderheiten... 285 250 Rechnungsabgrenzungsposten... 332 251 Haftungsverhältnisse... 350 Dritter Titel. Bewertungsvorschriften 252 Allgemeine Bewertungsgrundsätze... 363 253 Zugangs- und Folgebewertung... 399 253 Anh. Ausgewählte steuerliche Besonderheiten... 454 254 Bildung von Bewertungseinheiten... 546 255 Bewertungsmaßstäbe... 570 256 Bewertungsvereinfachungsverfahren... 614 256a Währungsumrechnung... 624 Dritter Unterabschnitt. Aufbewahrung und Vorlage 257 Aufbewahrung von Unterlagen. Aufbewahrungsfristen... 638 258 Vorlegung im Rechtsstreit... 645 259 Auszug bei Vorlegung im Rechtsstreit... 647 260 Vorlegung bei Auseinandersetzungen... 648 261 Vorlegung von Unterlagen auf Bild- oder Datenträgern... 649 XI
Inhaltsverzeichnis Vierter Unterabschnitt. Landesrecht Seite 262 (aufgehoben)... 650 263 Vorbehalt landesrechtlicher Vorschriften... 650 Zweiter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kapitalgesellschaften (Aktiengesellschaften, Kommanditgesellschaften auf Aktien und Gesellschaften mit beschränkter Haftung) sowie bestimmte Personenhandelsgesellschaften Erster Unterabschnitt. Jahresabschluß der Kapitalgesellschaft und Lagebericht Erster Titel. Allgemeine Vorschriften 264 Pflicht zur Aufstellung... 651 264a Anwendung auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften... 681 264b Befreiung von der Pflicht zur Aufstellung eines Jahresabschlusses nach den für Kapitalgesellschaften geltenden Vorschriften... 685 264c Besondere Bestimmungen für offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften im Sinne des 264a... 693 264d Kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaft... 705 265 Allgemeine Grundsätze für die Gliederung... 711 Zweiter Titel. Bilanz 266 Gliederung der Bilanz... 725 267 Umschreibung der Größenklassen... 772 267a Kleinstkapitalgesellschaften... 783 268 Vorschriften zu einzelnen Posten der Bilanz. Bilanzvermerke... 788 269 (aufgehoben)... 817 270 Bildung bestimmter Posten... 817 271 Beteiligungen. Verbundene Unternehmen... 821 271 Anh. Steuerbilanz bei Organschaft... 839 272 Eigenkapital... 887 273 (aufgehoben)... 962 274 Latente Steuern... 962 274a Größenabhängige Erleichterungen... 997 Dritter Titel. Gewinn- und Verlustrechnung 275 Gliederung... 1000 276 Größenabhängige Erleichterungen... 1086 277 Vorschriften zu einzelnen Posten der Gewinn- und Verlustrechnung... 1092 278 Steuern... 1122 278 Anh. Verdeckte Gewinnausschüttung und verdeckte Einlage... 1134 Vierter Titel. (aufgehoben) 279 283 (aufgehoben)... 1153 Fünfter Titel. Anhang 284 Erläuterung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung... 1153 285 Sonstige Pflichtangaben... 1185 286 Unterlassen von Angaben... 1267 XII
Seite 287 (aufgehoben)... 1275 288 Größenabhängige Erleichterungen... 1275 Sechster Titel. Lagebericht 289 Lagebericht... 1278 289a Erklärung zur Unternehmensführung... 1315 Zweiter Unterabschnitt. Konzernabschluß und Konzernlagebericht Erster Titel. Anwendungsbereich 290 Pflicht zur Aufstellung... 1322 291 Befreiende Wirkung von EU/EWR-Konzernabschlüssen... 1374 292 Rechtsverordnungsermächtigung für befreiende Konzernabschlüsse und Konzernlageberichte... 1385 292a (aufgehoben)... 1394 293 Größenabhängige Befreiungen... 1394 Zweiter Titel. Konsolidierungskreis 294 Einzubeziehende Unternehmen. Vorlage- und Auskunftspflichten... 