HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden

Amt für Gemeinden Graubünden Uffizzi da vischnancas dal Grischun Ufficio per i comuni dei Grigioni HRM2 Harmonisiertes Rechnungslegungsmodell 2 für die Bündner Gemeinden Praxisempfehlung Nr. 7 Anlagenbuchhaltung, Investitionsrechnung, Abschreibungen Fassung vom 1. Mai 2016

Inhaltsverzeichnis 1. Gesetzliche Grundlagen...4 2. Anlagenbuchhaltung...5 2.1 Allgemeines... 5 2.2 Stammdaten... 6 2.3 Zugänge Anlagen Verwaltungsvermögen... 6 2.4 Zugänge Anlagen Finanzvermögen... 7 2.5 Anlagekategorien... 8 2.6 Anlagenspiegel... 8 2.7 Bilanzierung...10 3. Investitionsrechnung... 11 3.1 Inhalt...11 3.2 Unterhalt, Instandstellung...11 3.3 Aktivierung, Passivierung...12 4. Abschreibungen... 13 4.1 Beginn...13 4.2 Anlagen im Bau...13 4.3 Ordentliche Abschreibungen...14 4.4 Unterschiedliche Nutzungsdauer...15 4.5 Gebrauchtes Verwaltungsvermögen...15 4.6 Folgeinvestitionen...15 4.7 Investitionsbeiträge an Dritte...16 4.8 Darlehen, Beteiligungen...16 4.9 Grundstücke...17 4.10 Ausserordentliche Abschreibungen...17 4.11 Zusätzliche Abschreibungen...17 2

4.12 Funktionale Zuordnung...19 4.13 Abgeschriebene Anlagen...19 4.14 Beim Übergang zum HRM2 vorhandenes Verwaltungsvermögen...19 4.15 Vorfinanzierungen...20 4.16 Mehrwertsteuer...20 5. Verbuchungsempfehlung Abschreibungen... 21 5.1 Ordentliche Abschreibungen...21 5.2 Ausserordentliche Abschreibungen...21 5.3 Zusätzliche Abschreibungen...22 5.4 Wertberichtigungen Darlehen, Beteiligungen...22 5.5 Abschreibungen Investitionsbeiträge...22 Herausgeber Amt für Gemeinden Graubünden Grabenstrasse 1 7001 Chur 3

1. Gesetzliche Grundlagen Das Harmonisierte Rechnungslegungsmodell 2 (HRM2) für die Bündner Gemeinden stützt sich auf folgende Erlasse: Gesetz über den Finanzhaushalt des Kantons Graubünden (Finanzhaushaltsgesetz, FHG, BR 710.100) Finanzhaushaltsverordnung für die Gemeinden (FHVG, BR 710.200) Die Bestimmungen des FHG gelten für die politischen Gemeinden, soweit nicht abweichende kantonale Bestimmungen gelten oder das Gesetz ausdrücklich kantonale Tatbestände regelt. Für die Regional- und Gemeindeverbände sowie die Bürgergemeinden gilt das Gesetz sinngemäss, soweit nicht besondere Bestimmungen gelten. 4

2. Anlagenbuchhaltung 2.1 Allgemeines Die Anlagenbuchhaltung ist der buchhalterische Ausweis, in welchem die detaillierten Angaben über die Entwicklung des Verwaltungsvermögens und des Finanzvermögens aufgeführt werden. Ausgehend von den Werten der Anlagegüter des Verwaltungsvermögens werden die ordentlichen Abschreibungen berechnet. Im Softwareprogramm "Anlagenbuchhaltung" werden alle Vermögenswerte (inklusive Darlehen und Beteiligungen) erfasst, welche über die Investitionsrechnung gebucht werden. Zusätzlich zum Verwaltungsvermögen werden auch die Sachanlagen des Finanzvermögens in der Anlagenbuchhaltung geführt, wenngleich diese direkt über die Bilanz verbucht werden. Vermögenswerte, deren Erwerb über die Erfolgsrechnung erfolgte, finden grundsätzlich keine Aufnahme in der Anlagenbuchhaltung. Zu Inventarzwecken können bei Bedarf Anlagegüter, welche über die Erfolgsrechnung finanziert werden, in der Anlagenbuchhaltung nachgeführt werden. Die Anlagenbuchhaltung liefert wichtige Informationen für die Budgetierung und die Erstellung der Finanzplanung. Zudem wird jährlich der im Anhang zur Jahresrechnung auszuweisende Anlagenspiegel aus der Anlagenbuchhaltung generiert. Die Software "Anlagenbuchhaltung" hat Verknüpfungen zur Investitionsrechnung (Ausgaben und Einnahmen), zur Erfolgsrechnung (Abschreibungen) sowie zur Bilanz (Anschaffungswerte). 5

