Inhaltsverzeichnis Wiener Konzernsteuertag 2015 Anteilsübertragung und Anteilsvereinigung Neugestaltung des GrEStG durch die Steuerreform 2015/2016 Dr. Andrei Bodis, BMF Dr. Daniel Varro, Universität Wien 1. GrEStG-Neu Überblick 2. Grundzüge der geänderten Tatbestände 1. Anteilsübertragung 2. Anteilsvereinigung 3. Treuhandschaft 4. Bemessungsgrundlage & Tarif 5. Inkrafttreten 3. Detailfragen zu den Tatbeständen 1. Konkurrenz der Tatbestände 2. Anteilsbegriff 3. Übertragung 4. Originärer / Derivativer Erwerb 5. Neuer / Alter Gesellschafter 6. Fünfjahresfrist 7. Vermögenszugehörigkeit des Grundstücks 8. Mehrfache Anteilsvereinigung 9. Unternehmensgruppe 1 2 1. GrEStG-Neu - Überblick Paragraph 1 GrEStG Tatbestände 3 GrEStG Befreiungen 4 GrEStG Bemessung 7 GrEStG Tarif 1. GrEStG-Neu Überblick Änderungen Erweiterung der Grunderwerbsteuertatbestände: Abs. 2a: Anteilsübertragung bei Personengesellschaften (+) Abs. 3: Anteilsvereinigung (+, Unternehmensgruppe) Abs. 1 Z 2: Betriebsübergabe (Freiberufler oder Gewerbe) Abs. 1 Z 2a: Betriebsübergabe (Landwirtschaft) Abs. 1 Z 7 und 7a: Schenkungen und Erbschaften an Ehepartner/eingetr. Partner unter gewissen Voraussetzungen Abs. 1: Wert der Gegenleistung, mindestens Grundstückswert; Ermittlung des Grundstückswertes Abs. 2: Einheitswert nur noch bei L&F Grundstücken Abs. 1: unentgeltlich (30%), teilentgeltlich (70%), entgeltlich (> 70%); Stufentarif für un /teilentgeltlichen Erwerb; Fixtarif für entgeltliche Erwerbe; Deckelung bei begünstigten Übergaben; Sondersteuersteuersätze für Anteilsvereinigung, Anteilsübertragung, Umgründung und L&F Grundstücke. 3 4
1. GrEStG-Neu Überblick Paragraph 7 GrEStG Tarif 9 GrEStG Steuerschuld 10 GrEStG Abgabenerkl. 11 GrEStG Selbstber. 13 GrEStG Selbstber. 15 GrEStG Aufbewahr. Änderungen Abs. 2: Stiftungseingangssteueräquivalent (+ 2,5%) Abs. 3: Gleichmäßige Verteilung auf 5 Jahre möglich Z3 lit. a: Anteilsübertragung: Personengesellschaft Z 3 lit. b: Anteilsvereinigung: in dessen Hand vereinigt wird Z 3 lit. c: Unternehmensgruppe: die Beteiligten am Erwerbsvorgang Abs. 1: Sozialversicherung oder Steuernummer sind anzugeben Abs. 3: Steuerschuldner müssen die Unterlagen liefern und die Richtigkeit und Vollständigkeit schriftlich bestätigen Abs. 1: Sozialversicherung oder Steuernummer sind anzugeben Abs. 1: Keine Aufbewahrungspflicht, wenn in Urkundensammlung oder Urkundenarchiven von Körperschaften öffentlichen Rechts 18 GrEStG Abs. 2p: Ab 1.1.2016; Gesetzesänderung löst keine GrESt aus 2. Grundzüge der geänderten Tatbestände 5 6 2.1. Anteilsübertragung ( 1 Abs. 2a) 2.1. Anteilsübertragung ( 1 Abs. 2a) 1 Abs. 2a Änderung des Gesellschafterbestandes Aktuelle Rechtslage: Bei PersGes. grundsätzlich keine Anteilsvereinigung möglich Anlassfall - Bis 1964 Vereinigung aller Anteile im Familienverband: durch VfGH aufgehoben (VfGH 27.6.1964, G 14/64, G 16/64) NEU