1403 295 (aufgehoben)... 1412 296 Verzicht auf die Einbeziehung... 1412 Dritter Titel. Inhalt und Form des Konzernabschlusses 297 Inhalt... 1428 298 Anzuwendende Vorschriften. Erleichterungen... 1463 299 Stichtag für die Aufstellung... 1479 Vierter Titel. Vollkonsolidierung 300 Konsolidierungsgrundsätze. Vollständigkeitsgebot... 1488 301 Kapitalkonsolidierung... 1495 302 (aufgehoben)... 1584 303 Schuldenkonsolidierung... 1584 304 Behandlung der Zwischenergebnisse... 1601 305 Aufwands- und Ertragskonsolidierung... 1627 306 Latente Steuern... 1641 307 Anteile anderer Gesellschafter... 1672 Fünfter Titel. Bewertungsvorschriften 308 Einheitliche Bewertung... 1681 308a Umrechnung von auf fremde Währung lautenden Abschlüssen... 1690 309 Behandlung des Unterschiedsbetrags... 1711 Sechster Titel. Anteilmäßige Konsolidierung 310 Anteilmäßige Konsolidierung... 1719 Siebenter Titel. Assoziierte Unternehmen Inhaltsverzeichnis 311 Definition. Befreiung... 1731 312 Wertansatz der Beteiligung und Behandlung des Unterschiedsbetrags... 1743 XIII
Inhaltsverzeichnis Seite Achter Titel. Konzernanhang 313 Erläuterung der Konzernbilanz und der Konzern-Gewinn- und Verlustrechnung. Angaben zum Beteiligungsbesitz... 1771 314 Sonstige Pflichtangaben... 1790 Neunter Titel. Konzernlagebericht 315 Konzernlagebericht... 1816 Zehnter Titel. Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards 315a Konzernabschluss nach internationalen Rechnungslegungsstandards... 1833 Dritter Unterabschnitt. Prüfung 316 Pflicht zur Prüfung... 1840 317 Gegenstand und Umfang der Prüfung... 1861 318 Bestellung und Abberufung des Abschlußprüfers... 1889 319 Auswahl der Abschlussprüfer und Ausschlussgründe... 1927 319a Besondere Ausschlussgründe bei Unternehmen von öffentlichem Interesse 1961 319b Netzwerk... 1974 320 Vorlagepflicht. Auskunftsrecht... 1981 321 Prüfungsbericht... 1996 321a Offenlegung des Prüfungsberichts in besonderen Fällen... 2023 322 Bestätigungsvermerk... 2038 323 Verantwortlichkeit des Abschlußprüfers... 2066 324 Prüfungsausschuss... 2109 324a Anwendung auf den Einzelabschluss nach 325 Abs. 2a... 2142 Vierter Unterabschnitt. Offenlegung. Prüfung durch den Betreiber des Bundesanzeigers 325 Offenlegung... 2144 325a Zweigniederlassungen von Kapitalgesellschaften mit Sitz im Ausland... 2164 326 Größenabhängige Erleichterungen für kleine Kapitalgesellschaften und Kleinstkapitalgesellschaften bei der Offenlegung... 2170 327 Größenabhängige Erleichterungen für mittelgroße Kapitalgesellschaften bei der Offenlegung... 2177 327a Erleichterung für bestimmte kapitalmarktorientierte Kapitalgesellschaften 2180 328 Form und Inhalt der Unterlagen bei der Offenlegung, Veröffentlichung und Vervielfältigung... 2183 329 Prüfungs- und Unterrichtungspflicht des Betreibers des Bundesanzeigers 2192 Fünfter Unterabschnitt. Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften 330 Verordnungsermächtigung für Formblätter und andere Vorschriften... 2196 Sechster Unterabschnitt. Straf- und Bußgeldvorschriften. Ordnungsgelder Vorbemerkungen zu 331 335b... 2200 331 Unrichtige Darstellung... 2215 XIV