2.2 Stammdaten Die Anlagen des Verwaltungsvermögens sollten mindestens die folgenden Stammdaten enthalten: Anlagelaufnummer, Kontonummer der Bilanz, Bezeichnung der Anlage Funktion (Kostenstelle), in welcher die jährlichen Abschreibungen verbucht werden Anlagekategorie, Nutzungsdauer in Jahren, Abschreibungssatz in Prozent Anschaffungs- bzw. Erstellungsjahr (Rest-)Nutzungsdauer in Jahren Investitionsausgaben und -einnahmen (brutto) nach Rechnungsjahr aufgeteilt (Anschaffungs- / Herstellungswert, Einnahmen, Abschreibungsbasis) Ordentliche Abschreibungen je Rechnungsjahr Ausserordentliche Abschreibungen / Wertberichtigungen je Rechnungsjahr Bildung zusätzliche Abschreibungen je Rechnungsjahr Auflösung zusätzliche Abschreibungen je Rechnungsjahr Restbuchwert je Rechnungsjahr Zudem können die Anlagen bei Bedarf mit weiteren Informationen ergänzt werden (z. B. Parzellennummer, Versicherungswert, Standort, etc.) 2.3 Zugänge Anlagen Verwaltungsvermögen Die Ausgaben für Verwaltungsvermögen sowie die damit zusammenhängenden Einnahmen werden in der Investitionsrechnung verbucht, sofern sie die für die Gemeinde geltende Aktivierungsgrenze (vgl. Art. 12 Abs. 1 FHVG) übersteigen. Die jährlichen Ausgaben / Investitionen werden in der Kontogruppe "1407 Anlagen im Bau Verwaltungsvermögen" bilanziert und mit Nutzungsbeginn umgebucht. Die Abschreibungen der Anlagen beginnen mit der Nutzung der Anlage (vgl. Art. 22 Abs. 2 FHVG). In der Anlagenbuchhaltung ist der Status dann ebenfalls anzupassen (z. B. von "Anlage in Bau Verwaltungsvermögen" zu "aktiv"). Je nach Software erfolgt der Statuswechsel anders. Diesbezüglich sind die Informationen der Softwareanbieter zu beachten. 6

Beispiel Schulhausneubau Hochbauten CHF 7'000'000 Mobilien CHF 2'000'000 Software CHF 1'000'000 Total Kosten Schulhausneubau CHF 10'00'000 In der Investitionsrechnung ist eine Aufteilung in die verschiedenen Konti (Hochbauten Allgemeiner Haushalt, Mobilien Allgemeiner Haushalt und Software Allgemeiner Haushalt) grundsätzlich nicht notwendig. Es können sämtliche Ausgaben im Konto "5040 Hochbauten Allgemeiner Haushalt" verbucht werden. Auch bei der Umbuchung auf das Bilanzkonto "14070 Anlagen im Bau" erfolgt keine Aufteilung. Die Aufteilung (Hochbauten, Mobilien, Software) erfolgt erst bei der Umbuchung von "Anlagen im Bau" in die "normalen" Bilanzkonti. Das Gleiche gilt für die Anlagenbuchhaltung. Die Zuteilung in die verschiedenen Anlagekategorien, bzw. Nutzungsdauern erfolgt sobald die Anlage "aktiv" wird. 2.4 Zugänge Anlagen Finanzvermögen Der Kauf und Verkauf von Anlagen im Finanzvermögen sowie diesbezügliche wertvermehrende Investitionen (z. B. Sanierungen, Umbauten) werden direkt in der Bilanz verbucht. Eine Investitionsrechnung für das Finanzvermögen wird nicht geführt (vgl. Praxisempfehlung Nr. 15 Liegenschaften im Finanz- und Verwaltungsvermögen). Die auflaufenden Kosten bei der Erstellung von Anlagen oder bei wertvermehrenden Investitionen des Finanzvermögens werden, analog dem Verwaltungsvermögen, in der Bilanz unter der Kontogruppe "1087 Anlagen im Bau Finanzvermögen" erfasst. Bei Inbetriebnahme erfolgt die Umbuchung von der Kontogruppe "Anlagen im Bau Finanzvermögen" in die entsprechende Kontogruppe. In der Anlagenbuchhaltung ist der Status dann ebenfalls anzupassen (z. B. von "Anlage in Bau Finanzvermögen" zu "aktiv"). Je nach Software erfolgt der Statuswechsel anders. Diesbezüglich sind die Informationen der Softwareanbieter zu beachten. 7