ab 1.1.2016 (nur für Personengesellschaften): Änderung des Gesellschafterbestandes wird verwirklicht, wenn innerhalb von fünf Jahren mindestens der Anteile am Gesellschaftsvermögen auf neue Gesellschafter (keine Rückwirkung) übergehen Kein Durchgriff auf mittelbar gehaltene Anteile Daneben auch Anteilsvereinigung nach wie vor möglich Steuerschuldner ist die Personengesellschaft ( 9) Im dgrestg gilt die Änderung des Gesellschafterbestandes als Übertragung der Grundstücke auf eine neue Personengesellschaft X Y Z A B C D 3% 27% 35% 35% OG Fall 1 - PERSONENGESELLSCHAFT 1.1.2017: B verkauft an X. 1.1.2018: C verkauft an Y. 1.1.2019: D verkauft an Z. Am 1.1.2019 wird der Tatbestand des 1 Abs. 2a GrEStG erfüllt. 7 8
2.1. Anteilsübertragung ( 1 Abs. 2a) 2.2. Anteilsvereinigung ( 1 Abs. 3) X Y A B C D 3% 27% 35% 35% OG Fall 2 - PERSONENGESELLSCHAFT 1.1.2017: B verkauft an X. 1.1.2018: C verkauft an Y. 1.1.2019: D verkauft an A. Am 1.1.2019 wird der Tatbestand des 1 Abs. 2a GrEStG nicht erfüllt, weil A kein neuer Gesellschafter ist. 1 Abs. 3 Anteilsvereinigung (bei Personen- und Kapitalgesellschaften) Aktuelle Rechtslage: Erwerbsvorgang bei Übertragung aller Anteile, oder Vereinigung aller Anteile in einer Hand NEU: der Anteile reichen bereits aus auch Vereinigung in der Hand einer Unternehmensgruppe gem. 9 KStG möglich o Bisher lediglich bei Organschaft : Erfüllung der Kriterien des 2 Abs. 2 UStG Vorrang: 1 Abs. 2a GrEStG geht 1 Abs. 3 GrEStG vor 9 10 2.3. Treuhandschaft Treuhandschaften (Gesellschaftsanteil): Bei Erwerbstatbeständen gem. 1 Abs. 2a und 3 (nicht bei den anderen Tatbeständen gem. 1 Abs. 1 und 2): Treuhändig gehaltene Anteile an Gesellschaften Zurechnung an Treugeber Formulierung wie 24 Abs. 1 lit. b BAO Zukünftig: Übertragung zwischen Treuhänder und Treugeber ist nicht grunderwerbsteuerpflichtig (Zurechnung immer beim Treugeber) Bereinigung der Altfälle: Löst bei der ersten Rückübertragung GrESt aus (AbgÄG 2015: 18 Abs 2p) 2.4. Bemessungsgrundlage & Tarif 7 Abs. 1 Z 2 Anteilsvereinigung usw. (lit. c) Bemessungsgrundlage: Grundstückswert Steuer beträgt 0,5% bei Änderung des Gesellschafterbestandes einer PersGes Anteilsvereinigungen Umgründungen isd UmgrStG Nur wenn Einheitswert (Land- und Forstwirtschaftliche Grundstücke) nicht Bemessungsgrundlage ist 11 12
2.5. Inkrafttreten ( 18) Inkrafttreten 1.1.2016 Nach 31.12.2015 verwirklichte Erwerbsvorgänge (oder eingetretener Tod) Wenn Erwerbsvorgang vor 1.1.2016 verwirklicht (oder Tod eingetreten) aber Steuerschuld nach 31.12.2015 entstanden Wahlrecht auf Berechnung nach neuer Rechtslage Zusammenspiel Inkrafttreten UmgrStG idf StrefG 2015/2016: Maßgeblich ist der Stichtag der Umgründung Klarstellung: Durch Inkrafttreten wird kein Erwerbsvorgang verwirklicht AbgÄG 2015 ( Sanierung der Altfälle): 1. Rückübertragung an Treugeber (zum ersten Mal) 2. Erste Anteilsvereinigung: Vibrieren zwischen & 100% 3. Detailfragen zu den Tatbeständen 13 14 Detailfragen Übersicht 1. Konkurrenz der Tatbestände 2. Anteilsbegriff 3. Übertragung 4. Originärer / Derivativer Erwerb 5. Neuer / Alter Gesellschafter 6. Fünfjahresfrist 7. Vermögenszugehörigkeit des Grundstücks 8. Mehrfache Anteilsvereinigung 9. Unternehmensgruppe Verhältnis zwischen 1 Abs. 1 Z 2 und 1 Abs. 2a bzw. 3 bei Anwachsung nach UGB ( 142) Anwachsung gem. 142 UGB: Übergang des Gesellschaftsvermögens auf den letzten Gesellschafter ohne Liquidation (Gesamtrechtsnachfolge, ohne rechtsgeschäftliche Grundlage) grds. Erwerb kraft Gesetzes gem. 1 Abs. 1 Z 2 Kein 1 Abs. 3 Fortbestand der Gesellschaft und der Anteile als tatbestandliche Voraussetzung (VwGH 29.11.1978, 2149/75) 3.1. Konkurrenz der Tatbestände 1 Abs. 2a möglich? Wohl nein: Änderung des Gesellschafterbestandes Übergang der Anteile am Gesellschaftsvermögen neue Gesellschafter Hier ebenso Fortbestand der Gesellschaft notwendig 15 16
3.2. Anteilsbegriff Personengesellschaft ( 1 Abs 2a & 3): Anteil am Gesellschaftsvermögen ErlRV: Betrifft nur Anteile am Vermögen (Substanzbeteiligung, nicht Arbeitsgesellschafter) Kapitalanteil (fest dispositiv):» Anteil des Gesellschafters am Gesellschaftsvermögen ( 109 UGB)» Grundlage für Auseinandersetzungsguthaben (Liquidation)» Berechnung des Gewinnanteils ( 121 Abs 1 UGB)» Stimmrecht ( 119 Abs 2 UGB)» Abweichende Vereinbarungen wirtschaftliche Auslegung (zb Wert des Grundstücks soll nur einem Gesellschafter zustehen)? Gewinn/Verlust, Mitwirkungsrechte, Verfügungsbeschränkungen sollten daher keine Rolle spielen (zb stiller Gesellschafter) Kapitalgesellschaft ( 1 Abs 3): Anteile an der Gesellschaft Anteil am Nenn- oder Stammkapital Sonderthemen: Ausländische Gesellschaften? Gesellschafter: auch ohne Substanzbeteiligung? 3.3. Übertragung 1 Abs 2a GrEStG (Personengesellschaften): Anteile übergehen (Änderung des Gesellschafterbestandes) Verpflichtungs- + Verfügungsgeschäft (+ Zustimmung der anderen Gesellschafter; aber keine FB-Eintragung erforderlich) 1 Abs 3 GrEStG (Personen- & Kapitalgesellschaft): Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übertragung [der Anteile] begründet Verpflichtungsgeschäft reicht bereits aus Die Vereinigung von aller Anteile, wenn kein schuldrechtliches Geschäft vorausgegangen ist 2 Beispiele: Erwerb von Todes wegen, Kapitalherabsetzung 17 18 3.4. Originärer/derivativer Erwerb 3.4. Originärer/derivativer Erwerb Originärer/derivativer Erwerb (Abs. 2a und 3): Maßgeblich insbesondere: Kapitalerhöhung, Kapitalherabsetzung, Zusammenschluss, Realteilung Rechtsansichten (zur Anteilsvereinigung):» Literatur: Kapitalerhöhung und Einziehung von Anteilen sind keine Vorgänge gemäß 1 Abs 3 GrEStG (Gassner: auch nicht gemäß 1 Abs 3 Z 2 GrEStG - kein Erwerb)» Originärer Erwerb: Zueignung, Enteignung, Zuwachs, Ersitzung, Verschweigung und redlichen Erwerb vom Nichtberechtigten» VwGH 28.10.1998: Kapitalherabsetzung (Einziehung von Anteilen) Ein-Mann-Gesellschaft 1 Abs3 Z 2 GrEStG Frau X 20% 80% Frau X Y XY-OG 1% 4% Y Z Fall 3 - UMGRÜNDUNGEN ZUSAMMENSCHLUSS 1.8.2017: Z überträgt Vermögen (zb Betrieb) auf die OG und erhält als Gegenleistung an der XY OG. Grunderwerbsteuerpflichtig? XY-OG 19 20