Inhaltsverzeichnis Seite 332 Verletzung der Berichtspflicht... 2252 333 Verletzung der Geheimhaltungspflicht... 2265 334 Bußgeldvorschriften... 2281 335 Festsetzung von Ordnungsgeld... 2300 335a (aufgehoben)... 2330 335b Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf bestimmte offene Handelsgesellschaften und Kommanditgesellschaften 2330 Dritter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für eingetragene Genossenschaften Vorbemerkungen zu 336 339... 2333 336 Pflicht zur Aufstellung von Jahresabschluß und Lagebericht... 2343 337 Vorschriften zur Bilanz... 2348 338 Vorschriften zum Anhang... 2354 339 Offenlegung... 2357 Vierter Abschnitt. Ergänzende Vorschriften für Unternehmen bestimmter Geschäftszweige Erster Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Kreditinstitute und Finanzdienstleistungsinstitute Erster Titel. Anwendungsbereich 340 Anwendungsbereich... 2362 Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht, Zwischenabschluß 340a Anzuwendende Vorschriften... 2367 340b Pensionsgeschäfte... 2374 340c Vorschriften zur Gewinn- und Verlustrechnung und zum Anhang... 2383 340d Fristengliederung... 2397 Dritter Titel. Bewertungsvorschriften 340e Bewertung von Vermögensgegenständen... 2399 340f Vorsorge für allgemeine Bankrisiken... 2418 340g Sonderposten für allgemeine Bankrisiken... 2424 Vierter Titel. Währungsumrechnung 340h Währungsumrechnung... 2427 Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht, Konzernzwischenabschluß 340i Pflicht zur Aufstellung... 2432 340j Einzubeziehende Unternehmen... 2432 Sechster Titel. Prüfung 340k Prüfung... 2451 XV
Inhaltsverzeichnis Seite Siebenter Titel. Offenlegung 340l Offenlegung... 2458 Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder 340m Strafvorschriften... 2462 340n Bußgeldvorschriften... 2463 340o Festsetzung von Ordnungsgeld... 2469 Zweiter Unterabschnitt. Ergänzende Vorschriften für Versicherungsunternehmen und Pensionsfonds Erster Titel. Anwendungsbereich 341 Anwendungsbereich... 2471 Zweiter Titel. Jahresabschluß, Lagebericht 341a Anzuwendende Vorschriften... 2474 Dritter Titel. Bewertungsvorschriften 341b Bewertung von Vermögensgegenständen... 2478 341c Namensschuldverschreibungen, Hypothekendarlehen und andere Forderungen... 2499 341d Anlagestock der fondsgebundenen Lebensversicherung... 2502 Vierter Titel. Versicherungstechnische Rückstellungen 341e Allgemeine Bilanzierungsgrundsätze... 2503 341f Deckungsrückstellung... 2516 341g Rückstellung für noch nicht abgewickelte Versicherungsfälle... 2523 341h Schwankungsrückstellung und ähnliche Rückstellungen... 2531 Fünfter Titel. Konzernabschluß, Konzernlagebericht 341i Aufstellung, Fristen... 2535 341j Anzuwendende Vorschriften... 2537 Sechster Titel. Prüfung 341k Prüfung... 2543 Siebenter Titel. Offenlegung 341l Offenlegung... 2551 Achter Titel. Straf- und Bußgeldvorschriften, Ordnungsgelder 341m Strafvorschriften... 2557 341n Bußgeldvorschriften... 2558 341o Festsetzung von Ordnungsgeld... 2563 341p Anwendung der Straf- und Bußgeld- sowie der Ordnungsgeldvorschriften auf Pensionsfonds... 2564 XVI
Inhaltsverzeichnis Seite Fünfter Abschnitt. Privates Rechnungslegungsgremium; Rechnungslegungsbeirat 342 Privates Rechnungslegungsgremium... 2565 342a Rechnungslegungsbeirat... 2578 Sechster Abschnitt. Prüfstelle für Rechnungslegung Vorbemerkungen zu 342b 342e... 2582 342b Prüfstelle für Rechnungslegung... 2584 342c Verschwiegenheitspflicht... 2601 342d Finanzierung der Prüfstelle... 2605 342e Bußgeldvorschriften... 2606 Sachverzeichnis... 2609 XVII