2.5 Anlagekategorien Für die Berechnung der linearen Abschreibung ist jeder Anlage (sofern diese abzuschreiben ist), die entsprechende Anlagekategorie mit der Nutzungsdauer und dem Abschreibungssatz zuzuweisen (vgl. Praxisempfehlung Nr. 7.1 Anlagekategorien Anlagenbuchhaltung). Die verschiedenen Anlagekategorien / Nutzungsdauern sollten in der Software hinterlegt werden, damit eine einfache Zuweisung möglich ist. Die Gliederung der verschiedenen Anlagen in der Anlagenbuchhaltung kann sich an den Anlagekategorien oder an der Gliederung der Bilanz orientieren. 2.6 Anlagenspiegel Zur Dokumentation und Information über die Anlagegüter ist ein Anlagespiegel für das Finanz- und das Verwaltungsvermögen zu erstellen und jeweils im Anhang zur Jahresrechnung zu publizieren (vgl. Art. 13 FHG). Der Anlagespiegel dient der Offenlegung der Rechnungslegungsgrundsätze, welche in der Anlagebuchhaltung zur Anwendung kommen und der Dokumentation der Anlagen selbst. Die Werte im Anlagespiegel werden aus der Anlagenbuchhaltung generiert und müssen mit der Bilanz übereinstimmen. Die Zeilen- und Spaltendarstellung der nachfolgenden Muster der Anlagespiegel kann selbstverständlich auch umgekehrt erfolgen. 8

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2.7 Bilanzierung In der Bilanz werden die Anlagen des Finanz- und Verwaltungsvermögen nicht mehr einzeln aufgeführt, sondern lediglich in den einzelnen Sachgruppen als Total zusammengefasst. Die einzelnen Anlagen sind in der Anlagenbuchhaltung ersichtlich. Das Total in der Bilanz muss mit dem Total in der Anlagenbuchhaltung übereinstimmen. Sachanlagen Finanzvermögen Konto Bezeichnung Betrag in CHF 10800 Grundstücke Finanzvermögen 2'000'000 10801 Grundstücke Finanzvermögen mit Baurechten 500'000 10840 Gebäude Finanzvermögen 5'000'000 10841 Grundeigentumsanteile Finanzvermögen 400'000 10860 Mobilien Finanzvermögen 100'000 10870 Anlagen im Bau im Finanzvermögen 200'000 10880 Anzahlungen für Investitionen Finanzvermögen 50'000 10890 Übrige Sachanlagen Finanzvermögen 100'000 Sachanlagen Verwaltungsvermögen Konto Bezeichnung Betrag in CHF 1400 Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut 14000 Allgemeiner Haushalt 14000.01 Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut 500'000 14000.99 WB Grundstücke Verwaltungsvermögen unüberbaut 0 14001 Wasserversorgung 14001.01 Grundstücke Wasserversorgung 200'000 14001.99 WB Grundstücke Waserversorgung 0 14002 Abwasserbeseitigung 14002.01 Grundstücke Abwasserbeseitigung 100'000 14002.99 WB Grundstücke Abwasserbeseitigung -20'000 14003 Abfallbeseitigung 14003.01 Grundstücke Abfallbeseitigung 0 14003.99 WB Grundstücke Abfallbeseitigung 0 usw. In den einzelnen Sachgruppen (1400, 1401, etc.) erfolgt eine Unterteilung in einen steuerfinanzierten (Allgemeiner Haushalt) und gebührenfinanzierten (Wasser, Abwasser, Abfall, etc.) Aufgabenbereich. Für die Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen ist je Sachgruppe ein Minusaktivkonto "xxxx.99 Wertberichtigungen" zu führen. Allfällige Wertberichtigungen (Auf- und Abwertungen) auf dem Finanzvermögen werden direkt auf der entsprechenden Sachgruppe verbucht. 10