3.4. Originärer/derivativer Erwerb 3.5. Neuer / Alter Gesellschafter Frau X 1% 49% Frau X Y XY-OG Y Z Fall 4 - UMGRÜNDUNGEN REALTEILUNG 1.8.2017: Abschichtung des Z mittels Realteilung nach Art V UmgrStG: Z gibt Gesellschafterstellung gegen Vermögensübertragung auf. Abgrenzung neuer/alter Gesellschafter bei Abs. 2a Neue Gesellschafter sind solche, die bisher noch nicht am Vermögen der Gesellschaft beteiligt waren (aa Pahlke) Ebenso erfasst sind solche, die bereits am Vermögen der Gesellschaft beteiligt waren und ausgeschieden sind Mit Ablauf der Fünfjahresfrist wird jeder neue Gesellschafter zum alten Gesellschafter Fristberechnung für jeden Gesellschafterwechsel notwendig 2% 98% XY-OG 1 Abs. 2a GrEStG wird nicht erfüllt (kein neuer Gesellschafter) 1 Abs. 3 Z 2 GrEStG? 21 22 3.5. Neuer / Alter Gesellschafter 3.5. Neuer / Alter Gesellschafter 5% Fall 5 - UMGRÜNDUNG UMWANDLUNG 1.8.2017: Die X wird verhältniswahrend in die X OG errichtend umgewandelt ( 5 UmwG). 5% B- Fall 6 - UMGRÜNDUNGEN VERSCHMELZUNG 1.8.2017: B hält an der X OG. B wird auf Z verschmolzen. 5% Errichtende Umwandlung: 1 Abs. 1 Z 1 GrEStG ist anwendbar (Keine Identitätswahrung). 5% 1 Abs. 2a GrEStG wird erfüllt ( 1 Abs. 3 wird auch erfüllt, aber Vorrangregel) 23 24
3.6. Fünfjahresfrist Fünfjahresfrist ( 1 Abs. 2a) Beginn: mit dem zivilrechtlich wirksamen Übergang des (Teilanteils) Gilt für alle Neugesellschafter Fristberechnung: Für den Fristbeginn maßgebender Tag wird nicht mitberechnet Zugehörigkeit des Grundstückes: Beim ersten Teilerwerb (abzuleiten aus dem Gesetzeswortlaut) Während der Laufzeit bis zum letzten Erwerb (der zur Übertragung von auf neue Gesellschafter führt)? Gesonderte Fristermittlung für jedes Grundstück 25 B- 3.6. Fünfjahresfrist B- 5% 1 2 3 4 5 Jahre Fall 7 FÜNFJAHRESFRIST 1.3.2017: und B- erwerben am 1.8.2017 je an der 1.6.2019: Es wird ein zweites Grundstück erworben 1.9.2020: erwirbt zusätzlichen Anteil (45%) an der 1 Abs. 2a GrESt? 26 Fristberechnung nach Abs. 2a Definition Grundstücke im Vermögen der Gesellschaft Keine reine zivilrechtliche Betrachtung 3.7. Vermögenszugehörigkeit des Grundstückes auch Grundstücke, die im Sinne des GrEStG bereits erworben wurden mittelbare Anteilsvereinigung möglich Tatbestandserfüllung nur wenn bei Überschreitung der - Grenze Grundstück vorhanden Grundstückszugehörigkeit muss durchgängig (5 J) gegeben sein gesonderte grundstücksbezogene Betrachtung bei Veräußerung vor Überschreitung der -Grenze keine Auswirkungen Mehrfache Anteilsvereinigung