3. Investitionsrechnung 3.1 Inhalt Die Investitionsrechnung enthält die Ausgaben für Verwaltungsvermögen sowie die damit zusammenhängenden Einnahmen (Art. 12 Abs. 1 FHVG). Sie sind über die Investitionsrechnung zu buchen, wenn der Bruttobetrag folgende Aktivierungsgrenze übersteigt: Gemeinden bis 1'000 Einwohner CHF 25'000 Gemeinden über 1'000 bis 5'000 Einwohner CHF 50'000 Gemeinden über 5'000 bis 10'000 Einwohner CHF 75'000 Gemeinden über 10'000 Einwohner CHF 100'000 Im Gegensatz zum Verwaltungsvermögen, das der Erfüllung öffentlicher Aufgaben dient und eine Ausgabe darstellt, wird für das Finanzvermögen keine Investitionsrechnung erstellt. Der Kauf und Verkauf von Grundeigentum im Finanzvermögen werden deshalb direkt in der Bilanz verbucht und auch nicht budgetiert. Art. 9 lit. e Gemeindegesetz (GG, BR 175.050) sowie die kommunale Gesetzgebung sind zu beachten. 3.2 Unterhalt, Instandstellung Ordentlicher und periodischer Unterhalt sowie die Instandstellung, welche die Nutzung der Anlagen im Rahmen der Nutzungsdauer und des Nutzungsumfanges sicherstellen (Winterdienst, Wartung/Service, Behebung von Mängeln/Schäden), sind in der Erfolgsrechnung zu verbuchen. Ob die Leistungen durch das eigene Personal (interne Verrechnungen) oder durch Dritte erbracht werden, ist dabei nicht relevant. 11

3.3 Aktivierung, Passivierung Am Ende der Rechnungsperiode werden die Nettoinvestitionen (Ausgaben abzüglich Einnahmen) der Investitionsrechnung in der Bilanz aktiviert und in der Anlagenbuchhaltung erfasst. Die Nettoinvestitionen sind die Basis für die Berechnung der ordentlichen Abschreibungen. Beiträge von Bund, Kanton und Dritten können in der Regel einem bestimmten Anlagegut zugeordnet werden. Anders verhält es sich mit Anschlussgebühren (Wasserversorgung, Abwasserentsorgung). Die Anschlussgebühren werden nicht für ein bestimmtes Objekt erhoben, sondern für die Finanzierung der gesamten Anlagen. Sie werden deshalb beim ältesten Anlageobjekt passiviert. Dies führt zu jährlich ändernden Abschreibungsquoten beim ältesten Anlageobjekt. Es wird grundsätzlich davon ausgegangen, dass immer höhere Anlagerestwerte aktiviert sind, als Anschlussgebühren vereinnahmt werden. Ist kein Anlagerestwert mehr aktiviert, so sind die Anschlussgebühren dem entsprechenden Verpflichtungskonto im Eigenkapital gutzuschreiben. Beispiel Anschlussgebühren Die vereinnahmten Anschlussgebühren für die Wasserversorgung betragen gesamthaft CHF 200'000. In der Bilanz ist lediglich noch das Konto "14031 alte Wasserleitungen" mit einem Saldo von CHF 150'000 aktiviert. 10020 / 7102.6370 CHF 200'000 Zahlung Anschlussgebühren Wasserversorgung 999.5900 /14031 CHF 150'000 Passivierung Anschlussgebühren 999.5900 / 29001 CHF 50'000 Passivierung Restbetrag in Spezialfinanzierung WV Die Anschlussgebühren werden solange auf dem Eigenkapitalkonto (Spezialfinanzierung Wasserversorgung, Konto 29001) verbucht, bis wieder ein Aktivkonto für die Wasserversorgung vorhanden ist. 12

4. Abschreibungen 4.1 Beginn Die Abschreibungen der Anlagen im Verwaltungsvermögen beginnen mit der Nutzung der Anlage (Art. 22 Abs. 2 FHVG). Im ersten Jahr der Nutzung wird eine Jahresabschreibung vorgenommen. Investitionen (Dorfsanierungen, Gesamtmeliorationen, etc.), die über mehrere Jahre hinweg realisiert werden, können etappenweise abgerechnet und mit der Abschreibung begonnen werden. Sie müssen in der Anlagenbuchhaltung aber als eine Hauptanlage geführt werden. Werden Investitionen budgetiert, deren Nutzung im budgetierten Jahr beginnt, ist auch der entsprechende Abschreibungsaufwand zu budgetieren. Die Anlagen des Verwaltungsvermögens werden indirekt abgeschrieben. Den Sachgruppen wird in der Bilanz ein Konto "Wertberichtigung" als Minus-Aktivkonto zugeordnet, auf dem die ordentlichen und ausserordentlichen Abschreibungen belastet werden. So bleiben die historischen Werte in der Bilanz erhalten. Die Bruttowerte werden im Anhang der Jahresrechnung im Anlagenspiegel offen gelegt. 4.2 Anlagen im Bau Anlagen im Bau sind nicht abzuschreiben (vgl. Art. 22 Abs. 2 FHVG). Die jährlichen Investitionen werden in der Bilanz im Konto "1407 Anlagen im Bau Verwaltungsvermögen", Konto "1427 Immaterielle Anlagen in Realisierung" oder Konto "1469 Investitionsbeiträge an Anlagen im Bau" geführt und mit Nutzungsbeginn umgebucht. In der Anlagenbuchhaltung ist der Status ebenfalls anzupassen (z. B. von "Anlagen im Bau Verwaltungsvermögen" zu "aktiv"). Je nach Software erfolgt der Statuswechsel anders. Diesbezüglich sind die Informationen der Softwareanbieter zu beachten. Dieser Übertrag ist im Anlagespiegel unter der Rubrik "Umgliederungen" auszuweisen. 13

4.3 Ordentliche Abschreibungen Das Verwaltungsvermögen, das durch Nutzung einem Wertverzehr unterliegt, wird folgendermassen ordentlich je Anlagekategorie nach der angenommenen Nutzungsdauer linear abgeschrieben (vgl. Art. 22, 23 FHVG): Anlagekategorien Nutzungsdauer Abschreibungssatz Hochbauten 33 Jahre 3.03 % Tiefbauten 40 Jahre 2.50 % Wald, Alpen und übrige Sachanlagen 40 Jahre 2.50 % Kanal- und Leitungsnetze, 50 Jahre 2.00 % Gewässerverbauungen Orts- und Regionalplanungen 10 Jahre 10.00 % sowie übrige Planungen Mobilien, Ausstattungen, Maschinen 8 Jahre 12.50 % und allgemeine Motorfahrzeuge Spezialfahrzeuge 15 Jahre 6.67 % (Feuerwehr, Strassenreinigung) Informatik- und Kommunikationssysteme 5 Jahre 20.00 % Immaterielle Anlagen 5 Jahre 20.00 % Für die gebührenfinanzierten Ver- und Entsorgungsbereiche (Wasser, Abwasser, Kehricht, Energie, etc.) können die linearen Abschreibungssätze der entsprechenden Branchenregelungen angewendet werden (vgl. Art. 22 Abs. 4 FHVG). Die angewendeten Branchenregelungen sind im Anhang der Jahresrechnung offen zu legen. 14

4.4 Unterschiedliche Nutzungsdauer Bei Anlagen mit grösseren Anlageteilen von unterschiedlicher Nutzungsdauer (z. B. Schulhaus Hochbauten 33 Jahre und Mobilien 8 Jahre) sind diese differenziert nach Anlagekategorie abzuschreiben (vgl. Art. 22 Abs. 3, Art. 23 FHVG). In solchen Fällen ist die (Haupt-) Anlage detailliert nach den vorgegebenen Nutzungsdauern in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen. Die Unteranlagen (Hochbauten, Mobilien) müssen aber zur Hauptanlage zusammen geführt werden können, da der Wert der gesamten Anlage ersichtlich sein muss. 4.5 Gebrauchtes Verwaltungsvermögen Bei gebrauchtem Verwaltungsvermögen (Occasionen) ist die Nutzungsdauer auf die Restnutzungsdauer zu reduzieren. Wird die Anlage vor oder nach dem Erwerb saniert, kann sich eine unterschiedliche Nutzungsdauer ergeben (vgl. Art. 22 Abs. 7 FHVG). Beispiel Erwerb einer Eigentumswohnung mit gleichzeitigem Umbau Die Gemeinde kauft eine 20-jährige Eigentumswohnung für CHF 300'000 und baut sie für weitere CHF 250'000 um. Die Wohnung hat ihre Nutzungsdauer bereits zu rund 60% erreicht. Die Anlage von CHF 300'000 ist daher auf die verbleibende Restnutzungsdauer von 13 Jahren abzuschreiben. Der Umbau für CHF 250'000 hingegen ist neu, weshalb er über die volle Nutzungsdauer (33 Jahre) abzuschreiben ist. 4.6 Folgeinvestitionen Die Folgeinvestitionen unterscheiden sich in Ersatzinvestitionen (Ersatz der alten defekten oder verbrauchten Anlage durch eine neue gleiche oder zumindest gleichwertige Anlage), Rationalisierungsinvestition (Auswechslung noch funktionierender und einsetzbarer Anlagen mit dem Zweck, Kosten zu reduzieren) und Erweiterungsinvestition (Beschaffung zusätzlicher Anlagen, um das vorhandene Leistungspotential zu vergrössern). Sie werden in der Anlagenbuchhaltung, unter Berücksichtigung der Aktivierungsgrenze (vgl. Art. 12 FHVG), als eigene Unteranlage in der gleichen Anlagekategorie wie die Hauptanlage angelegt. Die Nutzungsdauer der Folgeinvestition wird gemäss den vorgegebenen Nutzungsdauern je Anlageart übernommen und entsprechend linear abgeschrieben. Die Bewertungsdaten der 15