und Differenzbesteuerung gem. 1 Abs. 5 3.8. Mehrfache Anteilsvereinigung 1 Abs. 4 bei mehrfacher Tatbestandserfüllung sowohl Haupt- als auch Ersatztatbestand steuerpflichtig auf Abs. 2 oder Abs. 3 folgt Abs. 1 auf Abs. 1 folgt Abs. 2. trotz Aufzählung rein klarstellend Grundsatz: jeder Erwerbsvorgang löst selbständig die GrESt-Pflicht aus (zb VwGH 28.09.1998, 98/16/0052) Bedeutend für Differenzbesteuerung in diesen Fällen bei zwischen denselben Personen stattfindende Erwerbsvorgänge wird die Steuer nur von einer allfällig höheren Bemessungsgrundlage erhoben 27 28
Mehrfache Anteilsvereinigung und Differenzbesteuerung gem. 1 Abs. 5 1 Abs. 5 mehrfache Tatbestandserfüllung der Anteilsvereinigung steuerpflichtig 3.8. Mehrfache Anteilsvereinigung ebenfalls rein klarstellend keine Erweiterung des Tatbestandes damit verbunden Verfügungsmacht über die zum Vermögen der Gesellschaft gehörigen Grundstücke kann nur einmal erlangt werden Sonderfall der Differenzbesteuerung bei Anteilsvereinigungsvorgänge innerhalb derselben Gruppe wird die Steuer nur von einer allfällig höheren Bemessungsgrundlage erhoben Erfasst ist die Verdichtung 29 3.8. Mehrfache Anteilsvereinigung Mehrfache Anteilsvereinigung und Differenzbesteuerung gem. 1 Abs. 5 Verdichtung in der Gruppe und Differenzbesteuerung Y- Z- X- Y- Z- 5% X- Y und Z (in einer Unternehmensgruppe) erwerben je an der X. Am 15.5.2018 veräußert die Y 45% an die. 30 3.9. Unternehmensgruppe 3.9. Unternehmensgruppe Vereinigung in einer Unternehmensgruppe Bis zum 1.1.2016 - Organschaft: finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Eingliederung, sodass man keinen eigenen Willen hat Fremdkörper? Problemfälle: Rückwirkung des Gruppenantrages? Übertragung von Anteilen innerhalb der Gruppe (Gruppe oder Gruppenmitglied)? Fall 8 - GRUPPENBILDUNG und erwerben je an der. 15.11.2016: A (GT), Y und werden Teil einer Unternehmensgruppe (wirksam ab 1.1.2016). Fraglich: Nacherfassung? 31 32
3.9. Unternehmensgruppe 3.9. Unternehmensgruppe B- Fall 9 - ÄNDERUNG IN GRUPPE und (in einer Unternehmensgruppe) erwerben je an der X. 1.8.2018: Die veräußert an die B- (ebenfalls in der Gruppe). 1 Abs. 3 GrEStG wird nicht erfüllt 5% Fall 10 - ÄNDERUNG IN GRUPPE und (in einer Unternehmensgruppe) erwerben je an der. 1.8.2018: Die veräußert 45% an die Z-. Fraglich: 1 Abs. 3 GrEStG? Rechtslage zur Organschaft: 1 Abs. 3 GrEStG wird erfüllt (neue Zurechnung). 1 Abs 5 GrEStG zu beachten. 33 34 3.9. Unternehmensgruppe Vielen Dank! Fall 11 - ÄNDERUNG IN GRUPPE 100% Y erwirbt 100% an der X-. 1.8.2018: Die Y veräußert an die Z-. Fraglich: 1 Abs. 3 GrEStG? Rechtslage zur Organschaft: 1 Abs. 3 GrEStG wird erfüllt (neue Zurechnung). 1 Abs 5 GrEStG zu beachten. Mag. Dr. Andrei Bodis Bundesministerium für Finanzen Abteilung VI/6 (ESt und KÖSt) MMag. Dr. Daniel Varro LL.M. Institut für Finanzrecht Universität Wien 35