Hauptanlage werden nicht verändert. Die Hauptanlage und die Folgeinvestition haben somit eine unterschiedliche (Rest-)Nutzungsdauer. 4.7 Investitionsbeiträge an Dritte Investitionsbeiträge sind Leistungen an Dritte für Investitionen, an denen die Gemeinde ein Teileigentum besitzt oder eine à-fonds-perdu Zahlung leistet. Der Beitragsempfänger erfüllt eine Verbundaufgabe oder erbringt eine Leistung von öffentlichem Interesse. Die Empfänger können Verbände, Private, Genossenschaften usw. sein. Sofern der Gesamtbetrag des Investitionsbeitrages die für die Gemeinde geltende Aktivierungsgrenze gemäss Art. 12 FHVG übersteigt, ist er in der Investitionsrechnung zu verbuchen und in der Anlagenbuchhaltung zu erfassen. Die Nutzungsdauer resp. der Abschreibungssatz ist so zu wählen, als ob es sich um eine eigene Investition handelt (vgl. Art. 22 Abs. 5 FHVG). 4.8 Darlehen, Beteiligungen Darlehen und Beteiligungen des Verwaltungsvermögens sind unabhängig vom Betrag in der Investitionsrechnung zu erfassen (vgl. Art. 12 Abs. 2 FHVG). Sie werden nicht abgeschrieben, solange keine dauerhafte Wertminderung eintritt. Für Beteiligungen ist keine Nutzungsdauer zuweisbar. Die Beteiligungen sind auf ihre Werthaltigkeit hin zu überprüfen und im Beteiligungsspiegel aufzuführen (vgl. Art. 22 Abs. 6 FHVG). Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann, oder dann, wenn die Position durch Zerstörung, Alterung oder ähnliche Umstände den Wert teilweise oder ganz verloren hat, bzw. sie nicht mehr im bisherigen Ausmass genützt werden kann. 16

4.9 Grundstücke Nicht überbaute, bilanzierte Grundstücke im Verwaltungsvermögen werden nicht abgeschrieben, solange keine Wertminderung eintritt (vgl. Art. 22 Abs. 6 FHVG). Überbaute Grundstücke des Verwaltungsvermögens werden zusammen mit dem Objekt abgeschrieben (z. B. über 33 Jahre bei Hochbauten). 4.10 Ausserordentliche Abschreibungen Ist bei einer Position des Verwaltungsvermögens eine dauerhafte und die ordentliche Nutzung übersteigende Wertminderung absehbar, wird deren Buchwert berichtigt (vgl. Art. 27 Abs. 4 FHG). Dauerhaft ist die Wertminderung dann, wenn aller Voraussicht nach angenommen werden kann, dass der bilanzierte Wert auf absehbare Zeit nicht mehr erreicht werden kann, oder dann, wenn die Position durch Zerstörung, übermässige Nutzung oder ähnliche Umstände den Wert teilweise oder ganz verloren hat beziehungsweise er nicht mehr im bisherigen Ausmass genutzt werden kann. 4.11 Zusätzliche Abschreibungen Die Gemeinden können Ertragsüberschüsse in der Erfolgsrechnung für zusätzliche Abschreibungen verwenden (vgl. Art. 28 FHG). Diese finanzpolitisch motivierten Abschreibungen auf dem Verwaltungsvermögen, welche mit allgemeinen Steuermitteln finanziert werden, dürfen nur vorgenommen werden, wenn kein Bilanzfehlbetrag vorhanden ist und dadurch kein Aufwandüberschuss in der Erfolgsrechnung entsteht (vgl. Art. 24 FHVG). Die Bildung der zusätzlichen Abschreibungen gilt als ausserordentlicher Aufwand (Sachgruppe 38). In der Bilanz sind sie im Konto "Kumulierte zusätzliche Abschreibungen" (Minusaktivkonto) separat auszuweisen. Die Auflösung der zusätzlichen Abschreibungen erfolgt ab dem der Bildung folgenden Jahr über die gesamte Restnutzungsdauer. Davon unabhängig sind die ordentlichen Abschreibungen weiterhin vorzunehmen, da die finanzpolitisch motivierten zusätzlichen Abschreibungen keinen Einfluss auf den Wertverzehr der Anlage haben. Der zukünftige jährliche Abschreibungsaufwand reduziert sich dadurch (ordentliche Abschreibungen (Aufwand) abzüglich Auflösung zusätzliche Abschreibungen (Ertrag) = Nettoaufwand Abschreibungen). Die zusätzlichen Abschreibungen (stillen Reserven) werden so sukzessive reduziert und sind somit auf Ende der Nutzungsdauer der Anlage aufgelöst (vgl. nachfolgen- 17

des Beispiel). Gestützt auf die Grundsätze der Budgetierung (vgl. Art. 5 Abs. 2 FHG) sind die zusätzlichen Abschreibungen zu budgetieren. Verbuchung / Bilanzierung der zusätzlichen Abschreibungen Annahmen Investition (Schulhaus) Nutzungsdauer (ND) Lineare Abschreibungen Bildung zusätzliche Abschreibungen Auflösung zusätzliche Abschreibungen 6 Mio. CHF 20 Jahre CHF 300'000 pro Jahr 1.5 Mio. CHF und 1.2 Mio. CHF 2.7 Mio. CHF ND Ordentliche Abschreibungen Zusätzliche Abschreibungen 14040 2170.3300 14040.99 2170.3830 2170.4830 14804 Ho chb aut en Ord ent liche A b schreib ung en W ert b ericht ig ung Hochbaut en Z usät zliche A b schreib ung en A uf lö sung zusät zliche A b schreib ung en Kumuliert e zusät zliche A b schreib ung en Hochbaut en 1 6'000'000 300'000 300'000 20 2 6'000'000 300'000 600'000 19 3 6'000'000 300'000 900'000 18 4 6'000'000 300'000 1'200'000 17 5 6'000'000 300'000 1'500'000 1'500'000 1'500'000 16 6 6'000'000 300'000 1'800'000 100'000 1'400'000 15 7 6'000'000 300'000 2'100'000 100'000 1'300'000 14 8 6'000'000 300'000 2'400'000 100'000 1'200'000 13 9 6'000'000 300'000 2'700'000 100'000 1'100'000 12 10 6'000'000 300'000 3'000'000 100'000 1'000'000 11 11 6'000'000 300'000 3'300'000 100'000 900'000 10 12 6'000'000 300'000 3'600'000 1'200'000 100'000 2'000'000 9 13 6'000'000 300'000 3'900'000 250'000 1'750'000 8 14 6'000'000 300'000 4'200'000 250'000 1'500'000 7 15 6'000'000 300'000 4'500'000 250'000 1'250'000 6 16 6'000'000 300'000 4'800'000 250'000 1'000'000 5 17 6'000'000 300'000 5'100'000 250'000 750'000 4 18 6'000'000 300'000 5'400'000 250'000 500'000 3 19 6'000'000 300'000 5'700'000 250'000 250'000 2 20 6'000'000 300'000 6'000'000 250'000 0 1 R est ND Die zusätzlichen Abschreibungen sind in der Anlagenbuchhaltung als "Minusanlage" zu erfassen und über die verbleibende Restnutzungsdauer der entsprechenden Anlage aufzulösen. Das heisst, dass die zusätzlichen Abschreibungen von 1.5 Mio. CHF über 15 Jahre (CHF 100'000 / Jahr), bzw. die 1.2 Mio. CHF über 8 Jahre (CHF 150'000 / Jahr) aufgelöst werden. Die ordentlichen Abschreibungen (CHF 300'000 / Jahr) sowie die Nutzungsdauer (20 Jahre) verändern sich dadurch nicht. 18

4.12 Funktionale Zuordnung Sämtliche Abschreibungen (ordentlich, ausserordentlich und zusätzlich) sowie allfällige Wertberichtigungen auf den Darlehen und Beteiligungen sind in der Erfolgsrechnung den entsprechenden Funktionen zu belasten. In der Anlagenbuchhaltung muss jeder Anlage das Abschreibungskonto zugeordnet sein. 4.13 Abgeschriebene Anlagen Anlagen des Verwaltungsvermögens mit einem Nettobuchwert von null Franken können zwecks Information weiterhin in der Anlagenbuchhaltung geführt werden. In der Bilanz sind die aktivierten Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten und die kumulierten Abschreibungen dieser Anlagen auszubuchen und im Anlagespiegel unter "Abgänge" auszuweisen. 4.14 Beim Übergang zum HRM2 vorhandenes Verwaltungsvermögen Das beim Übergang zu HRM2 vorhandene Verwaltungsvermögen ist linear während längstens zwölf Jahren (8.33 % pro Jahr) abzuschreiben (vgl. Art. 32 Abs. 1 FHVG). Es sind auch höhere jährliche Abschreibungen zulässig während dieser Übergangsphase. Sämtliche Abschreibungen sind als ordentliche Abschreibungen zu verbuchen. Wesentliche Investitionen der letzten 5 Jahre vor Einführung von HRM2 oder solche, deren Restnutzungsdauer wesentlich über die Übergangsphase von 12 Jahre hinausreicht, können gesondert behandelt werden. Sie sind dies falls zu Anschaffungs- oder Herstellungskosten zu bewerten und gemäss der entsprechenden Anlagekategorie (vgl. Art. 23 FHVG) über die Restnutzungsdauer linear abzuschreiben. Eine allfällige Sonderbehandlung des Verwaltungsvermögens ist im Anhang zur Jahresrechnung aufzuführen. 19

4.15 Vorfinanzierungen Bei der Auflösung von Vorfinanzierungen ist bezüglich der Abschreibungen folgendes zu beachten. Vorfinanzierungen sind analog der Nutzungsdauer in jährlichen Tranchen zu Gunsten der Erfolgsrechnung aufzulösen, und zwar ab Beginn der Inbetriebnahme der Investition. Der jährliche Anteil der Auflösung der Vorfinanzierung wird erfolgswirksam über die Erfolgsrechnung als ausserordentlicher Ertrag (Sachgruppe 4893) verbucht. Davon unabhängig sind die ordentlichen Abschreibungen entsprechend der Anlagekategorie und der Nutzungsdauer vorzunehmen (vgl. Art. 18 Abs. 3 FHVG). Die Entnahme aus der Vorfinanzierung reduziert so den Abschreibungsaufwand in der Erfolgsrechnung (ordentliche Abschreibung (Aufwand) abzüglich Entnahme Vorfinanzierung (Ertrag) = Nettoaufwand Abschreibung). 4.16 Mehrwertsteuer Die Anlagen von vorsteuerberechtigten Bereichen werden sowohl in der Anlagenbuchhaltung, wie auch in der Investitionsrechnung ohne die Mehrwertsteuer erfasst. Nicht vorsteuerberechtigte Anlagen werden mit der MWST erfasst. Die Zahlen in der Anlagenbuchhaltung müssen mit den Zahlen in der Investitionsrechnung und Bilanz übereinstimmen. 20

5. Verbuchungsempfehlung Abschreibungen 5.1 Ordentliche Abschreibungen Beispiel Anschaffungswert/Herstellungskosten Strassen 1.5 Mio. CHF Nutzungsdauer 40 Jahre, Abschreibungssatz 2.5 % Bestände per 31.12.20xx vor Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto 0 Ordentliche Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF Ordentliche Abschreibungen 3300 / 14010.99 37'500 Bestände per 31.12.20xx nach Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto -37'500 5.2 Ausserordentliche Abschreibungen Bestände per 31.12.20xx vor Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto -37'500 Ausserordentliche Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF Ausserordentliche Abschreibungen Strassen 3301 / 14010.99 100'000 Bestände per 31.12.20xx nach Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto -137'500 21

5.3 Zusätzliche Abschreibungen Bestände per 31.12.20xx vor Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto -137'500 14801 Kumulierte zusätzliche Abschreibungen Strassen Minus-Aktivkonto 0 Zusätzliche Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF Zusätzliche Abschreibungen Strassen 3830 / 14801 20'000 Bestände per 31.12.20xx nach Abschreibungen Konto Nr. Bezeichnung / Text Betrag in CHF 14010.01 Strassen Anschaffungswert 1'500'000 14010.99 Wertberichtigung Strassen Minus-Aktivkonto -137'500 14801 Kumulierte zusätzliche Abschreibungen Strassen Minus-Aktivkonto -20'000 5.4 Wertberichtigungen Darlehen, Beteiligungen Konto Nr. Bezeichnung 3640 Wertberichtigungen Darlehen Verwaltungsvermögen 3650 Wertberichtigungen Beteiligungen Verwaltungsvermögen 3874 Zusätzliche Abschreibungen Darlehen Verwaltungsvermögen 3875 Zusätzliche Abschreibungen Beteiligungen Verwaltungsvermögen 5.5 Abschreibungen Investitionsbeiträge Konto Nr. Bezeichnung 3660 Ordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge Verwaltungsvermögen 3661 Ausserordentliche Abschreibungen Investitionsbeiträge Verwaltungsvermögen 3876 Zusätzliche Abschreibungen Investitionsbeiträge Verwaltungsvermögen 22